0113-KDIPT2-2.4011.778.2019.3.EC - Zastosowanie 5% stawki opodatkowania w odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu wytworzonego oprogramowania oraz rozwoju i ulepszania już istniejących utworów, które są użytkowane na podstawie licencji niewyłącznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 7 lutego 2020 r. (data wpływu 7 luty 2020 r.) i z dnia 12 marca 2020 r. (data wpływu 12 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 5% stawki opodatkowania w odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu:

* wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania - jest prawidłowe,

* rozwoju i ulepszania już istniejących utworów, które są użytkowane przez Wnioskodawcę na podstawie licencji niewyłącznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 4 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.778.2019.1.EC, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 5 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 lutego 2020 r.), zaś w dniu 7 lutego 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Ponieważ wniosek w dalszym ciągu nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ww. ustawy, ponownie wezwano Wnioskodawcę pismem z dnia 11 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.778.2019.2.EC na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 11 marca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 marca 2020 r.), zaś w dniu 12 marca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od dnia 15 marca 2017 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą według przeważającego kodu PKD - 62.01.Z (Działalność związana z oprogramowaniem). Wnioskodawca jest programistą webowym, programującym interfejsy użytkownika (UI) przy użyciu innowacyjnych technologii z ekosystemu.... Od dnia 8 listopada 2017 r. rozpoczął w ramach umowy z.... spółką kapitałową, pracę nad tworzeniem, implementacją oraz modyfikacją autorskiego kodu źródłowego tworzonego w języku skryptowym, interpretowanego przez przeglądarkę internetową, tj. prace polegające na opracowaniu platformy internetowej (dalej zwana: "Platformą"). Program komputerowy wyrażony w formie kodu źródłowego jest zapisem alfanumerycznym, składającym się z liter, cyfr, symboli i innych znaków, stanowiących zapis poleceń adresowanych do komputera, utworzonych zgodnie z zasadami leksyki i składni danego języka programowania. Celem kreowanej przez Wnioskodawcę Platformy jest zastąpienie tradycyjnego procesu wyceny tworzenia i wprowadzania do obrotu produktów finansowych - instrumentów pochodnych (derywatów). System ten umożliwia, z wykorzystaniem zaawansowanych algorytmów i modeli danych na automatyczną kreację i wycenę produktów o żądanych parametrach wejściowych. Automatyzuje także proces prawny wdrażania tych instrumentów pochodnych. Jest to podejście unikalne i innowacyjne, stanowiąc alternatywę i optymalizację dla standardowego procesu, który często trwa kilkunastokrotnie dłużej. W powyższym zakresie praca Wnioskodawcy sprowadza się m.in. do łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w szczególności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania m.in. do projektowania i tworzenia, jak również ulepszania oprogramowania komputerowego, w ramach prac nad Platformą. Działalność ta podejmowana jest przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W praktyce na co dzień Wnioskodawca musi w drodze doświadczeń, testów, zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, elektronika) i następnie wykorzystywać ją przy tworzeniu programów. Wykorzystywane przez Wnioskodawcę innowacyjne rozwiązania, dynamicznie się zmieniają i wymagają stałego poszerzania wiedzy w oparciu o aktualny stan technologii. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Przedmiotem umowy z... spółką kapitałową jest sprzedaż usług, których efektem jest ww. program komputerowy, w którego cenie uwzględniona jest opłata za prawo do własności intelektualnej. Sprzedaż wskazanych we wniosku praw następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowych (dalej zwanej: "B+R"), spełniającej definicję zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm., dalej zwana: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawca nie nabywa wyników prac B+R prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich. Nie prowadzi ksiąg rachunkowych. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w związku z tym będzie wykazywał wymagane przepisami informacje w odrębnej ewidencji.

W uzupełnieniach wniosku Wnioskodawca nadmienia, że prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi ewidencję od dnia 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca samodzielnie tworzy oprogramowanie od postaw, według indywidualnych wymagań i oczekiwań. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy lub usługi, a część z nich nie występowała dotychczas w praktyce gospodarczej (stąd konieczność ich stworzenia od postaw) jest na tyle innowacyjna, że w znacznym stopniu odróżnia się od rozwiązań już funkcjonujących. Działania Wnioskodawcy, każdorazowo zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności oprogramowania.

