0113-KDIPT2-2.4011.769.2019.2.EC - Skutki podatkowe zwrotu udziałów we współwłasności wywłaszczonej nieruchomości i ich odpłatnego zbycia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu udziałów we współwłasności wywłaszczonej nieruchomości i ich odpłatnego zbycia - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu udziałów we współwłasności wywłaszczonej nieruchomości i ich odpłatnego zbycia.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 4 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.769.2019.1.EC, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 4 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 lutego 2020 r.), zaś w dniu 12 lutego 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 9 lutego 2020 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wraz z dwójką rodzeństwa, jako spadkobiercy wywłaszczonego właściciela, dnia 6 czerwca 2016 r. wystąpili o zwrot wywłaszczonej nieruchomości położonej w...., składającej się z działek ewidencyjnych nr...., nr... oraz nr....

Przedmiotowa nieruchomość pierwotnie była własnością matki Wnioskodawcy, M. P. Wnioskodawca na podstawie posiadanych dokumentów nie jest w stanie odtworzyć daty nabycia nieruchomości przez matkę (mogło to mieć miejsce w latach 50-tych ubiegłego wieku). W dniu 20 lutego 1978 r. mocą aktu notarialnego Rep. A... ww. nieruchomość została nabyta przez Skarb Państwa w trybie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczenia nieruchomości pod zorganizowane budownictwo mieszkaniowe. M. P. zmarła w dniu 22 czerwca 1990 r.w....

W wyniku przeprowadzonego postępowania administracyjnego, na podstawie decyzji starosty... z dnia 27 września 2017 r. w sprawie o sygn......, Wnioskodawcy oraz rodzeństwu, jako spadkobiercom M. P., zwrócona została część przedmiotowej nieruchomości, czyli działki nr... i nr..., o łącznej powierzchni 0,1006 ha. Decyzja uprawomocniła się w dniu 17 października 2017 r.

Spadkobiercy M. P., po uregulowaniu odszkodowania na rzecz Skarbu Państwa tytułem zwrotu nieruchomości, stali się współwłaścicielami nieruchomości (po 1/3 udziału w prawie własności), dla której Sąd Rejonowy w. Wydział VII Ksiąg wieczystych założył księgę wieczystą nr.....

W dniu 6 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami zbył nieruchomość osobom trzecim (akt notarialny Rep. A nr....., sporządzony przez notariusza... w Kancelarii Notarialnej w..., przy ul.....). Sprzedaż nieruchomości przez spadkobierców M. P. nie nastąpiła w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Żadne z trójki spadkobierców nie prowadziło i nie prowadzi działalności gospodarczej, a dane te są ogólnodostępne za pośrednictwem CEIDG oraz KRS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży 1/3 udziału w prawie własności nieruchomości (KW nr....) jako nieruchomości zwróconej po wywłaszczeniu spadkobiercom, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym w art. 10 ust. 1 pkt 8?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), kluczowe dla powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego przez spadkobierców wywłaszczonych właścicieli nieruchomości jest ustalenie, czy w związku ze zwrotem takiej nieruchomości doszło do jej nabycia przez spadkobierców.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowana tym podatkiem jest sprzedaż nieruchomości, jeśli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiła przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Według powszechnie przyjętego stanowiska, decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości jest zdarzeniem prawnym wywierającym skutek w postaci pozbawienia prawa własności. Natomiast zwrot wywłaszczonej nieruchomości, z którym mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym, prowadzi do przywrócenia stosunków prawnorzeczowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu. W konsekwencji zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, poprzedni właściciel, bądź jego spadkobiercy, stają się z powrotem właścicielami prawa utraconego na skutek wywłaszczenia.

