0113-KDIPT2-3.4011.1156.2021.3.MS - Kurs przeliczenia kryptowaluty

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

* określenia kursu jaki należy zastosować przy ustalaniu przychodu wynikającego z przeliczenia kryptowaluty - jest prawidłowe,

* uznania stanowiska Wnioskodawcy w zadanym pytaniu nr 1 za prawidłowe, należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie w wyznaczonym pytaniu nr 2 - jest bezprzedmiotowe,

* uznania wskazanej na fakturze należności w kryptowalucie jako kosztu uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tej kryptowaluty - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 8 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 marca 2022 r. (wpływ 8 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan działalność gospodarczą sklasyfikowaną m.in. pod kodem PKD 64.19.Z - Pozostałe pośrednictwo pieniężne. We wniosku, używa Pan zamiennie słowa kryptowaluta i waluta wirtualna.

Kryptowaluty, o które Pan pyta, spełniają definicję waluty wirtualnej, o której mowa w art. 5a pkt 33a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.").

W ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, zamierza Pan wprowadzić usługę pośrednictwa w obrocie walutami wirtualnymi, polegającą na tym, że osoba korzystająca z usługi (dalej jako "Klient"), przeleje na Pana portfel giełdowy kryptowalutę (...), którą następnie będzie Pan zamieniał na inne kryptowaluty i potem, obracając tymi walutami wirtualnymi, będzie się Pan starał wypracowywać zysk.

Kryptowaluta ta jest uznawana za tzw...., czyli kryptowalutę zaprojektowaną pod kątem minimalizacji wahania wartości. Jednostka (...) reprezentuje wartością jednego dolara amerykańskiego (USD) i kurs tej kryptowaluty jest, co do zasady, zbieżny z kursem dolara amerykańskiego. Sama kryptowaluta, jak wskazuje firma.... stojąca za nią, znajduje pokrycie na rachunkach powierniczych firmy zarówno w gotówce, jej ekwiwalentach, jak również papierach wartościowych inwestycyjnych i im podobnym instrumentom finansowym.

W ramach zawieranych z Klientami umów o świadczenie omawianej usługi, dostępne będą dwa sposoby rozliczania zysku z Klientami, które Klienci będą mogli wedle swojej woli wybrać w wariancie zawieranej umowy.

Pierwszy z nich zakładać będzie rozwiązanie w istocie tożsame z procentem składanym - comiesięczny zysk wypracowany wkładem Klienta będzie, po pomniejszeniu o przysługującą Panu prowizję, do tego wkładu doliczany i dalej będzie przedmiotem obrotu. W tym wypadku będzie obowiązywał dwunastomiesięczny okres inwestycji - od dnia zawarcia umowy do upływu dwunastego miesiąca będzie Pan obracał walutami wirtualnymi, po czym albo Klient zadecyduje, czy wypłaci sobie zysk lub jego całość lub część przeznaczy na kolejny rok obrotowy. Z tytułu tej umowy wypłacać Pan będzie miesięcznie na swoją rzecz określony procent wypracowanego comiesięcznego zysku z tytułu prowizji (o ile taki zysk wystąpi w danym miesiącu). Forma zapłaty przybierze postać przeniesienia na Pana rzecz umówionego procenta kryptowalut stanowiących opisywany zysk. Z tytułu pobranej w ten sposób prowizji zostanie wystawiona faktura na rzecz Klienta.

Drugi sposób zakładać będzie możliwość comiesięcznego wypłacania na rzecz Klienta zaliczki na poczet wypracowywanego zysku. Wówczas po upływie wskazanego w umowie okresu będzie Pan wypłacał co miesiąc zaliczkę wynoszącą wypracowany w danym miesiącu średni zysk (o ile on wystąpi) przysługujący Klientowi (to jest zysk pomniejszony o przysługującą Panu prowizję), na portfel walutowy Klienta w formie kryptowaluty.... W tym przypadku również pobierze Pan prowizję co miesiąc wraz z wypłatą Klientowi zaliczki i wystawi na rzecz Klienta fakturę dokumentującą pobraną przez Pana prowizję.

