0113-KDIPT2-3.4011.215.2018.1.SJ - 50% koszty uzyskania przychodu dla pracowników na stanowisku nauczycieli akademickich.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2018 r. (data wpływu 6 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika odnośnie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika odnośnie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest uczelnią publiczną, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2183, z późn. zm.) - dalej jako: "upsw".

Wnioskodawcę łączą z zatrudnianymi nauczycielami akademickimi stosunki pracy nawiązane na podstawie umowy o pracę. Spośród grup nauczycieli akademickich, jakie normują przepisy upsw, Wnioskodawca zatrudnia na wskazanej wyżej podstawie pracowników dydaktycznych.

Pracownicy dydaktyczni zatrudniani są przez Wnioskodawcę na stanowiskach:

Zgodnie z art. 151 ust. 1 upsw, warunki wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą dla pracowników zatrudnionych w uczelni publicznej do czasu objęcia ich układem zbiorowym pracy lub regulaminem wynagradzania określi, w drodze rozporządzenia, minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy (...). Nauczyciele akademiccy, zatrudniani przez Wnioskodawcę, nie zostali objęci układem zbiorowym pracy ani regulaminem wynagradzania i do ich wynagradzania za pracę stosuje się przepisy obowiązującego rozporządzenia właściwego ministra, a w szczególności aktualnie obowiązującego Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 2 grudnia 2016 r. w sprawie warunków wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą dla pracowników zatrudnionych w uczelni publicznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 2063).

Do obowiązków nauczycieli akademickich, zatrudnianych przez Wnioskodawcę, należy:

Do obowiązków nauczycieli akademickich, zatrudnianych przez Wnioskodawcę, które nie są wliczane do pensum oraz za które nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie - zaliczane są między innymi:

Do obowiązków nauczycieli akademickich, zatrudnianych przez Wnioskodawcę, posiadających tytuł naukowy profesora lub stopień naukowy doktora habilitowanego należy również kształcenie kadry naukowej.

W ramach pracy świadczonej na rzecz Wnioskodawcy nauczyciele akademiccy wykonują utwory, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83 z późn. zm.), a w szczególności:

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83 z późn. zm., dalej jako: upaip):

1. Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

2. Jeżeli pracodawca, w okresie dwóch lat od daty przyjęcia utworu, nie przystąpi do rozpowszechniania utworu przeznaczonego w umowie o pracę do rozpowszechnienia, twórca może wyznaczyć pracodawcy na piśmie odpowiedni termin na rozpowszechnienie utworu z tym skutkiem, że po jego bezskutecznym upływie prawa uzyskane przez pracodawcę wraz z własnością przedmiotu, na którym utwór utrwalono, powracają do twórcy, chyba że umowa stanowi inaczej. Strony mogą określić inny termin na przystąpienie do rozpowszechniania utworu.

3. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono.

Zgodnie z art. 41 ust. 1-5 upaip:

1. Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

2. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją" obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

3. Nieważna jest umowa w części dotyczącej wszystkich utworów lub wszystkich utworów określonego rodzaju tego samego twórcy mających powstać w przyszłości.

4. Umowa może dotyczyć tylko pól eksploatacji, które są znane w chwili jej zawarcia.

5. Twórca utworu wykorzystanego lub włączonego do utworu audiowizualnego oraz utworu wchodzącego w skład utworu zbiorowego, po powstaniu nowych sposobów eksploatacji utworów, nie może bez ważnego powodu odmówić udzielenia zezwolenia na korzystanie z tego utworu w ramach utworu audiowizualnego lub utworu zbiorowego na polach eksploatacji nieznanych w chwili zawarcia umowy.

Zgodnie z art. 50 upaip, odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności:

Wnioskodawca z chwilą odbioru utworów, wykonanych przez nauczycieli akademickich w ramach stosunku pracy, nabywa autorskie prawa majątkowe w zakresie wszystkich pól eksploatacji określonych w art. 50 upaip.