W wyniku prac Wnioskodawcy (wytwarzanie/ulepszanie/rozwijanie) powstaje nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego. Zgodnie z umową Wnioskodawca przenosi całość praw autorskich na kontrahenta.

Wytwarzane/ulepszane/rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm., dalej: u.p.a.p.p.).

Wytworzony, autorski program komputerowy będący działalnością twórczą o indywidualnym charakterze, uzewnętrzniony jest w formie kodu źródłowego powstałego w wyniku kompilacji.

Dochodem osiąganym w związku z wytworzeniem/ulepszaniem/rozwinięciem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania) są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.).

Ulepszane (rozwijane) przez Wnioskodawcę oprogramowanie komputerowe nie jest nabywane od innych podmiotów. Wnioskodawca (ulepsza) rozwija oprogramowanie komputerowe wytworzone przez siebie jako oryginalny wytwór w efekcie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. W szczególności Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie komputerowe, zbywa autorskie prawa majątkowe do tego programu, jak również ulepsza (rozwija) to oprogramowanie komputerowe, bądź ulepsza (rozwija) programy wytworzone przez inne podmioty.

Wnioskodawca nie jest właścicielem rozwijanego oprogramowania ani nie posiada licencji wyłącznej do korzystania z tego oprogramowania. Od dnia zawarcia umowy z brytyjską spółką kapitałową wszelkie prawa do przedmiotów podlegających prawu autorskiemu, które powstają w toku jego pracy, zostają nabyte przez ww. spółkę. Rozwijanie oprogramowania sprowadza się w przypadku Wnioskodawcy w szczególności do dodawania nowych funkcjonalności oraz modyfikowania lub zastępowania istniejących rozwiązań nowymi. W takich sytuacjach Wnioskodawca tworzy do odpowiedniej części projektu nowy kod źródłowy, który dołącza do napisanego przez Niego wcześniej kodu. W rezultacie kontrahent Wnioskodawcy posiada kolejną wersję programu, bogatszą o daną funkcjonalność.

Rozwijanie oprogramowania polega na tworzeniu nowych rozwiązań, które są lub mogą być zintegrowane z pierwotną wersją programu. W praktyce, w toku realizowania projektu, może najpierw powstać pierwsza wersja programu, a następnie może być ona rozbudowywana. W obu przypadkach zadania Wnioskodawcy sprowadzają się do napisania kodu źródłowego. Nowy kod również stanowi kombinację komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego (przetwarzanego na kod wynikowy), służącą do wykonania w komputerze określonych czynności w celu osiągnięcia konkretnego rezultatu i jest realizowany na podstawie odrębnego zlecenia. Zgodnie z postanowieniami umowy brytyjska spółka kapitałowa nabywa prawa autorskie do wytworzonych przez Wnioskodawcę przedmiotów własności intelektualnej i wszelkie majątkowe prawa autorskie przechodzą na ww. spółkę na bieżąco z chwilą ich utworzenia. Wynagrodzenie z tytułu usług programistycznych ustalone w umowie zawiera całkowite wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy z tytułu utworzenia i przeniesienia na Spółkę oraz nadania jej wszelkich praw do przedmiotów własności intelektualnej, które powstają w toku pracy Wnioskodawcy, oraz całkowite wynagrodzenie za korzystanie z takiej własności intelektualnej przez Spółkę. Autorskie prawo do programu komputerowego podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a Wnioskodawca przenosi na brytyjską spółkę kapitałową całość tych praw.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prowadzona przez Niego działalność ma charakter twórczy. Całość prac realizowanych przez Wnioskodawcę sprowadza się do napisania przy pomocy wybranego języka kodu, będącego zestawem instrukcji przeznaczonym do wykonania na komputerze lub innych urządzeniach elektronicznych. Rezultatem działalności Wnioskodawcy jest kod źródłowy do programu komputerowego, który podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kod do programu jest nowym wytworem intelektu Wnioskodawcy, który tworzony jest przez Wnioskodawcę indywidualnie.