W uzupełnieniu wniosku, na następujące pytania Organu:

ii. czy w obu opisanych we wniosku wariantach umowy otrzyma Pan zapłatę prowizji w formie kryptowaluty?

iii. czy na fakturze prowizja będzie wskazana wyłącznie w formie jednostek kryptowaluty, czy również w innej formie (jakiej)?

iv. czy wartość prowizji za usługę pośrednictwa w obrocie walutami wirtualnymi świadczonej przez Pana na rzecz Klienta, przeliczona zostanie na fakturze na walutę tradycyjną (jaką)?

ii. czy zamierza Pan działać na jednej czy na wielu giełdach - (jakich?) i od czego to będzie zależeć?

ii. (...) na USD?

iii. (...) na PLN?

iv. Innych przeliczeń (jakich?)

wskazał Pan:

Ad a)

Tak, Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ad b)

Wnioskodawca do końca 2021 r. opodatkowany był podatkiem liniowym na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r., poz. 1128 z późn. zm.). W 2022 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 z późn. zm.).

Ad c)

Wnioskodawca do końca 2021 r. prowadził Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów. Od 2022 r. prowadzi ewidencję przychodów wedle ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ad d)

Tak.

Ad e)

Przytoczony zapis wynika ze strony emitenta (...) i zgodnie z zamieszczonymi tam informacjami sformułowanie to oznacza, że każdy (...) jest warty 1 dolara amerykańskiego i można go wymienić w stosunku 1:1 na dolary amerykańskie. Powyższe znajduje odzwierciedlenie na licznych giełdach kryptowalut, gdzie kurs tej kryptowaluty względem dolara amerykańskiego prawie bez odchyleń wynosi 1:1.

Ad f)

i. Wnioskodawca planuje oznaczać sposób zapłaty jako "kryptowaluta (...)",

ii. Tak,

iii. Prowizja zostanie wskazana wyłącznie w formie jednostek kryptowaluty,

iv. Prowizja zostanie przeliczona na walutę tradycyjną - polski złoty.

Ad g)

i. Wnioskodawca wskazuje, że proces obrotu kryptowalutami odbywać się to będzie w taki sposób, że Klient przekaże na portfel giełdowy Wnioskodawcy swoje kryptowaluty, następnie Wnioskodawca będzie je wymieniał na inne kryptowaluty (tj. będzie dokonywał transakcji wymiany między różnymi kryptowalutami, usiłując w ten sposób wygenerować zysk), po czym zwróci Klientowi kryptowaluty w zmienionej na skutek opisanego obrotu ilości.

ii. Wnioskodawca zamierza działać na dwóch giełdach, jednak nie wyklucza w przyszłości obrotu na różnych giełdach. Wybór giełdy jest uzależniony m.in. względami dostępności atrakcyjniejszych wg Klienta kryptowalut. Giełda, na której znajduje się portfel Wnioskodawcy, to giełda (...) i (...) oraz na tych też giełdach Wnioskodawca zamierza początkowo podejmować czynności opisywane we wniosku.

Ad h)

Wnioskodawca chce jak najbardziej uprościć sposoby rozliczeń kryptowaluty względem polskiego złotego. Docelowo chciałby dokonywać przeliczenia otrzymanej waluty (...) według kursu USD względem PLN, jednak jeżeli powyższe nie znajdzie aprobaty organu interpretacyjnego, wówczas dokonywać on będzie przeliczeń według kursu kryptowaluty (...) względem PLN. Dlatego też w ramach pytania 1a Wnioskodawca dokonywać będzie przeliczenia (...) według kursu USD względem PLN, natomiast w ramach pytania 1b Wnioskodawca dokonywać będzie tego przeliczenia według kursu (...) względem PLN.

Ad i)

Możliwa jest wymiana jednego USDC na złoty polski. Kurs tej kryptowaluty, jak prawie każdej innej kryptowaluty, publikowany jest na giełdzie kryptowalut (dla przykładu: (...)

Ad j)

Możliwa jest wymiana jednego (...) na jeden USD. Jak wskazano we wniosku, wspomniany kurs można odnaleźć na giełdach kryptowalut (dla przykładu (...)

Ad k)

Nie.

Ad l)

Wnioskodawca obracając kryptowalutami Klienta w Jego ocenie działa w ramach pośrednictwa finansowego, to jest Klient przy pomocy usługi Wnioskodawcy wymienia kryptowaluty na inne kryptowaluty.

Ad m)

Nie.

Ad n)

Nie.

Ad o)

Tak, otrzymywana w ramach zapłaty kryptowaluta będzie wynagrodzeniem Wnioskodawcy, a więc będzie pełniła funkcje środka płatniczego.