Z tytułu wykonywania pracy nauczyciele akademiccy, zatrudniani przez Wnioskodawcę, otrzymują od 1 stycznia 2018 r., a także będą otrzymywać w przyszłości wynagrodzenie, które składa się z:

Nauczyciel akademicki na początku roku kalendarzowego składa Wnioskodawcy oświadczenie, w którym określa udział procentowy praw autorskich w części wynagrodzenia zasadniczego w danym roku. W przypadku zmiany w określonym przez nauczyciela akademickiego udziale procentowym praw autorskich w części wynagrodzenia zasadniczego, zobowiązany jest on złożyć Wnioskodawcy nowe oświadczenie w terminie do 20-go dnia miesiąca poprzedzającego zmianę.

Ponadto nauczyciele akademiccy, zatrudniani przez Wnioskodawcę, zobowiązani są złożyć Wnioskodawcy ewidencję prac twórczych (utworów), obejmującą:

Szczegółową ewidencję prac twórczych (utworów) nauczyciele akademiccy, zatrudniani przez Wnioskodawcę, zobowiązani są złożyć Wnioskodawcy w formie pisemnej w terminie do 30 czerwca danego roku (za okres od 1 stycznia do 30 czerwca) i w terminie do 31 grudnia danego toku (za okres od 1 października do 31 grudnia) wraz z utworami w niej wyszczególnionymi. Niezwłocznie po zakończeniu roku kalendarzowego nauczyciele akademiccy, zatrudniani przez Wnioskodawcę, zobowiązani są złożyć Wnioskodawcy oświadczenie w formie pisemnej o taktycznym udziale procentowym honorarium autorskiego w otrzymanym wynagrodzeniu zasadniczym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach wniosku, przychody nauczycieli akademickich, zatrudnianych przez Wnioskodawcę na stanowiskach profesora zwyczajnego, profesora nadzwyczajnego, profesora wizytującego, docenta, starszego wykładowcy, wykładowcy oraz asystenta, jakie uzyskują począwszy od 1 stycznia 2018 r. oraz uzyskają w przyszłości z tytułu tej części wynagrodzenia za wykonywaną pracę, jaka odpowiada wynagrodzeniu z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów wykonanych w ramach stosunku pracy i korzystania z tych praw przez Wnioskodawcę, są pomniejszane o koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz czy Wnioskodawca zobowiązany jest - działając jako płatnik - do obliczenia podatków dochodowych od osób fizycznych należnych z powyższego tytułu od tych nauczycieli akademickich w latach podatkowych 2018 i następnych, z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w konsekwencji nie będzie ponosił odpowiedzialności za podatek niepobrany od nauczycieli akademickich w następstwie zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a ustawy - Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również zaliczki na podatki.

Zgodnie z art. 6 ww. ustawy, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 26a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości zaliczki do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Natomiast w myśl art. 26a § 2 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w § 1 nie stosuje się przepisu art. 30 § 5.