Spadkobiercy zatem nie nabywają prawa własności nieruchomości, lecz prawo to odzyskują. Decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości przywraca prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi, bądź jego następcom prawnym. Oznacza to, że spadkobiercy odzyskujący nieruchomość na podstawie decyzji administracyjnej orzekającej o zwrocie, powinni być traktowani w taki sam sposób jak wywłaszczeni właściciele. Zatem odzyskanie przez spadkobierców nieruchomości wcześniej wywłaszczonej nie będzie jej nabyciem, a więc dochód osiągnięty przez spadkobierców wskutek sprzedaży zwróconej nieruchomości, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym (nawet jeśli sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot).

Zwrot wywłaszczonej nieruchomości zdaniem Wnioskodawcy nie jest nabyciem prawa własności tej nieruchomości. Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami M. P. nie nabył zatem prawa własności nieruchomości, lecz odzyskał prawo własności na podstawie decyzji administracyjnej. Skoro zatem nie doszło do nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę, to dochód uzyskany z jej sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że stan faktyczny w przedmiotowej sytuacji jest nietypowy. Chodzi o nieruchomość wywłaszczoną w latach 70-tych ubiegłego wieku, której zwrot nastąpił mocą decyzji administracyjnej z 2017 r.

Wnioskodawca zajął swoje stanowisko na podstawie rozstrzygnięć wydawanych przez inne organy podatkowe w analogicznych sytuacjach. Celem wniosku złożonego przez Wnioskodawcę jest uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidulanej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d. innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z dwójką rodzeństwa, jako spadkobiercy wywłaszczonego właściciela, dnia 6 czerwca 2016 r. wystąpili o zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

Przedmiotowa nieruchomość pierwotnie była własnością matki Wnioskodawcy. Wnioskodawca na podstawie posiadanych dokumentów nie jest w stanie odtworzyć daty nabycia nieruchomości przez matkę (mogło to mieć miejsce w latach 50-tych ubiegłego wieku). W dniu 20 lutego 1978 r. ww. nieruchomość została nabyta przez Skarb Państwa w trybie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczenia nieruchomości pod zorganizowane budownictwo mieszkaniowe. Matka Wnioskodawcy zmarła w dniu 22 czerwca 1990 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania administracyjnego, na podstawie decyzji starosty....z dnia 27 września 2017 r. Wnioskodawcy oraz rodzeństwu, jako spadkobiercom M. P., zwrócona została część przedmiotowej nieruchomości, o łącznej powierzchni 0,1006 ha. Decyzja uprawomocniła się w dniu 17 października 2017 r.

Spadkobiercy M. P., po uregulowaniu odszkodowania na rzecz Skarbu Państwa tytułem zwrotu nieruchomości, stali się współwłaścicielami nieruchomości (po 1/3 udziału w prawie własności). W dniu 6 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami zbył nieruchomość osobom trzecim. Sprzedaż nieruchomości przez spadkobierców matki Wnioskodawcy nie nastąpiła w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Żadne z trójki spadkobierców nie prowadziło i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziału w ww. nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpił jego zwrot (tj. 2017 r.), konieczne jest ustalenie momentu nabycie przez Wnioskodawcę praw do tego udziału w nieruchomości, w myśl przywołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 60) zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie do art. 136 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w razie powzięcia zamiaru użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości.

Stosownie natomiast do art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu.

Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne. Za datę nabycia takiej nieruchomości dla celów podatkowych należy zatem w odniesieniu do tej osoby przyjąć dzień, w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy - Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Wskazać należy, że wydanie decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom uprzednich właścicieli pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).

W związku z powyższym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dokonany na Jego rzecz zwrot udziału w wywłaszczonej nieruchomości w 2017 r. na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, w związku z faktem, że udział 1/3 w prawie własności przedmiotowej nieruchomości wchodził w skład spadku po matce Wnioskodawcy zmarłej w dniu 22 czerwca 1990 r. (która to nabyła nieruchomość prawdopodobnie w latach 50 ubiegłego wieku), wskazać należy, że okres pięciu lat przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie minął.

W konsekwencji odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w dniu 6 sierpnia 2019 r. udziału 1/3 w przedmiotowej nieruchomości nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia ww. udziału w nieruchomości.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w...., ul........,...., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.