Powstanie nowego rozwiązania lub jego ulepszanie nie jest wynikiem mechanicznych działań, lecz każdorazowo wymaga kreatywności i określonych procesów myślowych, mających na celu zarówno zapewnienie odpowiedniej logiki programu, jak i stworzenie najbardziej wydajnych i aktualnych algorytmów i rozwiązań technologicznych. Specyfika pracy Wnioskodawcy gwarantuje jednocześnie oryginalny charakter działań. Celem działalności Wnioskodawcy jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, tj. tworzenia, ulepszania i rozwijania innowacyjnych i unikatowych rozwiązań, dostosowanych do indywidualnych potrzeb zleceniodawców oraz dynamicznie zmieniających się technologii. Stworzenie kodu do danego oprogramowania wymaga od Wnioskodawcy zarówno wykorzystania posiadanych już zasobów wiedzy i umiejętności, jak i tworzenia oraz poszukiwania nowych algorytmów, technik i koncepcji, a także uczenia się i stosowania nowych frameworków i wersji języków programowania. Tworzony przez Wnioskodawcę kod źródłowy jest zawsze wyrazem Jego twórczości intelektualnej. Zadanie Wnioskodawcy polega na dostarczeniu kodu źródłowego będącego elementem składowym oprogramowania. Funkcjonalności, których zapewnieniem się zajmuje, muszą spełniać określone standardy, działać we wskazany w projekcie sposób i być kompatybilne z całością programu, jednak żadna osoba trzecia nie może ograniczyć swobody twórczej Wnioskodawcy i wskazać, jaki kod źródłowy ma On napisać. Wnioskodawca sam decyduje w jakim języku programowania i przy użyciu jakiego frameworku/bibliotek powstanie kod, ustala jego strukturę, wybiera algorytmy i stosuje najodpowiedniejsze w Jego ocenie polecenia i komendy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nowy przepis art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, normujący kwestię dotyczącą podatku od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Definicja kwalifikowanych praw własności intelektualnej została natomiast zamieszczona w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jednym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego. Program komputerowy może istnieć w dwóch podstawowych formach: jako kod źródłowy oraz jako kod wynikowy (J. Krysińska, "Prawo autorskie i prawa pokrewne", Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2019). Z tego punktu widzenia należy wskazać, że autorski kod źródłowy tworzony przez Wnioskodawcę stanowi program komputerowy. Kontynuując należy również wskazać, że ochrona na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych skupia się wokół programu komputerowego wyrażonego w kodzie wynikowym lub źródłowym (J. Krysińska. Prawo autorskie i prawa pokrewne Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2019). Co za tym idzie, program komputerowy wytworzony przez Wnioskodawcę podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności B+R bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z tego punktu widzenia w odniesieniu do działalności Wnioskodawcy przedstawionej w stanie faktycznym należy stwierdzić, że mamy do czynienia z działalnością B+R obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań informatycznych. Prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy, usługi B+R w zakresie wytwarzania oprogramowania komputerowego, w ramach prac na Platformą, spełniają wymóg art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze, prace polegające na tworzeniu nowego oprogramowania mają twórczy charakter. Twórczy charakter działalności B+R odznacza się tym, że realizowane prace mają na celu tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży w całości po stronie Wnioskodawcy. W ujęciu negatywnym twórczy charakter działalności B+R wyklucza uznanie za działalność B+R czynności mające na celu jedynie techniczne wdrożenie produktu lub usług opracowanych przez inny podmiot. Twórczy charakter prac objętych pytaniem przejawia się w napisaniu i wdrożeniu nowego programu komputerowego od podstaw. Tworzone oprogramowanie nie jest nabywane od innych podmiotów, lecz stanowi oryginalny wytwór Wnioskodawcy. Po drugie, prace wykonywane w ramach prac nad Platformą, polegające na tworzeniu nowego oprogramowania, stanowią prace rozwojowe. Jak wskazano powyżej prace rozwojowe obejmują m.in. wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność w zakresie, w jakim dotyczy Platformy, prowadzi do powstania nowego oprogramowania komputerowego. Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter. Systematyczny charakter działalności oznacza, że nie ma ona charakteru jednorazowego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej ciągłe prowadzenie w przyszłości. Prace nad Platformą mają charakter zorganizowany, a z uwagi na postępujące zmiany technologiczne, prace nad Platformą nie mają charakteru incydentalnego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy dochód z tytułu zawartej w cenie zleconej usługi informatycznej należności za prawo do programu komputerowego, autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności B+R, kwalifikuje się do dochodów kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, że pogląd zaprezentowany przez Niego powyżej jest zgodny ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Skarbowej wyrażonym m.in. w interpretacji indywidualnej:

* z dnia 1 sierpnia 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR;

* z dnia 8 lipca 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR;

* z dnia 4 lipca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019 1.BO;

* z dnia 10 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.122.2019.2 IR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 5% stawki opodatkowania w odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu:

* wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania - jest prawidłowe,

* rozwoju i ulepszania już istniejących utworów, które są użytkowane przez Wnioskodawcę na podstawie licencji niewyłącznej - jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85), badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od dnia 15 marca 2017 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą według przeważającego kodu PKD - 62.01.Z (Działalność związana z oprogramowaniem). Wnioskodawca jest programistą webowym, programującym interfejsy użytkownika (UI) przy użyciu innowacyjnych technologii z ekosystemu...t. Od dnia 8 listopada 2017 r. rozpoczął w ramach umowy z... spółką kapitałową, pracę nad tworzeniem, implementacją oraz modyfikacją autorskiego kodu źródłowego tworzonego w języku skryptowym, interpretowanego przez przeglądarkę internetową, tj. prace polegające na opracowaniu platformy internetowej (dalej zwana: "Platformą"). Program komputerowy wyrażony w formie kodu źródłowego jest zapisem alfanumerycznym, składającym się z liter, cyfr, symboli i innych znaków, stanowiących zapis poleceń adresowanych do komputera, utworzonych zgodnie z zasadami leksyki i składni danego języka programowania. Celem kreowanej przez Wnioskodawcę Platformy jest zastąpienie tradycyjnego procesu wyceny tworzenia i wprowadzania do obrotu produktów finansowych - instrumentów pochodnych (derywatów). System ten umożliwia, z wykorzystaniem zaawansowanych algorytmów i modeli danych na automatyczną kreację i wycenę produktów o żądanych parametrach wejściowych. Automatyzuje także proces prawny wdrażania tych instrumentów pochodnych. Jest to podejście unikalne i innowacyjne, stanowiąc alternatywę i optymalizację dla standardowego procesu, który często trwa kilkunastokrotnie dłużej. W powyższym zakresie praca Wnioskodawcy sprowadza się m.in. do łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w szczególności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania m.in. do projektowania i tworzenia, jak również ulepszania oprogramowania komputerowego, w ramach prac nad Platformą. Działalność ta podejmowana jest przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W praktyce na co dzień Wnioskodawca musi w drodze doświadczeń, testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, elektronika) i następnie wykorzystywać ją przy tworzeniu programów. Wykorzystywane przez Wnioskodawcę innowacyjne rozwiązania, dynamicznie się zmieniają i wymagają stałego poszerzania wiedzy w oparciu o aktualny stan technologii. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Przedmiotem umowy z brytyjską spółką kapitałową jest sprzedaż usług, których efektem jest ww. program komputerowy, w którego cenie uwzględniona jest opłata za prawo do własności intelektualnej. Sprzedaż wskazanych we wniosku praw następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowych (dalej zwane: "B+R"), spełniającej definicję zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac B+R prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich. Nie prowadzi ksiąg rachunkowych. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w związku z tym będzie wykazywał wymagane przepisami informacje w odrębnej ewidencji.

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi ewidencję od dnia 1 stycznia 2020 r. Wnioskodawca samodzielnie tworzy oprogramowanie od postaw, według indywidualnych wymagań i oczekiwań. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy lub usługi, a część z nich nie występowała dotychczas w praktyce gospodarczej (stąd konieczność ich stworzenia od postaw), jest na tyle innowacyjna, że w znacznym stopniu odróżnia się od rozwiązań już funkcjonujących. Działania Wnioskodawcy, każdorazowo zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności oprogramowania.

W wyniku prac Wnioskodawcy (wytwarzanie/ulepszanie/rozwijanie) powstaje nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego. Zgodnie z umową Wnioskodawca przenosi całość praw autorskich na kontrahenta.