Zgodnie z art. 30 § 1 ww. ustawy, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Zgodnie z art. 30 § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w obowiązującym brzmieniu nadanym art. 1 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: ustawa zmieniająca), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym ze koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w obowiązującym brzmieniu nadanym art. 1 pkt 8 lit. e ustawy zmieniającej, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w obowiązującym brzmieniu nadanym art. 1 pkt 8 lit. f ustawy zmieniającej, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art, 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ww. ustawy, płatnicy przy obliczaniu zaliczki nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W okolicznościach przedmiotowego wniosku, nauczyciele akademiccy rozporządzają odpłatnie na rzecz Wnioskodawcy posiadanymi majątkowymi prawami autorskimi do utworów, jakie stworzyli i stworzą w tym okresie w ramach stosunku pracy z Wnioskodawcą. Zgodnie z przepisami upaip, pracodawca może się umówić z pracownikiem na to, że oznaczona część wynagrodzenia ze stosunku pracy stanowić będzie honorarium autorskie pracownika w zamian za przejście na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów, stworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy. Co prawda, przepisy art. 12 upaip nie normują wysokości tego honorarium autorskiego, niemniej jednak nie są to normy bezwzględnie wiążące (w tym także co do nieodpłatności przejścia tych praw na pracodawcę) i ustawodawca dopuścił uzgodnienie przez strony w umowie o pracę wysokości honorarium autorskiego należnego pracownikowi z tytułu przejścia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów, stworzonych w ramach stosunku pracy.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przychody - jakie w okolicznościach przedmiotowego wniosku, nauczyciele akademiccy, zatrudniani przez Wnioskodawcę na stanowiskach profesora zwyczajnego, profesora nadzwyczajnego, profesora wizytującego, docenta, starszego wykładowcy, wykładowcy oraz asystenta, uzyskują począwszy od 1 stycznia 2018 r. oraz uzyskają w przyszłości z tytułu tej części wynagrodzenia za wykonywaną pracę, jaka odpowiada wynagrodzeniu z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów wykonanych w ramach stosunku pracy i korzystania z tych praw przez Wnioskodawcę - są i zostaną osiągnięte z tytułu działalności, o której mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach zdarzenia przyszłego wniosku, wszelkie utwory, które nauczyciele akademiccy, zatrudnieni przez Wnioskodawcę na stanowiskach profesora zwyczajnego, profesora nadzwyczajnego, profesora wizytującego, docenta, starszego wykładowcy, wykładowcy oraz asystenta, stworzą w ramach stosunku pracy, są wykonywane w ramach działalności naukowo-dydaktycznej, a wobec powyższego należy uznać, że przychody uzyskiwane przez tych nauczycieli z tytułu tej części wynagrodzenia za wykonywany pracę, jaka odpowiada wynagrodzeniu z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów wykonanych w ramach stosunku pracy i korzystania z tych praw przez Wnioskodawcę są osiągane z tytułu działalności naukowo-dydaktycznej, w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach wniosku, przychody nauczycieli akademickich, zatrudnianych przez Wnioskodawcę, jakie uzyskują począwszy od 1 stycznia 2018 r. oraz uzyskają w przyszłości z tytułu tej części wynagrodzenia za wykonywana pracę, jaka odpowiada wynagrodzeniu z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów wykonanych w ramach stosunku pracy i korzystania z tych praw przez Wnioskodawcę, pomniejszane są o koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś Wnioskodawca zobowiązany jest, działając jako płatnik, do obliczenia podatków dochodowych od osób fizycznych, należnych z powyższego tytułu od nauczycieli akademickich w latach podatkowych 2018 i następnych, z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, oraz nie będzie ponosił odpowiedzialności za podatek niepobrany od nauczycieli akademickich w następstwie zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) dodano do art. 22 ust. 9b, zgodnie z którym przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca - pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia "korzystanie" i "rozporządzanie" nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Dlatego też, 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej. Podkreślić również należy, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także

* od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawcę łączą z zatrudnianymi nauczycielami akademickimi stosunki pracy nawiązane na podstawie umowy o pracę. Spośród grup nauczycieli akademickich, Wnioskodawca zatrudnia na wskazanej wyżej podstawie pracowników dydaktycznych. Nauczyciele akademiccy, zatrudniani przez Wnioskodawcę, nie zostali objęci układem zbiorowym pracy ani regulaminem wynagradzania i do ich wynagradzania za pracę stosuje się przepisy obowiązującego rozporządzenia właściwego ministra.

Wnioskodawca z chwilą odbioru utworów, wykonanych przez nauczycieli akademickich w ramach stosunku pracy, nabywa autorskie prawa majątkowe w zakresie wszystkich pól eksploatacji określonych w art. 50 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z tytułu wykonywania pracy nauczyciele akademiccy, zatrudniani przez Wnioskodawcę, otrzymują od 1 stycznia 2018 r., a także będą otrzymywać w przyszłości wynagrodzenie, które składa się z wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów wykonanych w ramach stosunku pracy i korzystania z tych praw przez Wnioskodawcę - do 80% wysokości wynagrodzenia zasadniczego należnego za dany miesiąc świadczenia pracy na stanowiskach profesora zwyczajnego, profesora nadzwyczajnego, profesora wizytującego oraz docenta, oraz do 70% wysokości wynagrodzenia zasadniczego należnego za dany miesiąc świadczenia pracy na stanowiskach starszego wykładowcy, wykładowcy, asystenta oraz pozostałej części wynagrodzenia za pracę dydaktyczną i prace organizacyjne nie objęte przepisami o prawie autorskim.

