0113-KDIPT2-2.4011.972.2022.2.DA - Realizacja celu mieszkaniowego jako przesłanka ulgi mieszkaniowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 listopada 2022 r. złożył Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem złożonym 27 stycznia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Przez wiele lat pozostawał Pan w związku nieformalnym (konkubinacie) z.... W trakcie trwania związku, z Pana środków, w dniu 12 stycznia 2010 r. nabyta została (formalnie na rzecz...) własność nieruchomości (dla której prowadzona jest księga wieczysta oznaczona numerem...), na której w przeciągu kolejnych 2-3 lat zakończona została budowa domu mieszkalnego (także sfinansowana ze środków należących do Pana). Związek stron jednak się rozpadł - prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w... z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt...) zasądzono od... na Pana rzecz kwotę..... zł, tytułem poniesionych przez Pana nakładów na przedmiotową nieruchomość położoną w... przy ul.... (działka nr A), wraz z odsetkami i kosztami. Kwota powyższa ustalona została w toku postępowania na podstawie opinii biegłego.

Umową z dnia 12 lipca 2018 r. zawartą przed notariusz... w... (Nr Rep....)... oświadczyła, że działając w celu zwolnienia się z długu wynikającego z ww. wyroku (w kwocie 223 000 zł wg stanu na dzień zawarcia umowy) na zasadzie i ze skutkami płynącymi z art. 453 Kodeksu cywilnego, przenosi na Pana rzecz własność ww. nieruchomości, a Pan oświadczył, że na powyższe wyraża zgodę.

Następnie, w dniu 8 lutego 2019 r. sprzedał Pan powyższą nieruchomość - na mocy umowy zawartej przed notariusz... w... (Nr Rep....) - za cenę 360 000 zł.

Zgodnie z interpretacją indywidualną uzyskaną przez Pana w dniu 15 maja 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.344.2020.1.DJ, prawidłowe jest stanowisko Pana, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodu z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości zabudowanej zaliczyć można jako koszty jej nabycia nominalną wartość wierzytelności, które wygasły w wyniku przeniesienia na Pana rzecz prawa własności nieruchomości w ramach datio in solutum oraz wydatki na sporządzenie związanego z tym aktu notarialnego, w wysokości przypadającej na sprzedaną nieruchomość.

Opisane powyżej kwoty są jednak niższe niż cena uzyskana ze sprzedaży ww. nieruchomości. Ubiega się Pan w związku z tym o możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem zabezpieczenia swoich potrzeb mieszkaniowych zakupił Pan następnie nieruchomość w..

W dniu 5 marca 2019 r. za cenę 50 000 zł kupił Pan niezabudowaną działkę nr B (umowa sprzedaży zawarta przed notariuszem. Nr Rep....), a w dniu 29 marca 2019 r. także za cenę 50 000 zł niezabudowaną działkę nr C (umowa sprzedaży zawarta przed notariuszem. Nr Rep....). Działki te leżą obok siebie, rozdzielone jedynie biegnącą między nimi ulicą.. Na działce nr C wybudował Pan dom, w którym będzie stale zamieszkiwał. Związane z tym koszty wyniosły.... gr, przy czym częściowo są one wykazane rachunkami i fakturami, całościowo zaś zestawione zostały w kosztorysie inwestorskim sporządzonym przez inż...., posiadającego stosowne uprawnienia budowlane (kosztorys z dnia 15 listopada 2022 r).

Na sąsiedniej działce nr B planuje Pan posiadać budynki gospodarcze, przez co obie działki (pomimo że rozdzielone osiedlową drogą) stanowić mają jedną funkcjonalną całość służącą zaspokajaniu Pana potrzeb mieszkaniowych.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że nieruchomość położona w... zabudowana budynkiem mieszkalnym od momentu jej nabycia w dniu 12 lipca 2018 r. aż do momentu jej sprzedaży w dniu 8 lutego 2019 r. wykorzystywana była jako Pana dom (w związku z wiekiem i ciężką chorobą Pana ojca nie mógł Pan wówczas stale tam przebywać, ale spędził w niej w opisanym okresie co najmniej kilka miesięcy). Nieruchomość ta wyposażona była w Pana ruchomości, posiadał Pan tam swoje ubrania, rzeczy osobiste i tym podobne przedmioty codziennego użytku. Nigdy nie wynajmował jej Pan, nie oddawał w użytkowanie, dzierżawę ani żadne inne formy oddania jej władania osobom trzecim. W opisanym okresie, nikt poza Panem nie korzystał z ww. nieruchomości. Co oczywiste, nie czerpał Pan z tej nieruchomości żadnych pożytków cywilnych (np. z tytułu udostępniania jej osobom trzecim). Odpłatne zbycie ww. nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Był Pan właścicielem nieruchomości jako osoba fizyczna, tak z niej korzystał i w takiej formie następnie ją Pan sprzedał. W okresie od dnia nabycia własności przedmiotowej nieruchomości do dnia jej zbycia, korzystał Pan z niej zgodnie z jej przeznaczeniem i zgodnie z jej stanem, w jakim została ona przez Pana nabyta. Stąd, przed sprzedażą ww. nieruchomości nie dokonywał Pan czynności w celu jej uatrakcyjnienia. Nabywców ww. nieruchomości znalazł Pan poprzez ogłoszenie internetowe.

