0113-KDIPT2-3.4011.1118.2021.2.KS - Podwyższone koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 marca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X (zwana dalej "Komendą") posiada swoją siedzibę we X. W strukturze organizacyjnej Komendy znajduje się m.in..... jednostek ratowniczo-gaśniczych.... z nich położonych jest również we Y natomiast jedna posiada swoją siedzibę w Z.

Funkcjonariusze zatrudnieni w Komendzie w drodze decyzji zostają wyznaczani do pełnienia służby w określonej jednostce organizacyjnej: bądź to w samej Komendzie, bądź w jednej z jej jednostek ratowniczo-gaśniczych.

Komenda jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych dla wszystkich zatrudnionych w niej funkcjonariuszy oraz pracowników cywilnych.

Miejscem zamieszkania jednego z funkcjonariuszy Komendy jest Y, natomiast wyznaczonym mu miejscem pełnienia służby jest Jednostka Ratowniczo-Gaśnicza w Z.

Funkcjonariusz ten złożył oświadczenie z którego wynika, że nie otrzymuje dodatku za rozłąkę i zamieszkuje poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy.

Na tej podstawie naliczane mu są podwyższone koszty uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Funkcjonariusze Państwowej Straży Pożarnej nie pełnią służby na podstawie umowy o pracę.

Zgodnie z art. 31 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej z dnia 24 sierpnia 1991 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1940 z późn. zm.), stosunek służbowy strażaka powstaje z dniem mianowania na stanowisko służbowe, a w przypadku stanowisk, dla których przepisy ustawy przewidują powołanie - z dniem powołania na stanowisko.

Odbywa się to w drodze wydania decyzji, która wskazuje m.in. miejsce pełnienia służby, czyli w tym przypadku X (jednostkę organizacyjną) oraz konkretną komórkę organizacyjną komendy czyli jednostkę ratowniczo-gaśniczą lub wydział. X ma w swojej strukturze... jednostek ratowniczo-gaśniczych (w tym jedną w Z), wydziały oraz samodzielne stanowiska.

Decyzja o wyznaczeniu funkcjonariusza do pełnienia służby w danej JRG czy wydziale uzależniona jest od:

- informacji zawartej w ogłoszeniu o naborze (dotyczy to głównie naborów do konkretnych wydziałów),

- aktualnych potrzeb zapełnienia wakatów w poszczególnych JRG.

Zgodnie z art. 32. ww. ustawy, do mianowania strażaka na stanowisko służbowe, przenoszenia na inne, powierzania pełnienia obowiązków służbowych na innym stanowisku, zawieszania w czynnościach służbowych właściwi są kierownicy jednostek organizacyjnych czyli w przypadku X będzie to Komendant..

Kierownik jednostki, czyli Komendant..., w trakcie pełnienia służby może zmienić funkcjonariuszowi miejsce pełnienia służby w obrębie jednostki organizacyjnej jeśli zachodzi taka konieczność. Może to wynikać z awansowania funkcjonariusza, konieczności przeniesienia strażaka do innej jednostki ratowniczo-gaśniczej celem zapewnienia ciągłości służby i prawidłowego funkcjonowania jednostki, czy potrzebą wykorzystania posiadanych przez funkcjonariusza kwalifikacji lub przeszkolenia w innej JRG.

W trakcie służby strażak może zmieniać komórkę organizacyjną i system pełnienia służby wielokrotnie.

Można też oddelegować strażaka czasowo do pełnienia służby w innym JRG lub wydziale, co może być spowodowane np. brakami kadrowymi.

W przypadku funkcjonariusza, o którym mowa we wniosku, decyzją Komendanta... jego miejsce pełnienia służby zostało wyznaczone w Jednostce Ratowniczo-Gaśniczej w Z, która swoim obszarem działania obejmuje... Z oraz...: A, B, C, D (z wyłączeniem E, F i G).

Na podstawie tej decyzji tenże funkcjonariusz nie był oddelegowany do czasowego pełnienia służby w jednostce organizacyjnej w innej miejscowości tylko najpierw miał powierzenie obowiązków, a później mianowanie na stałe.