Pytania

1. Czy wystawiając fakturę dokumentującą należną Wnioskodawcy prowizję z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa finansowego, prawidłowo będzie On ustalał przychód wynikający z takiej faktury przeliczając kryptowalutę (...):

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na oba sposoby przeliczania kryptowaluty przedstawione w pytaniu numer 1, czy Wnioskodawca powinien ustalać wartość otrzymanych należności (prowizji) według kursu średniego kryptowaluty (...) z kilku giełd kryptowalut?

3. Czy w przypadku odpłatnego zbycia kryptowalut otrzymanych w ramach wynagrodzenia (prowizji) z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa finansowego (z tytułu pobranej w ten sposób prowizji zostanie wystawiona faktura na rzecz Klienta) Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania wskazanej na fakturze należności w kryptowalucie jako koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tej kryptowaluty?

4. Czy świadczona usługa pośrednictwa będzie zwolniona z podatku od towarów i usług, zgodnie ze zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług ?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1a)

Zgodnie z art. 11a u.p.d.o.f., przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Mając na wadze powyższy przepis, zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł On zaliczyć przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości wynikającej z przeliczenia ilości nabywanej kryptowaluty (...) według ogłaszanego przez NBP średniego kursu dolara amerykańskiego z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Taki zabieg będzie uzasadniony tym, że kurs waluty wirtualnej (...), jako kryptowaluty nijako połączonej swoim kursem z kursem dolara amerykańskiego będzie umożliwiał prawidłowe wskazywanie wysokości osiąganego przychodu.

Zauważenia wymaga, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaaprobował stanowisko wnioskodawcy dotyczące sposobu wykazywania ceny rynkowej przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.549.2019.3.PR, w myśl którego "W celu ustalenia wartości rynkowej otrzymanego dodatkowego wynagrodzenia określonego w Kryptowalucie, Wnioskodawca powinien zweryfikować średni kurs Kryptowaluty XYZ na stronie (...) lub innej stronie tego typu w dacie uzyskania przychodu w referencji do jednej z walut obcych (np. USD). Przy czym, Wnioskodawca w przypadku wielokrotnego uzyskania dodatkowego wynagrodzenia każdorazowo będzie korzystał z takich samych zasad (tj. będzie korzystał z tej samej strony internetowej oraz ustalał kurs w oparciu o tę samą walutę obcą - np. USD). Tak ustalona wartość stanowić będzie przychód Wnioskodawcy wskazany na fakturze jako wartość netto świadczonych przez Niego usług, jednocześnie, w celu przeliczenia ww. dodatkowego wynagrodzenia na złote polskie Wnioskodawca będzie zobowiązany zastosować kurs, o którym mowa w art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Ustalenie przychodu w walucie polskiej będzie więc przebiegało dwustopniowo - tj. najpierw poprzez ustalenie wartości kryptowaluty XYZ do waluty tradycyjnej (np. USD/EUR) i następnie poprzez przeliczenie do PLN z uwzględnieniem art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Przedstawione działanie Wnioskodawcy niejako będzie skracać tę drogę z dwóch etapów do tylko jednego, gdyż kurs kryptowaluty (...) powinien wynosić 1:1 w stosunku do kursu dolara amerykańskiego, więc ustalenia wymagać będzie jedynie wartość wyrażona w PLN kryptowaluty (...) wedle kursu średniego dolara amerykańskiego.

Ad 1b)

Niezależnie od powyższego (stanowisko Wnioskodawcy określone w pkt 1a) zdaniem Wnioskodawcy, właściwym sposobem przeliczania wartości otrzymanej prowizji będzie również przeliczenie ilości nabywanej kryptowaluty (...) przez jej kurs wynikający z giełdy na której Wnioskodawca zamierza przeprowadzać całość świadczonych usług, jako że w przypadku zapłaty za usługę pośrednictwa w formie kryptowaluty (...) mamy do czynienia w istocie z transakcją barterową.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Wedle art. art. 11 ust. 2 tej ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl powyższej regulacji, aby prawidłowo ustalić powstający przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczne będzie ustalenie wartości rynkowej tych kryptowalut, dlatego możliwym będzie posiłkowanie się kursem giełdowym z którego korzystałby Wnioskodawca podczas realizacji usługi, i w ten sposób wykazywania prawidłowego przychodu na fakturach. Jako że brak jest definicji legalnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrazu "rynkowy", posłużyć się należy wykładnią językową, co wynika z reguł interpretacyjnych obowiązujących na gruncie prawa podatkowego. Zauważenia wymaga, iż zgodnie z definicją słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem "rynkowy", w znaczeniu dotyczącym niniejszej sprawy, należy rozumieć "odnoszący się do stosunków handlowo-gospodarczych, dotyczący podaży i popytu, kupna i sprzedaży". Taka definicja w praktyce sprowadza się do tego, że przez cenę rynkową rozumieć należy zarówno najwyższą cenę, po jakiej kupujący chce i jest w stanie nabyć określone dobro, jak również cenę najniższą, na jaką może zgodzić się sprzedający. Nie jest więc to jedna, konkretna cena, a cały przedział cenowy obowiązujący na rynku danego dobra.

