0113-KDIPT2-3.4011.379.2019.1.RR - PIT w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu posiadania udziałów w spółce komandytowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 maja 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu posiadania udziałów w spółce komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu posiadania udziałów w spółce komandytowej.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (...),

* Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: (...).

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani są wspólnikami (komandytariuszami) Spółki komandytowej działającej pod firmą: (...) z siedzibą w (...) (zwanej w dalszej części wniosku: "Spółką komandytową"). Zainteresowani są polskimi rezydentami podatkowymi dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka komandytowa zamierza prowadzić działalność gospodarczą, która jest sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej:,PKD") jako:

1. PKD 17 Produkcja papieru i wyrobów z papieru;

2. PKD 18 Poligrafia i reprodukcja zapisanych nośników informacji;

3. PKD 45.11.Z Sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek;

4. PKD 45.19.Z Sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli;

5. PKD 45.40.Z Sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do nich;

6. PKD 58 Działalność wydawnicza;

7. PKD 63 Działalność usługowa w zakresie informacji;

8. PKD 64.20.Z Działalność holdingów finansowych;

9. PKD 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów;

10. PKD 64.99.Z Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;

11. PKD 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

12. PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

13. PKD 69.20.Z Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe;

14. PKD 70.10.Z Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów; z wyłączeniem holdingów finansowych;

15. PKD 70.21.Z Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja;

16. PKD 70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;

17. PKD 71.11.Z Działalność w zakresie architektury;

18. PKD 71.12.Z Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne;

19. PKD 71.20.A Badania i analizy związane z jakością żywności;

20. PKD 71.20.13 Pozostałe badania i analizy techniczne;

21. PKD 72.11.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii;

22. PKD 72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych;

23. PKD 72.20.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych;

24. PKD 73 Reklama, badanie rynku i opinii publicznej;

25. PKD 74 Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna;

26. PKD 77 Wynajem i dzierżawa;

27. PKD 78.10.Z Działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników;

28. PKD 78.20.Z Działalność agencji pracy tymczasowej;

29. PKD 78.30.Z Pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników;

30. PKD 79 Działalność organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych oraz pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji i działalności z nią związane;

31. PKD 81.10.Z Działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach;

32. PKD 81.21.Z Niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych;

33. PKD 81.22.Z Specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych;

34. PKD 81.29.Z Pozostałe sprzątanie;

35. PKD 81.30.Z Działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni;

36. PKD 82 Działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej;

37. PKD 85.60.Z Działalność wspomagająca edukację;

38. PKD 95.11.Z Naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych;

39. PKD 95.12.Z Naprawa i konserwacja sprzętu (tele)komunikacyjnego;

40. PKD 96.09.Z Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Spółka komandytowa zamierza prowadzić działalność gospodarczą, w ramach której uzyskiwać będzie przychód z różnych źródeł. Znaczna część działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową będzie dotyczyć szeroko rozumianej działalności inwestycyjnej. W ramach tej działalności gospodarczej, Spółka komandytowa planuje w celach inwestycyjnych (zarobkowych) nabywać oraz zbywać nieruchomości, różnego rodzaju papiery wartościowe, w tym obligacje korporacyjne oraz akcje, a także prawa majątkowe - ogół praw i obowiązków przysługujący wspólnikom/akcjonariuszom w spółkach prawa handlowego oraz udziały w takich spółkach oraz udzielać odpłatnych pożyczek.

Spółka nie wyklucza również inwestowania w udziały innych podmiotów gospodarczych, w tym spółek prawa handlowego a także alternatywne fundusze inwestycyjne. Spółka może także prowadzić działalność w zakresie druku oraz odpłatnego udostępniania nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód, który będzie uzyskany przez Zainteresowanych jako wspólników-komandytariuszy z tytułu posiadanych udziałów w Spółce komandytowej, w stosunku odpowiednim do posiadanych przez Nich udziałów w tej spółce, będzie stanowić dla Nich przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej?

Zdaniem Zainteresowanych, przychody uzyskiwane przez Nich jako wspólników-komandytariuszy z tytułu posiadanych udziałów w Spółce komandytowej, w stosunku odpowiednim do posiadanych przez Zainteresowanych udziałów w tej spółce, będą stanowić dla Nich przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

UZASADNIENIE stanowiska Zainteresowanych

Zgodnie z treścią art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), spółka komandytowa jest spółką osobową, która nie posiada osobowości prawnej. Spółki osobowe są transparentne podatkowo, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy tych spółek. Skutki podatkowe związane z działalnością tych spółek należy zatem rozpatrywać z perspektywy ich wspólników, a więc w zależności od statusu wspólników - w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub też przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku Zainteresowanych zastosowanie znajdą regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kluczowe znaczenie dla wykładni przepisów objętych wnioskiem ma art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT"), wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, niezależnie od jej rodzaju (a więc także w spółce komandytowej), są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pod pojęciem wspólnika, co oczywiste, ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i komandytariusza spółki komandytowej.

