0113-KDIPT2-2.4011.788.2019.3.AKU - PIT w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.) oraz pismem z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 30 stycznia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.788.2019.1.AKU, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 30 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 lutego 2020 r.). W dniu 11 lutego 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 10 lutego 2020 r.).

Następnie pismem z dnia 20 lutego 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.788.2019.2.AKU, na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, ponownie wezwano Wnioskodawcę do przeformułowania postawionego w uzupełnieniu wniosku pytania oznaczonego nr 2 w taki sposób, aby stanowiło zapytanie o wykładnię przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz uiszczenie brakującej opłaty, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie II do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 21 lutego 2020 r. (data doręczenia 25 lutego 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą, z przeważającą działalnością zakwalifikowaną jako działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.2) i posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę B2B z nierezydentem z sektora farmaceutycznego (zwanym dalej "zleceniodawcą"), na podstawie której świadczy zleceniodawcy usługi programistyczne (zwane dalej "usługami") i samodzielnie wytwarza lub udoskonala programy komputerowe w ramach prowadzonej działalności. Wytwarzane lub udoskonalane oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie art. 1 pkt 1 i pkt 2.1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83 z późn. zm.). W ramach świadczonych usług Wnioskodawca przenosi prawa do wytworzonego lub udoskonalonego oprogramowania na zleceniodawcę.

Wnioskodawca nie nabywał wyników prac B+R prowadzonych przez inne podmioty. Wnioskodawca nie nabywał praw autorskich innych firm (w tym nie nabywał kwalifikowanych IP).

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Usługi realizowane są w zakresie zagadnień związanych z technologiami informacyjnymi (IT). Usługi te mają na celu przeprowadzenie (lub rozwinięcie) niezbędnych obliczeń oraz analiz statystycznych i dążą do dokonania postępu w nauce poprzez tworzenie nowych lub bardziej wydajnych rozwiązań w ramach przeprowadzanych przez zleceniodawcę badań klinicznych. Prowadzone prace bazują na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują: zaprojektowanie algorytmów, przeprowadzanie testów, tworzenie specyfikacji, tworzenie niezbędnej dokumentacji, jak i samą czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego). W praktyce na co dzień Wnioskodawca zdobywa, poszerza oraz łączy wiedzę z nauk podstawowych takich jak matematyka, statystyka i stosowanych (informatyka), a następnie wykorzystuje je przy tworzeniu lub udoskonalaniu programów komputerowych. Wytworzone lub udoskonalone programy komputerowe powstają przy użyciu środowiska programistycznego...., stworzonego przez..... w językach programowania.... oraz....

Wnioskodawca dokumentuje świadczone zleceniodawcy usługi comiesięcznie wystawianymi fakturami.