Mając powyższe na uwadze, należy dojść do wniosku, że w przypadku korzystania przez Wnioskodawcę ze wskazywanego przez giełdę kryptowalut, z której akurat korzysta, kursu wymiany kryptowaluty (...) na PLN, kryterium cen rynkowych zostanie przez Wnioskodawcę spełnione przy przeliczaniu wartości otrzymanej prowizji z tytułu świadczonej usługi.

Ad 2

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Wedle art. art. 11 ust. 2 tej ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl powyższej regulacji, aby właściwie określić przychód z tytułu otrzymanej prowizji w formie kryptowaluty (...), konieczne będzie ustalenie ceny rynkowej tej kryptowaluty. W przypadku niezaaprobowania stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w punkcie 1b), zauważenia wymaga, iż brak jest jednego, oficjalnego kursu kryptowalut, przez co każda z giełd funkcjonujących na rynku kryptowalut prezentuje zazwyczaj inny kurs. Aby więc to uczynić, Wnioskodawca może posiłkować się kursem średnim wynikającym z kilku giełd, co możliwe jest dla przykładu przy użyciu takich stron internetowych jak (...), które to gromadzą w czasie rzeczywistym dane o kursie średnim danej waluty wirtualnej a ponadto umożliwiają analizę jej kursów historycznych. Istotne przy tym jest to, iż strony te nie odnoszą się do przeliczania tych walut bezpośrednio w stosunku do polskiego złotego, lecz na inne zagraniczne waluty typu dolar amerykański, euro. Ustalając więc cenę rynkową nabytych kryptowalut, konieczne będzie zweryfikowanie kursu średniego na stronie (...) lub innej pełniącej taką samą funkcję, w dacie uzyskania przychodu w odniesieniu do jednej z walut obcych (dla przykładu - dolara amerykańskiego). Przy czym aby stosować jednolite przeliczenia w zakresie świadczonych usług, Wnioskodawca nie będzie rezygnował z korzystania z jednej z już raz wybranych stron aż do momentu gdy dana strona przestanie istnieć lub utraci opisywaną funkcjonalność, jak również przeliczeń będzie dokonywał według tylko jednej waluty obcej (to jest np. korzystać będzie każdorazowo z (...) oraz ustalał kurs w oparciu o dolar amerykański).

Następnie tak ustalona wartość stanowić będzie przychód Wnioskodawcy wskazany na fakturze jako wartość netto świadczonych przez Niego usług. Konieczne będzie jednak przeliczenie wartości wyrażonej w walucie obcej na polskie złote. Aby tego dokonać, Wnioskodawca będzie musiał zastosować kurs, o którym mowa w art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f, tj. kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Ustalenie przychodu w walucie polskiej będzie więc przebiegało dwustopniowo - tj. najpierw poprzez ustalenie wartości kryptowaluty (...) do waluty tradycyjnej (np. USD/EUR) i następnie poprzez przeliczenie do PLN z uwzględnieniem wskazanego art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f.

Do podobnych konkluzji doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej aprobując stanowisko wnioskodawcy w przytoczonej wcześniej interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0113-KDIPT2-3.4011.549.2019.3.PR.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kryptowalut (...) otrzymanych w ramach wynagrodzenia (prowizji) z tytułu świadczonej usługi pośrednictwa, właściwym będzie zaliczenie, przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości usługi pośrednictwa wykonanej w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

W myśl art. 22 ust. 14 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy dojść do wniosku, że ustalając dochód z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych możliwym będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, tych wydatków, które są bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej. Do tego rodzaju wydatków z pewnością zakwalifikować można wartość świadczonej usługi pośrednictwa, bez której to nie zostałyby uzyskane waluty wirtualne. Zauważenia dodatkowo wymaga, iż przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby podwójne opodatkowanie uzyskiwanych przychodów - raz na poziomie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowując dochód z tej działalności (w tym przychód z tytułu wykonanej usługi), a następnie na poziomie zbycia walut wirtualnych, opodatkowując uzyskiwany przychód z ich zbycia.