Zakupiona przez Pana w dniu 5 marca 2019 r. działka nr B oraz zakupiona przez Pana w dniu 29 marca 2019 r. działka nr C posiadają odrębne księgi wieczyste.

Działka nr B położona jest w..., gmina..., powiat..., woj...., powierzchnia 641 m², rodzaj gruntów - działka budowlana.

Działka nr C położona jest w..., gmina..., powiat..., woj...., powierzchnia 800 m², rodzaj gruntów - działka budowlana.

Przeznaczenie ww. działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego:

- działka nr B położona jest na terenie elementarnym oznaczonym symbolem 20.MN przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną,

- działka nr C położona jest na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną na terenie oznaczonym symbolem 19.MN.

Działkę nr B wykorzystywać będzie Pan jako teren rekreacyjny (ogród z altaną - w związku z tym, że działkę częściowo porastają drzewa leśne) oraz będzie Pan posiadać tam garaż i ewentualnie jeszcze jeden budynek gospodarczy. Zarówno garaż, jak i ewentualnie budynek gospodarczy wykorzystywać będzie Pan tylko we własnych celach prywatnych (niezwiązanych z żadną działalnością gospodarczą), w związku z tym, że działka ta leży w bliskim sąsiedztwie z działką siedliskową. Obecnie wykonuje Pan ogrodzenie wokół działki nr B, następnie wybuduje Pan na niej altanę, w dalszej kolejności garaż i po zgromadzeniu funduszy budynek gospodarczy. Działka nr B będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie przez Pana w wyżej opisanych celach, nie zamierza jej Pan sprzedawać, ani wynajmować, wydzierżawiać, podnajmować itp. Nie będzie czerpał Pan z niej żadnych korzyści (z udostępniania jej osobom trzecim). Jak podał Pan we wniosku będzie Pan mieszkał w domu wybudowanym na działce nr C, zaś na działce nr B będzie Pana teren rekreacyjny oraz teren, na którym będzie Pan posiadać garaż i ewentualnie budynek gospodarczy. Ani działka nr B, ani budynki, które na niej Pan wzniesie, nie będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej w żadnej formie.

Nigdy nie prowadził Pan żadnej działalności gospodarczej związanej z zakresem obrotu nieruchomościami. W okresie od 1 lutego 1992 r. do 31 stycznia 2021 r. (data wykreślenia 1 luty 2021 r.) prowadził Pan jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą... (z/s w...). Przedmiotem ww. działalności gospodarczej była.. Poza nią nie prowadził Pan i nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej. Działalność ta opodatkowana była podatkową księgą przychodów i rozchodów.

Sprzedana przez Pana nieruchomość nie była wykorzystywana w żaden sposób w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Posiada Pan nieruchomości nabyte w spadku po swoim ojcu..., zmarłym w dniu 9 sierpnia 2020 r., tj. nieruchomość o powierzchni 232 m², położoną w... przy ul...., zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni 122 m², nr działek to D i E oraz nieruchomość o powierzchni 556 m², położoną w..., gmina..., nr działki to F, zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym. Jest Pan jedynym spadkobiercą..

Nie dokonywał Pan w przeszłości sprzedaży innych nieruchomości.

Pytania

1. Czy w sytuacji, gdy wydatki na budowę domu położonego na działce nr C udokumentował Pan częściowo poprzez kosztorys inwestorski, sporządzony przez osobę posiadającą stosowne uprawnienia budowlane, uprawniony jest Pan do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także w zakresie, w jakim nie posiadając szczegółowych rachunków, wykaże Pan kwotę poniesionych na ten cel wydatków za pomocą opisanego kosztorysu?

2. Czy do "własnych celów mieszkaniowych", o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyć można cenę zakupu działki nr B sąsiadującej z działką, na której wzniesiony został Pana dom, jeśli działki te rozdziela droga osiedlowa, a na działce nr B wzniesie Pan budynek gospodarczy tak, że tworzyć ona będzie z działką siedliskową nr C jedną funkcjonalną całość związaną z prowadzonym tam przez Pana gospodarstwem domowym?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, na obydwa wyżej postawione pytania udzielić należy odpowiedzi twierdzącej.

W świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wzniósł Pan z własnych środków budynek mieszkalny zgodnie z projektem - inwestycja ta została przeprowadzona. Dla jej zrealizowania, co oczywiste, niezbędne było poniesienie przez Pana wydatków. Dla potwierdzenia poniesionych w tym zakresie kosztów, uzyskał Pan od... (Biuro Projektowe...) legitymującego się uprawnieniami budowlanymi uprawniającymi go do wykonywania takich opinii, stosowny kosztorys inwestorski dotyczący kosztów niezbędnych do wybudowania przedmiotowego budynku.

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca użył pojęcia "udokumentowane".

Jak wskazano wyżej, w świetle powołanego przepisu, dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego musi zostać spełniony warunek udokumentowania faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji legalnej tego pojęcia, zasadnym jest więc odwołanie się do wykładni językowej. Nawiązując do słownikowej definicji terminu "dokumentować" trzeba wskazać, że oznacza on: poprzeć coś dokumentami lub stwierdzić coś na podstawie dokumentów (por. Słownik języka polskiego PWN, dostępny na stronie: https://sjp.pwn.pl).

Z kolei odwołując się zgodnie z zasadami wykładni systemowej do definicji dokumentu wynikającej z art. 77³ Kodeksu cywilnego, dokumentem jest "nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią". Zatem dokument to nośnik, o ile zawiera informację i umożliwia poznanie jej treści. Informacja jest konstytutywną cechą dokumentu. Inaczej mówiąc, nośnik bez informacji nie jest dokumentem. Ponieważ dokument ma umożliwiać zapoznanie się z informacją, musi zapewniać dostęp do niej oraz cechować się trwałością i autentycznością, chociaż cechy te nie zostały expressis verbis wskazane w ustawowej definicji dokumentu (por. G. Stojek, pkt 5 do art. 77³ w M. Fras (red.), M. Habdas (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna; WKP 2018; publ. SIP LEX).

Niewątpliwym zaś jest, że kosztorys inwestorski uzyskany przez Pana spełnia kryteria umożliwiające potraktowanie go jako dokumentu, a zatem w świetle przywołanych przepisów stanowi on dowód na poniesienie przez Pana opisanych w nim wydatków.

Także na drugie z postawionych powyżej pytań należy udzielić odpowiedzi pozytywnej. Pomimo, że obie działki rozdziela wąska gruntowa droga, to stanowią one jedną funkcjonalną całość - tak też są i będą wykorzystywane przez Pana.

Podkreśla Pan, że jedynym celem, dla którego zakupił Pan obie działki było wspólne wykorzystanie ich jako jednej całości (choć składającej się z dwóch działek ewidencyjnych) do zaspokajania Jego potrzeb mieszkaniowych (dom, teren zielony, budynki gospodarcze). Odrębność ewidencyjna dwóch działek oraz lokalizacja wąskiej drogi gruntowej nie mogą pozbawiać Pana uprawnień do uzyskania przedmiotowej ulgi, skoro niewątpliwym jest, że zakup obydwóch działek służył i służy zaspokajaniu Pana potrzeb mieszkaniowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, nienastępująca w ramach działalności gospodarczej sprzedaż w dniu 8 lutego 2019 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nabytej w dniu 12 lipca 2018 r. (w drodze umowy przeniesienia własności w ramach datio in solutum), stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży) a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na mocy zaś art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Ponadto z art. 21 ust. 28 wskazanej ustawy wynika, że:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jest fakt wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zawarty w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ww. ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym, tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 8 lutego 2019 r. sprzedał Pan nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym. W dniu 5 marca 2019 r. zakupił Pan nieruchomość gruntową, tj. działkę budowlaną nr B oraz w dniu 29 marca 2019 r. zakupił Pan nieruchomość gruntową, tj. działkę budowlaną nr C. Działki te posiadają odrębne księgi wieczyste. Ww. działki położone są w jednej miejscowości i sąsiadują ze sobą, tj. pomiędzy nimi przebiega droga. Na działce nr C wybudował Pan dom, który będzie stale zamieszkiwał. Natomiast działkę nr B wykorzystywał Pan będzie jako teren rekreacyjny (ogród z altaną) oraz będzie Pan tam posiadał garaż i ewentualnie jeden budynek gospodarczy.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione m.in. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Z treści wniosku nie wynika, że Pana celem jest budowa na gruncie, tj. działce nr B budynku mieszkalnego i wykorzystywanie tego gruntu do zaspokojenia Pana potrzeb mieszkaniowych, gdyż mieszka i będzie Pan mieszkał w wybudowanym budynku mieszkalnym na drugiej działce nr C.