Miesięczne wynagrodzenie jest obliczane jako iloczyn przepracowanych godzin w danym miesiącu oraz stałej stawki godzinowej. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponadto, dokumentuje prowadzone prace rejestrując je w dodatkowej ewidencji (zwanej dalej "ewidencją") obejmującej: nazwę programu, datę jego realizacji oraz czas pracy poświęcony na wytworzenie danego programu w ujęciu godzinowym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że firma, z którą zawarł umowę o świadczenie usług programistycznych, nie ma siedziby w Polsce. Siedziba firmy znajduje się na terenie Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może być związany umowami zarówno z firmami, które mają siedzibę poza Polską, jak i tymi, które mają siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca świadczy usługi związane z tworzeniem oprogramowania na terytorium Polski. Całość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy pochodzi ze sprzedaży usług, w ramach których tworzone są programy komputerowe. Tworzenie programów komputerowych jest procesem skomplikowanym i wielopoziomowym, ponieważ poza samym procesem pisania kodu źródłowego dodatkowo Wnioskodawca musi równolegle zbierać wymagania, tworzyć specyfikacje i dokumentacje dla stworzonych programów, przeprowadzać testy walidacyjne przy pomocy stworzonych przez siebie lub udostępnionych przez zleceniodawcę programów lub narzędzi oraz opracowywać algorytmy lub wykonywać niezbędne obliczenia matematyczno-statystyczne przy pomocy komputera lub w sposób konwencjonalny. Zgodnie z ogólnie przyjętymi standardami w branży farmaceutycznej wszystkie wyżej wymienione czynności są nieodłączną częścią tworzenia programu komputerowego. W świetle tego opisu można przyjąć, że całość przychodów Wnioskodawcy pochodzi ze sprzedaży usług, w ramach których tworzone są programy komputerowe.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w zakresie tworzenia, modyfikacji oraz ulepszania oprogramowania ma charakter ciągły, systematyczny i zorganizowany. Każdy realizowany przez Wnioskodawcę projekt, w ramach którego wytwarza On lub ulepsza oprogramowanie, ma za zadanie wykorzystać istniejącą lub nabywaną wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań w postaci innowacyjnych, zoptymalizowanych, dostosowanych do rozwiązywania konkretnych problemów programów komputerowych. Uzyskana w ten sposób nowa wiedza służy do tworzenia nowych funkcjonalności i zastosowań. Wytwarzane oprogramowanie ma charakter indywidualny, oryginalny i innowacyjny. Końcowy rezultat w postaci kodu źródłowego oraz dokumentacji technicznej jest odpowiednio utrwalony, co stanowi powiększanie zasobów wiedzy. Dodatkowo należy nadmienić, że całość tworzonych programów komputerowych służy jako niezbędne narzędzie matematyczno-statystyczne wykorzystywane do dowodzenia skuteczności działania nowych leków bądź terapii, które są opracowywane i testowane przez firmy farmaceutyczne, co również należy rozpatrywać w kategoriach zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca opracowuje i dodaje nowe funkcjonalności w tworzonych i modyfikowanych programach komputerowych. Kształtuje je w taki sposób, że przyczyniają się one do znacznego usprawnienia obliczeń matematyczno-statystycznych oraz podnoszenia jakości i poprawności wykonywanych obliczeń, co prowadzi do większej wiarygodności prezentowanych wyników. Każdy przypadek nowego lub usprawnianego programu jest traktowany indywidualnie, stąd tworzone oprogramowanie ma charakter indywidualny i innowacyjny. Działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji lub ulepszaniu istniejącego oprogramowania zmierzają do poprawy i udoskonalania jego użyteczności, powiększania wiarygodności uzyskiwanych wyników oraz rozbudowywania istniejących funkcjonalności. Bardzo często Wnioskodawca wzbogaca oprogramowanie poprzez dodanie nowych, nieistniejących wcześniej funkcjonalności.

Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie (programy komputerowe) podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W przypadku rozwijania i ulepszania przez Wnioskodawcę oprogramowania, nie jest On właścicielem tego oprogramowania. Modyfikuje je jedynie za zgodą właścicieli i jedynie w tym zakresie jest ich użytkownikiem. Rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, oddane mu do korzystania celem modyfikacji podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest natomiast właścicielem praw autorskich do stworzonych przez siebie nowych programów, ulepszeń i poprawek kodu źródłowego (oprogramowania) oraz do stworzonych nowych funkcjonalności. Te prawa autorskie są przez Wnioskodawcę zbywane na rzecz zleceniodawcy mocą zawartej ze zleceniodawcą umowy.

Wnioskodawca osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dodatkowa ewidencja, o której mowa we wniosku jest prowadzona od momentu rozpoczęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, tj. od dnia 1 sierpnia 2019 r.

Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę, o której mowa we wniosku pozwala na wyodrębnienie poszczególnych i niezbędnych parametrów zapewniających określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja zapewnia ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych), a także pozwala na wyodrębnienie dochodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jedną z ewidencjonowanych zmiennych jest czas pracy poświęcony na wytworzenie konkretnego programu komputerowego w ujęciu godzinowym. Odnosząc ten czas do całkowitej sumy godzin poświęconych na tworzenie oprogramowania w danym miesiącu pozwala to określić procentowy udział czasu pracy poświęconej na tworzenie danego programu komputerowego (kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). W związku z tym można przyjąć, że ten procentowy udział będzie również odzwierciedlał i pozwalał na ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (program komputerowy). Taki sposób obliczania niezbędnych parametrów księgowych jest wymuszony specyfiką działalności Wnioskodawcy, a mianowicie faktem, że praktycznie każdy koszt poniesiony przez Wnioskodawcę będzie służył do realizacji kilku lub wielu projektów przez co będzie on musiał być rozłożony w czasie proporcjonalnie na poszczególne realizacje programów komputerowych. Przedstawiony we wniosku sposób ewidencji pozwala na wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych). Głównym kosztem Wnioskodawcy będzie zakup niezbędnego sprzętu komputerowego oraz oprogramowania (licencji na oprogramowanie), które są potrzebne w procesie tworzenia autorskiego oprogramowania. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości w miarę rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej mogą pojawić się inne koszty wynikające z potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (np. zatrudnianie pracowników).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej, Wnioskodawca może opodatkować preferencyjną stawką podatkową 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy dotychczasowa ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę spełnia definicję odrębnej ewidencji wskazanej w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, natomiast w zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), świadczone przez Niego usługi spełniają wymogi pozwalające na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania stawką 5% dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Oprogramowanie jest definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce "badania naukowe są działalnością obejmującą (...) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzeniu do nich znaczących ulepszeń. Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy oraz umiejętności nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania".