Wskazania wymaga, iż tożsame stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swojej interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2020 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.549.2019.3.PR, aprobując stanowisko tamtejszego wnioskodawcy, w myśl którego z "uwagi na charakter prawny kryptowalut (które dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nie są traktowane jako waluty tradycyjne), otrzymanie kryptowaluty jako dodatkowego wynagrodzenia od zagranicznego podmiotu za wykonane usługi powinno być traktowane jako transakcja barterowa. Wnioskodawca świadczy usługę programistyczną zaś zagraniczny podmiot sprzedaje Wnioskodawcy Kryptowalutę XYZ. Jak wskazywano powyżej, z tytułu otrzymania dodatkowego wynagrodzenia Wnioskodawca wykaże przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości usługi programistycznej (w praktyce - wysokości dodatkowego wynagrodzenia). Koszt ten jednak będzie kosztem nabycia Kryptowaluty XYZ - będzie więc rozliczany w źródle przychodów kapitały pieniężne, nie zaś jako koszt uzyskania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, możliwość uwzględnienia ww. wartości jako kosztu uzyskania przychodu będzie uzależniona od jego prawidłowego udokumentowania. (...) W ocenie Wnioskodawcy, cena zapłacona za nabycie Kryptowaluty XYZ na mocy transakcji barterowej i potwierdzona stosownym dokumentem (np. fakturą) będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży Kryptowaluty XYZ".

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku i jego uzupełnieniu do pytania nr 1a) i 1b) jest prawidłowe - odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

W konsekwencji uznania Pana stanowiska do zadanego pytania nr 1 za prawidłowe, należy uznać, że rozstrzygnięcie w wyznaczonym pytaniu nr 2 jest - bezprzedmiotowe.

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku do pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi:

* w pkt 3 wymienia się przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej,

* w pkt 7 wymienia się przychód z tytułu praw majątkowych. Stosownie do treści tegoż przepisu - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Na wstępie rozważań w zakresie obrotu wirtualnymi walutami należy rozpocząć od wyjaśnienia pojęcia "waluta wirtualna", która została zdefiniowana w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2018 r. poz. 723, z późn. zm.).

Stosownie art. 2 ust. 2 pkt 26 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

e) wekslem lub czekiem - oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

Stosownie do art. 17 ust. 1g ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 11 stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1f cyt. ustawy:

przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Natomiast wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi - niezależnie od miejsca dokonywania jest obojętna podatkowo.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy,

za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Prowadzi Pan działalność gospodarczą sklasyfikowaną jako - Pozostałe pośrednictwo pieniężne. Wskazał Pan, że będzie świadczył usługi określone w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W 2022 r. będzie Pan opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Od 2022 r. będzie Pan prowadził ewidencję przychodów wedle ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Kryptowaluty, o które Pan pyta, spełniają definicję waluty wirtualnej, o której mowa w art. 5a pkt 33a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, zamierza Pan wprowadzić usługę pośrednictwa w obrocie walutami wirtualnymi, polegającą na tym, że osoba korzystająca z usługi (dalej jako "Klient"), przeleje na Pana portfel giełdowy kryptowalutę (...), którą następnie będzie Pan zamieniał na inne kryptowaluty i potem, obracając tymi walutami wirtualnymi, będzie się Pan starał wypracowywać zysk.

Kryptowaluta ta jest uznawana za tzw. (...), czyli kryptowalutę zaprojektowaną pod kątem minimalizacji wahania wartości. Jednostka (...) reprezentuje wartością jednego dolara amerykańskiego (USD) i kurs tej kryptowaluty jest, co do zasady, zbieżny z kursem dolara amerykańskiego. Sama kryptowaluta, jak wskazuje firma C stojąca za nią, znajduje pokrycie na rachunkach powierniczych firmy zarówno w gotówce, jej ekwiwalentach, jak również papierach wartościowych inwestycyjnych i im podobnym instrumentom finansowym.

W ramach zawieranych z Klientami umów o świadczenie omawianej usługi, dostępne będą dwa sposoby rozliczania zysku z Klientami, które Klienci będą mogli wedle swojej woli wybrać w wariancie zawieranej umowy.