Wytwarzane/ulepszane/rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm., dalej: u.p.a.p.p.). Wytworzony, autorski program komputerowy będący działalnością twórczą o indywidualnym charakterze, uzewnętrzniony jest w formie kodu źródłowego powstałego w wyniku kompilacji. Dochodem osiąganym w związku z wytworzeniem/ulepszaniem/rozwinięciem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania) są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ulepszane (rozwijane) przez Wnioskodawcę oprogramowanie komputerowe nie jest nabywane od innych podmiotów. Wnioskodawca (ulepsza) rozwija oprogramowanie komputerowe wytworzone przez siebie jako oryginalny wytwór w efekcie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. W szczególności Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie komputerowe, zbywa autorskie prawa majątkowe do tego programu, jak również ulepsza (rozwija) to oprogramowanie komputerowe, bądź ulepsza (rozwija) programy wytworzone przez inne podmioty.

Wnioskodawca nie jest właścicielem rozwijanego oprogramowania ani nie posiada licencji wyłącznej do korzystania z tego oprogramowania. Od dnia zawarcia umowy z.... spółką kapitałową wszelkie prawa do przedmiotów podlegających prawu autorskiemu, które powstają w toku jego pracy, zostają nabyte przez ww. spółkę. Rozwijanie oprogramowania sprowadza się w przypadku Wnioskodawcy w szczególności do dodawania nowych funkcjonalności oraz modyfikowania lub zastępowania istniejących rozwiązań nowymi. W takich sytuacjach Wnioskodawca tworzy do odpowiedniej części projektu nowy kod źródłowy, który dołącza do napisanego przez Niego wcześniej kodu. W rezultacie kontrahent Wnioskodawcy posiada kolejną wersję programu, bogatszą o daną funkcjonalność.

Rozwijanie oprogramowania polega na tworzeniu nowych rozwiązań, które są lub mogą być zintegrowane z pierwotną wersją programu. W praktyce, w toku realizowania projektu, może najpierw powstać pierwsza wersja programu, a następnie może być ona rozbudowywana. W obu przypadkach zadania Wnioskodawcy sprowadzają się do napisania kodu źródłowego. Nowy kod również stanowi kombinację komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego (przetwarzanego na kod wynikowy), służącą do wykonania w komputerze określonych czynności w celu osiągnięcia konkretnego rezultatu i jest realizowany na podstawie odrębnego zlecenia. Zgodnie z postanowieniami umowy... spółka kapitałowa nabywa prawa autorskie do wytworzonych przez Wnioskodawcę przedmiotów własności intelektualnej i wszelkie majątkowe prawa autorskie przechodzą na ww. spółkę na bieżąco z chwilą ich utworzenia. Wynagrodzenie z tytułu usług programistycznych ustalone w umowie zawiera całkowite wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy z tytułu utworzenia i przeniesienia na Spółkę oraz nadania jej wszelkich praw do przedmiotów własności intelektualnej, które powstają w toku pracy Wnioskodawcy, oraz całkowite wynagrodzenie za korzystanie z takiej własności intelektualnej przez Spółkę. Autorskie prawo do programu komputerowego podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a Wnioskodawca przenosi na..... spółkę kapitałową całość tych praw.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że prowadzona przez Niego działalność ma charakter twórczy. Całość prac realizowanych przez Wnioskodawcę sprowadza się do napisania przy pomocy wybranego języka kodu, będącego zestawem instrukcji przeznaczonym do wykonania na komputerze lub innych urządzeniach elektronicznych. Rezultatem działalności Wnioskodawcy jest kod źródłowy do programu komputerowego, który podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kod do programu jest nowym wytworem intelektu Wnioskodawcy, który tworzony jest przez Wnioskodawcę indywidualnie.