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca prace, badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Usługi sprzedawane przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu programów komputerowych podlegają ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a Wnioskodawca jest właścicielem autorskich programów komputerowych, co sprawia, że jest spełniona przesłanka z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W treści art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się zapis, że: "Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Prawo do skorzystania z preferencyjnej ulgi mają podmioty, które spełniają łącznie następujące warunki:

1. W ramach pozarolniczej działalności gospodarczej osiągają dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

2. Osiągają dochód generowany przez prawa własności intelektualnej, powstałe w wyniku realizowanych prac badawczo-rozwojowych.

3. Wyodrębniają w ewidencji księgowej przychody i koszty dla tych praw w sposób opisany w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Wnioskodawca posiada prawa autorskie do tworzonych przez siebie lub ulepszanych programów komputerowych, osiąga dochód z przenoszenia na zleceniobiorców praw autorskich do stworzonych programów komputerowych, prowadzi ciągłe prace rozwojowe podnoszące innowacyjność, a preferencja podatkowa IP Box jest rozwiązaniem wspierającym rozwój podmiotów dokładnie o takim profilu jak działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę, należy uznać możliwość skorzystania z niniejszej preferencji za zasadną.

W zakresie odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 2 Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego dotychczasowa dodatkowa ewidencja spełnia definicję odrębnej ewidencji wskazanej w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje w odrębnej ewidencji.

Artykuł 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ewidencja taka powinna zawierać:

W związku z tym, że opisana przez Wnioskodawcę ewidencja pozwala na wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci programów komputerowych oraz przychodów, kosztów i dochodu (straty) z nimi związanych, spełnia wymogi ewidencyjne wskazane w art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że "proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

(...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(...) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac."

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.

- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668), b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych, zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Wobec powyższego dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest w myśl art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi - stosownie do art. 30ca ust. 7 pkt 3 powołanej ustawy.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy także podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

- w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; 5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Według art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą, z przeważającą działalnością zakwalifikowaną jako działalność związana z oprogramowaniem i posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę B2B z nierezydentem z sektora farmaceutycznego, na podstawie której świadczy zleceniodawcy usługi programistyczne i samodzielnie wytwarza lub udoskonala programy komputerowe w ramach prowadzonej działalności. Wytwarzane lub udoskonalane oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie art. 1 pkt 1 i pkt 2.1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach świadczonych usług Wnioskodawca przenosi prawa do wytworzonego lub udoskonalonego oprogramowania na zleceniodawcę. Całość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy pochodzi ze sprzedaży usług, w ramach których tworzone są programy komputerowe. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w zakresie tworzenia, modyfikacji oraz ulepszania oprogramowania ma charakter ciągły, systematyczny i zorganizowany.

Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie (programy komputerowe) podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W przypadku rozwijania i ulepszania przez Wnioskodawcę oprogramowania, nie jest On właścicielem tego oprogramowania. Modyfikuje je jedynie za zgodą właścicieli i jedynie w tym zakresie jest ich użytkownikiem. Rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, oddane mu do korzystania celem modyfikacji podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest natomiast właścicielem praw autorskich do stworzonych przez siebie nowych programów, ulepszeń i poprawek kodu źródłowego (oprogramowania) oraz do stworzonych nowych funkcjonalności. Te prawa autorskie są przez Wnioskodawcę zbywane na rzecz zleceniodawcy mocą zawartej ze zleceniodawcą umowy.

Wnioskodawca nie nabywał wyników prac B+R prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych firm (w tym nie nabywał kwalifikowanych IP).

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca dokumentuje świadczone zleceniodawcy usługi comiesięcznie wystawianymi fakturami. Miesięczne wynagrodzenie jest obliczane jako iloczyn przepracowanych godzin w danym miesiącu oraz stałej stawki godzinowej. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponadto, dokumentuje prowadzone prace rejestrując je w dodatkowej ewidencji obejmującej: nazwę programu, datę jego realizacji oraz czas pracy poświęcony na wytworzenie danego programu w ujęciu godzinowym. Dodatkowa ewidencja jest prowadzona od momentu rozpoczęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, tj. od dnia 1 sierpnia 2019 r.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis do przeanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego chronione jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że uzyskany dochód z tytułu odpłatnego przenoszenia na zleceniodawcę praw autorskich do wytwarzanego i rozwijanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%. Przy czym, warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., ul....,..., za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).