Powyższa zasada w żadnym miejscu ustawy nie jest ograniczana ani modyfikowana. Wręcz przeciwnie, doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy a także systemowej zewnętrznej. Otóż, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach. Zasadę wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 ustawy o PIT). Ponadto, regulacja ta pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 123 § 1 k.s.h., który stanowi, że komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych a także w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zainteresowani wskazując interpretacje organów podatkowych potwierdzających Ich stanowisko, przytaczają interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lutego 2016 r., nr ILPB1/4511-1-1519/15-4/AN, w której wskazano, że: "przychód Wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży przez Spółkę osobową udziałów bądź też akcji spółek kapitałowych, których Spółka osobowa będzie wspólnikiem a także przychód Wnioskodawcy uzyskany w związku z otrzymaniem odsetek od pożyczek, których udzieli Spółka osobowa, stanowić będzie przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce osobowej, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej".

Ponadto, Zainteresowani wskazują, że zastosowanie odpowiednio tej samej wykładni art. 5b ust. 2 ustawy o PIT zostało potwierdzone także w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe na gruncie odpowiednich do będącego przedmiotem wniosku stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, takich jak:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydana dnia 10 stycznia 2014 r., nr ILPB1/415-1201/13-2/AMN;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydana dnia 23 marca 2016 r., nr ILPB2/4511-1-1326/15-3/JK;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydana dnia 2 lipca 2013 r., nr IPTPB2/415-243/13-4/Kr;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydana dnia 26 stycznia 2012 r., nr IPPB1/415-1131/11-2/EC;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydana dnia 24 marca 2010 r., nr IPPB1/415-975/09-4/AG;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydana dnia 17 lutego 2010 r., nr IPPB1/415-969/09-2/EC.

Zainteresowani wskazują także, że na gruncie opisanego stanu faktycznego, również stanowisko zajmowane przez sądy administracyjne nie pozostawia wątpliwości, jednoznacznie potwierdzając Ich przekonanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 662/18 zapadłym na kanwie stanu faktycznego, w którym spółka jawna zamierzała zbyć należącą do niej nieruchomość mieszkalną stwierdził, że: "ustawodawca przyjął domniemanie, że jeżeli osoba fizyczna jest wspólnikiem spółki osobowej, to przychód z udziału w niej należy kwalifikować jako pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1509). Reguła ta nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż odstępstwa od niej zostały wprowadzone art. 14 ust. 3 ww. ustawy. Art. 14 ww. ustawy tylko w zakresie, o jakim mowa w ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b wskazuje przypadki, w których przychód z tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. A contrario wszystkie inne przychody należy kwalifikować zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że do tego źródła również należy zakwalifikować przychód osoby fizycznej - wspólnika spółki niebędącej osobą prawną - ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej stanowiącej majątek tej spółki".

Zainteresowani zwracają uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 243/16, z którego wynika, że: "brzmienie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest na tyle oczywiste, że przychód wspólnika z działalności inwestycyjnej spółki osobowej musi być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej". W tym samym wyroku Sąd dał znamienne dla wniosku złożonego przez Zainteresowanych wskazówki dotyczące wykładni przepisów podatkowych, wskazując, że "literalnie interpretowany art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno stanowi, że przychody wspólnika spółki osobowej z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Są to więc przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zbędne stają się jakiekolwiek inne metody interpretacji tego przepisu, skoro metoda literalna prowadzi do wniosku zadowalającego, zgodnego ze znaczeniem wyrazów użytych do budowy tego przepisu, a przy tym osiągnięty wynik interpretacyjny nie pozostaje w sprzeczności z innymi przepisami ustawy, z przepisami Konstytucji, nie jest niedorzeczny, nielogiczny lub niezrozumiały. Powyższe rozstrzygnięcie normatywne czyni zbędnym także te rozważania, które dotyczą kolejności kwalifikowania przychodu do określonego źródła, tj. tego, czy najpierw należy przyjąć kwalifikację przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 i ewentualnie później poszukiwać przepisu wykluczającego tę kwalifikację oraz zobowiązującego zakwalifikować przychód do kategorii "pozarolnicza działalność gospodarcza", czy też odwrotnie - najpierw przyjąć kwalifikację przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3, a dopiero następnie ustalać, czy jakiś przepis szczególny każe przypisać przychód do kategorii "kapitały pieniężne" lub innej. Brzmienie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest na tyle oczywiste, że przychód wspólnika z działalności inwestycyjnej spółki osobowej musi być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej".

W przedmiocie prawidłowego kwalifikowania przychodów wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej do właściwego źródła przychodów swoje stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3723/14, w stanie faktycznym, w którym wkładem wspólników do spółki były nieruchomości, wskazał, że: "wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ze względu na wskazanie w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wykluczone jest przyporządkowanie tych przychodów do źródła w postaci praw majątkowych".

Zagadnienie będące przedmiotem wniosku było również tematem podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, z której treści można wywieść wniosek, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozpoznawanie źródła przychodów osoby fizycznej będące wspólnikiem spółki osobowej z tytułu udziału w tej spółce, z których płyną wnioski zbieżne z dotychczas przedstawionym stanowiskiem Zainteresowanych, można również znaleźć w następujących orzeczeniach:

* wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3110/15;

* wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 244/16;

* wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2435/14;

* wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1630/14;

* wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Zainteresowanych, należy przyjąć, że przychód wspólników-komandytariuszy w spółce komandytowej (spółce osobowej) powinien być uznany, w świetle art. 5b ust. 2 ustawy o PIT jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu posiadania udziałów w spółce komandytowej - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Należy poinformować, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Zainteresowanych może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § I ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17. 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.