Przewidując przedmiotowe zwolnienie ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że zwolnieniu podlegać będzie tylko dochód przypadający na przychód, który wydatkowany zostanie na "własne cele mieszkaniowe".

W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy czym "własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku, należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe", należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym.

W przypadku nabycia gruntu ustawodawcy nie chodziło o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który np. środki inwestuje w nieruchomość (grunt) lub grunt nabywa do innych (niż mieszkaniowe) celów, lecz o to, aby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego zakup gruntu jest etapem do realizacji budowy budynku mieszkalnego, w którym będzie mieszkał. Zatem samo poniesienie wydatku na nabycie gruntu nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

W omawianej sprawie wątpliwość Pana budzi m.in. kwestia uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe takich wydatków, które zostały poniesione na zakup działki nr B (położonej w sąsiedztwie z działką nr C, na której został wybudowany dom i rozdzielonych drogą), nabytej przez Pana w celu przeznaczenia ww. działki na teren rekreacyjny (ogród z altaną) oraz wybudowania na niej garażu i ewentualnie budynku gospodarczego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w dniu 8 lutego 2019 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, stanowi na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Wydatkowanie części ww. przychodu na zakup w dniu 5 marca 2019 r. działki budowlanej nr B, z przeznaczeniem przez Pana na teren rekreacyjny, na której znajdować się będzie ogród z altaną oraz wybudowany zostanie garaż i ewentualnie budynek gospodarczy, nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ww. działka nie została nabyta w celu wybudowania na niej budynku mieszkalnego i realizacji Pana celów mieszkaniowych (gdyż taki został wybudowany na działce nr C), a w celu wykorzystywania jej jako teren rekreacyjny. W tej sytuacji, nie może Pan skorzystać z ww. zwolnienia w związku z nabyciem działki nr B. Ustawodawcy nie chodziło bowiem o to, aby podatnicy jedynie konsumowali ulgę mieszkaniową, ale aby realnie pomóc im w zaspokajaniu niezrealizowanych potrzeb mieszkaniowych.

Reasumując, zakup działki nr B nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, w szczególności bowiem wydatkiem takim jest nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, zaś fakt, że działka ta sąsiaduje z drugą nabytą przez Pana działką nr C pozostaje bez znaczenia, gdyż są to dwie odrębne nieruchomości (posiadają odrębne księgi wieczyste), a budynek mieszkalny został posadowiony tylko na jednej z nich, tj. na działce nr C.

Przechodząc do kwestii dokumentowania poniesionych wydatków na realizację własnych celów mieszkaniowych podkreślić należy, że kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (udziału w niej) powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, również wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), ustanowiono, że:

Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Organ podatkowy dla celów podatkowych weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego uprawniony jest żądać od podatników udowodnienia poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, paragony, umowy, akt notarialny, dokumenty potwierdzające spłatę kredytu, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą w sposób wiarygodny potwierdzić.

Z opisu sprawy wynika, że chciałby Pan poniesione przez siebie wydatki na budowę budynku mieszkalnego na działce nr C, udokumentować kosztorysem inwestorskim.

Zauważyć należy, że budowa domu jednorodzinnego często wiąże się z koniecznością sporządzenia szczegółowej dokumentacji uwzględniającej nie tylko projekt, ale również ceny materiałów oraz robocizny. W tym celu sporządza się kosztorys inwestorski, który pozwala oszacować wysokość wydatków związanych z budową nieruchomości.

Kosztorys inwestorski to dokument, który uwzględnia wszystkie koszty budowy domu - nie tylko materiałów czy robocizny, ale także technologię budowy. Jest wykonywany jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych i pozwala zoptymalizować wydatki związane z inwestycją. Kosztorys powinien zostać wykonany na podstawie projektu wykonawczego oraz cen aktualnie obowiązujących materiałów budowlanych, oraz usług wykonawców. Inaczej mówiąc, kosztorys stanowi wycenę, która pomaga inwestorom oszacować koszty budowy.

Z powyższego wynika, że wskazany przez Pana kosztorys inwestorski nie stanowi dokumentu potwierdzającego poniesienie przez Pana wydatków związanych z wybudowaniem budynku mieszkalnego, gdyż pełni on funkcję jedynie wyceny, tj. pozwala oszacować koszty planowanej budowy budynku mieszkalnego, zatem nie może on zostać uznany jako rzetelny i wiarygodny dokument, potwierdzający poniesienie przez Pana wydatków na budowę budynku mieszkalnego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy zrealizował Pan swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie przedstawionego stanu faktycznego.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).