Powstanie nowego rozwiązania lub jego ulepszanie nie jest wynikiem mechanicznych działań, lecz każdorazowo wymaga kreatywności i określonych procesów myślowych, mających na celu zarówno zapewnienie odpowiedniej logiki programu, jak i stworzenie najbardziej wydajnych i aktualnych algorytmów i rozwiązań technologicznych. Specyfika pracy Wnioskodawcy gwarantuje jednocześnie oryginalny charakter działań. Celem działalności Wnioskodawcy jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, tj. tworzenia, ulepszania i rozwijania innowacyjnych i unikatowych rozwiązań, dostosowanych do indywidualnych potrzeb zleceniodawców oraz dynamicznie zmieniających się technologii. Stworzenie kodu do danego oprogramowania wymaga od Wnioskodawcy zarówno wykorzystania posiadanych już zasobów wiedzy i umiejętności, jak i tworzenia oraz poszukiwania nowych algorytmów, technik i koncepcji, a także uczenia się i stosowania nowych frameworków i wersji języków programowania. Tworzony przez Wnioskodawcę kod źródłowy jest zawsze wyrazem jego twórczości intelektualnej. Zadanie Wnioskodawcy polega na dostarczeniu kodu źródłowego będącego elementem składowym oprogramowania. Funkcjonalności, których zapewnieniem się zajmuje, muszą spełniać określone standardy, działać we wskazany w projekcie sposób i być kompatybilne z całością programu, jednak żadna osoba trzecia nie może ograniczyć swobody twórczej Wnioskodawcy i wskazać, jaki kod źródłowy ma On napisać. Wnioskodawca sam decyduje w jakim języku programowania i przy użyciu jakiego frameworku/bibliotek powstanie kod, ustala jego strukturę, wybiera algorytmy i stosuje najodpowiedniejsze w Jego ocenie polecenia i komendy.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

(...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(...) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji, będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

Zatem, powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy autorskie prawo do programu komputerowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Podstawę opodatkowania w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3/ a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

* zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

* należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy;

* podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów. W związku z tym, Wnioskodawca prowadzi osobną ewidencję, zgodną z wymogami określonymi w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja - zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

* wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

* wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

* wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przenosi na klienta całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez siebie programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie, będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania według stawki 5%.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca pracował nad rozwojem (ulepszeniem) oprogramowania, którego nie jest właścicielem, współwłaścicielem, ani użytkownikiem posiadającym licencję wyłączną, należy wskazać, że dochodzi do rozwoju (ulepszenia) "przedmiotu cudzej własności".

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box.

Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.

Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem "cudzego" IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem "całego IP" (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca sprzedał wytworzone przez siebie kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, to wynagrodzenie za świadczoną usługę jako dochód z tej sprzedaży kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP.

Natomiast w sytuacji, kiedy Wnioskodawca rozwijał lub ulepszał zbyte uprzednio przez Niego oprogramowanie komputerowe (którego nie był już właścicielem ani współwłaścicielem) lub rozwijał (ulepszał) oprogramowanie będące własnością klienta (wytworzone przez innego programistę), to dochód z tego tytułu będzie mógł kwalifikować się do dochodów z kwalifikowanego IP wyłącznie w sytuacji, gdy w umowie licencyjnej zastrzeżona została wyłączność w zakresie korzystania z tego prawa.

Z informacji przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu wniosku wynika, że Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie komputerowe, zbywa autorskie prawa majątkowe do tego programu, jak również ulepsza (rozwija) to oprogramowanie komputerowe, bądź ulepsza (rozwija) programy wytworzone przez inne podmioty. Wnioskodawca nie jest właścicielem rozwijanego oprogramowania ani nie posiada licencji wyłącznej do korzystania z tego oprogramowania. Zatem, dochód z tytułu ww. modyfikacji oprogramowania komputerowego, do którego Wnioskodawca nie będzie miał licencji wyłącznej, nie może być opodatkowany 5% stawką.

Reasumując, uzyskany przez Wnioskodawcę w ramach wynagrodzenia za świadczenie usług dochód z tytułu utworzenia i przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania stanowiącego utwór prawnie chroniony, wytwarzanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku od dochodów uzyskanych z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego będącego Jego własnością. Natomiast do uzyskanych dochodów z tytułu modyfikacji (ulepszenia lub rozwinięcia) oprogramowania komputerowego, którego Wnioskodawca dokonuje na podstawie licencji niewyłącznej nie będzie mógł zastosować preferencyjnej 5% stawki podatkowej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w...., ul....,...., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.