Nauczyciel akademicki na początku roku kalendarzowego składa Wnioskodawcy oświadczenie, w którym określa udział procentowy praw autorskich w części wynagrodzenia zasadniczego w danym roku. W przypadku zmiany w określonym przez nauczyciela akademickiego udziale procentowym praw autorskich w części wynagrodzenia zasadniczego, zobowiązany jest on złożyć Wnioskodawcy nowe oświadczenie w terminie do 20-go dnia miesiąca poprzedzającego zmianę.

Ponadto nauczyciele akademiccy, zatrudniani przez Wnioskodawcę, zobowiązani są złożyć Wnioskodawcy ewidencję prac twórczych (utworów), obejmującą działalność dydaktyczną w postaci przygotowania i wygłoszenia autorskich wykładów oraz opracowania programów/konspektów i przeprowadzenia innych zajęć dydaktycznych w tym ze wskazaniem nazwy prowadzonych zajęć, rodzaju zajęć, liczby godzin zajęć oraz działalność naukową związaną z realizacją procesu dydaktycznego w postaci prac naukowych związanych z realizacją procesu dydaktycznego, w tym ze wskazaniem tytułu i adresu bibliograficznego prac opublikowanych, lub tematu i sposób wyrażenia prac w toku realizacji.

Nauczyciele akademiccy, zatrudniani przez Wnioskodawcę, zobowiązani są złożyć Wnioskodawcy szczegółową ewidencję prac twórczych (utworów) w formie pisemnej w terminie do 30 czerwca danego roku (za okres od 1 stycznia do 30 czerwca) i w terminie do 31 grudnia danego toku (za okres od 1 października do 31 grudnia) wraz z utworami w niej wyszczególnionymi. Niezwłocznie po zakończeniu roku kalendarzowego nauczyciele akademiccy, zatrudniani przez Wnioskodawcę, zobowiązani są złożyć Wnioskodawcy oświadczenie w formie pisemnej o taktycznym udziale procentowym honorarium autorskiego w otrzymanym wynagrodzeniu zasadniczym.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z powyższymi rozważaniami należy powtórzyć, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jako wyodrębnionego honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako wartość hipotetyczną, niezależną od faktycznej wartości efektu pracy twórczej czyli utworu.

Zatem w sytuacji, gdy - jak wskazał Wnioskodawca - nauczyciele akademiccy, zatrudniani przez Wnioskodawcę, z tytułu wykonywania pracy otrzymują od 1 stycznia 2018 r., a także będą otrzymywać w przyszłości wynagrodzenie, które składa się z wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów wykonanych w ramach stosunku pracy i korzystania z tych praw przez Wnioskodawcę - do 80% wysokości wynagrodzenia zasadniczego należnego za dany miesiąc świadczenia pracy na stanowiskach profesora zwyczajnego, profesora nadzwyczajnego, profesora wizytującego oraz docenta, oraz do 70% wysokości wynagrodzenia zasadniczego należnego za dany miesiąc świadczenia pracy na stanowiskach starszego wykładowcy, wykładowcy, asystenta, Wnioskodawca jako płatnik, nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wypłacanych wynagrodzeń za prace twórcze. Należy bowiem zauważyć, że wyliczenie wartości pracy twórczej w oparciu o powyższy wskaźnik procentowy, nie określa faktycznej wartości efektu pracy twórczej, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że przychody nauczycieli akademickich, zatrudnianych przez Wnioskodawcę na stanowiskach profesora zwyczajnego, profesora nadzwyczajnego, profesora wizytującego, docenta, starszego wykładowcy, wykładowcy oraz asystenta, jakie uzyskują począwszy od 1 stycznia 2018 r. oraz uzyskają w przyszłości z tytułu tej części wynagrodzenia za wykonywaną pracę, jaka odpowiada wynagrodzeniu z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów wykonanych w ramach stosunku pracy i korzystania z tych praw przez Wnioskodawcę, nie mogą być pomniejszane o koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zobowiązany jest - działając jako płatnik - do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych należnych z powyższego tytułu od tych nauczycieli akademickich w latach podatkowych 2018 i następnych, nie uwzględniając kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w konsekwencji będzie ponosił odpowiedzialność za podatek niepobrany od nauczycieli akademickich w następstwie zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Wnioskodawca powinien ustalić zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tylko faktyczna wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwalać będzie na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczanego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.