Pierwszy z nich zakładać będzie rozwiązanie w istocie tożsame z procentem składanym - comiesięczny zysk wypracowany wkładem Klienta będzie, po pomniejszeniu o przysługującą Panu prowizję, do tego wkładu doliczany i dalej będzie przedmiotem obrotu. W tym wypadku będzie obowiązywał dwunastomiesięczny okres inwestycji - od dnia zawarcia umowy do upływu dwunastego miesiąca będzie Pan obracał walutami wirtualnymi, po czym albo Klient zadecyduje, czy wypłaci sobie zysk lub jego całość lub część przeznaczy na kolejny rok obrotowy. Z tytułu tej umowy wypłacać Pan będzie miesięcznie na swoją rzecz określony procent wypracowanego comiesięcznego zysku z tytułu prowizji (o ile taki zysk wystąpi w danym miesiącu). Forma zapłaty przybierze postać przeniesienia na Pana rzecz umówionego procenta kryptowalut stanowiących opisywany zysk. Z tytułu pobranej w ten sposób prowizji zostanie wystawiona faktura na rzecz Klienta.

Drugi sposób zakładać będzie możliwość comiesięcznego wypłacania na rzecz Klienta zaliczki na poczet wypracowywanego zysku. Wówczas po upływie wskazanego w umowie okresu będzie Pan wypłacał co miesiąc zaliczkę wynoszącą wypracowany w danym miesiącu średni zysk (o ile on wystąpi) przysługujący Klientowi (to jest zysk pomniejszony o przysługującą Panu prowizję), na portfel walutowy Klienta w formie kryptowaluty (...). W tym przypadku również pobierze Pan prowizję co miesiąc wraz z wypłatą Klientowi zaliczki i wystawi na rzecz Klienta fakturę dokumentującą pobraną przez Pana prowizję.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że przychodem z odpłatnego zbycia kryptowaluty jest kwota należna z tytułu dokonanej sprzedaży stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ przyjął bowiem za Wnioskodawcą, że prowadzi On działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zatem stwierdzić należy, że przychody z odpłatnego zbycia kryptowaluty należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, osiągnięte przez Pana przychody uzyskane z odpłatnego zbycia kryptowaluty - wbrew Pana stanowisku - będą stanowiły przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej określenia kosztów uzyskania przychodów przy ustaleniu dochodu z odpłatnego zbycia kryptowaluty wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego między jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Należy ponadto wskazać, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - związanych z uzyskiwanymi przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ww. ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany przede wszystkim z tego punktu widzenia. Wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Należy przy tym podkreślić, że ocena racjonalności poniesienia konkretnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu musi być dokonana w kontekście specyfiki (zakresu) prowadzonej działalności gospodarczej z uwzględnieniem istniejących czynników ekonomicznych, prawnych i innych mogących mieć wpływ na przedmiot działalności gospodarczej podatnika, przy uwzględnieniu płynności zmieniających się czynników wpływających na sytuację ekonomiczną przedsiębiorcy.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki w kontekście specyfiki (zakresu) prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, mają związek z prowadzoną działalnością i przekładają się na uzyskanie bądź zabezpieczenie źródła przychodu przedsiębiorcy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Wobec powyższego, do kosztów uzyskania przychodów w związku z handlem walutami wirtualnymi - zgodnie z cytowanym przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zaliczyć należy wydatki (faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane), poniesione na nabycie waluty wirtualnej, a także koszty związane z handlem (np. koszt wynajmu biura, energii elektrycznej, koszty informatyczne związane z poszerzeniem możliwości sprzedaży walut o waluty wirtualne itp.). Wydatki te bowiem spełniają kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Z opisu sprawy wynika jednak, że od 2022 r. przychody jakie Pan uzyskuje z tytułu świadczonych usług w zakresie pośrednictwa w obrocie walutami wirtualnymi są opodatkowane na podstawie ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993).

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ww. ustawy,

Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą: 1) prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

Podatek zryczałtowany, o którym mowa w ust. 1, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia kryptowalut otrzymanych w ramach wynagrodzenia (prowizji) z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa finansowego nie będzie Pan uprawniony do uznania wskazanej na fakturze należności w kryptowalucie jako koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tej kryptowaluty z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na pytanie nr 1 nr 2 i nr 3 wniosku, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 4 wniosku) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja nie rozstrzyga czy przychody uzyskiwane przez Pana ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 64.19.Z mogą być opodatkowane stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Pan do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.