Ww. funkcjonariusz nie otrzymuje zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby.

Pytanie (po uzupełnieniu wniosku)

Jakie koszty uzyskania przychodu (podstawowe czy podwyższone) należy zastosować w odniesieniu do funkcjonariusza, którego miejsce zamieszkania (Y) jest tożsame z miejscem, w którym znajduje się siedziba pracodawcy (Y), będącego płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ale różni się od miejscowości faktycznego pełnienia przez niego służby w wyodrębnionej komórce organizacyjnej pracodawcy (Jednostka Ratowniczo-Gaśnicza w Z z obszarem działania obejmującym... Z oraz...: A, B, C, D (z wyłączeniem E, F i G)?

Państwa stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu wniosku)

Ustawodawca w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje jak należy rozumieć pojęcie "zakład pracy".

Państwa zdaniem, stosując wykładnię celowościową przepisu, jeśli pracownik złożył stosowne oświadczenie, z którego wynika, że nie otrzymuje dodatku za rozłąkę i rzeczywiście dojeżdża do pracy znajdującej się w innej miejscowości niż jego miejsce zamieszkania, to niezależnie od tego, gdzie znajduje się siedziba pracodawcy, będącego płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, należy naliczać mu podwyższone koszty uzyskania przychodu.

"Zakład pracy" należałoby rozumieć jako miejsce rzeczywistego wykonywania pracy w wyodrębnionej komórce organizacyjnej pracodawcy, w tym przypadku byłaby to Jednostka Ratowniczo-Gaśnicza w Z z obszarem działania obejmującym... Z oraz...: A, B, C, D (z wyłączeniem E, F i G), a nie jako siedzibę pracodawcy (tu Komenda z siedzibą w Y).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

Z art. 22 ust. 13 ww. ustawy wynika, że:

Przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 32 ust. 5 ww. ustawy:

Zakład pracy przy obliczaniu zaliczki stosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 pkt 3, jeżeli pracownik złoży oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w tym przepisie; przepisy ust. 3a i 4 stosuje się odpowiednio.

W opisanej przez Państwa sprawie decyzja o wyznaczeniu funkcjonariusza do pełnienia służby określa m.in. miejsce wykonywania pracy przez strażaka.

Ogólnie pod pojęciem miejsca pracy rozumie się bądź stały punkt w znaczeniu geograficznym, bądź pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju lub w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym ma nastąpić świadczenie pracy. Wskazać należy, że miejscem wykonywania pracy może być zarówno siedziba pracodawcy, jak i określona jednostka organizacyjna poza tą siedzibą. Prawo w zasadzie nie ogranicza stron co do sposobu określenia miejsca pracy.

Zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.):

Miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

W świetle przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki jest zobowiązany do stosowania podstawowych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, jeżeli pracownik złoży oświadczenie, z którego wynika, że jego miejsce stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, jest uprawniony do stosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy podatkowej.

Przepis art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów uzależnia od zamieszkania podatnika poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Zatem, istotne jest to, czy miejsce zamieszkania pracownika oraz miejsce wykonywania pracy są odrębnymi miejscowościami. Tylko bowiem w sytuacji, gdy pracownik wykonuje pracę wyłącznie w miejscowości, w której mieszka, płatnik może stosować podstawowe koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast pracownik w danym miesiącu świadczy pracę poza miejscem swojego zamieszkania, to spełnia warunki do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej złożył, zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji, w której funkcjonariusz, którego miejsce zamieszkania jest tożsame z miejscem, w którym znajduje się siedziba pracodawcy, będącego płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ale różni się od miejscowości faktycznego pełnienia przez niego służby w wyodrębnionej komórce organizacyjnej pracodawcy, złożył Państwu oświadczenie o tym, że jego miejsce zamieszkania jest inne niż miejscowość, w której znajduje się zakład pracy i w związku z tym spełnia przesłanki do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, powinni Państwo zastosować wobec tego funkcjonariusza koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą Państwo zastosować się do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako: "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).