0113-KDIPT2-2.4011.671.2021.3.KR - Ustalenie skutków podatkowych odpłatnego przekazania sieci wodociągowej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2021 r. (data wpływu 29 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2021 r. (data wpływu 15 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego przekazania sieci wodociągowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego przekazania sieci wodociągowej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 31 sierpnia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.671.2021.1.k.r., wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 31 sierpnia 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 września 2021 r.). W dniu 15 września 2021 r. (nadano w dniu 10 września 2021 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, która z własnych środków wybudowała sieć wodociągową do domu. W maju 2021 r.. Spółka.... przejęła (odkupiła) od Wnioskodawczyni ww. wodociąg na podstawie umowy za kwotę 67 000 zł. Koszty Wnioskodawczyni jakie poniosła w związku z budową ww. wodociągu to około 150 000 zł. Sieć wodociągowa, którą wybudowała Wnioskodawczyni została połączona z główną siecią 18 lutego 2021 r.a.. Spółka.... wodociąg Wnioskodawczyni przejęła 28 kwietnia 2021 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 29 października 2020 r. zawarła umowę przyrzeczoną z.. Spółką.. Sp. z o.o. na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 2 września 2019 r., której przedmiotem było określenie zasad przekazania-przejęcia wybudowanej przez inwestora z własnych środków sieci wodociągowej i przekazania jej. Spółce.... na podstawie regulaminu przejmowania przez. Spółkę. Sp. z o.o. sieci wodociągowej od inwestorów, którzy wybudowali je ze środków własnych.

Osoby fizyczne realizujące inwestycje budowlane uwzględniające budowę sieci wodociągowej mają możliwości ich odpłatnego przekazania gminie lub przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu na warunkach uzgodnionych w umowie. Wskazuje na to art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.).

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna wybudowała wodociąg i przekazała go Spółce.

Koszty jakie Wnioskodawczyni poniosła ma Ona udokumentowane fakturami z dnia 9 marca 2000 r. na kwotę 28 536 zł, z dnia 2 lipca 2020 r. na kwotę 107 010 zł i z dnia 17 kwietnia 2021 r. 3 690 zł, natomiast wartość jaka została ustalona między stronami, czyli Wnioskodawczynią a.. Spółką.... i jaką fizycznie Wnioskodawczyni otrzymała w dniu 27 maja 2021 r. jest na kwotę 67 048 zł 68 gr.

Odbiór wybudowanego odcinka sieci wodociągowej nastąpił w dniu 12 marca 2021 r. po wcześniejszym fizycznym przyłączeniu go do istniejącej sieci wodociągowej w dniu 18 lutego 2021 r. Natomiast przekazanie ww. odcinka sieci na.. Spółkę... nastąpiło 28 kwietnia 2021 r.

Wnioskodawczyni nie otrzymała od. Spółki Infrastrukturalnej informacji PIT-8C.

Na podstawie art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) urządzenia służące do doprowadzenia lub odprowadzenia płynów nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa, to urządzenia wybudowane przez prywatnego inwestora po ich fizycznym połączeniu z siecią uzyskują status rzeczy ruchomej, która może być przedmiotem odpłatnego zbycia i przychód uzyskany z jego odpłatnego zbycia będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach właściwych dla regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwy jest dla Wnioskodawczyni, mimo regulacji zgodnie z ww. artykułem obowiązek zapłaty podatku od otrzymanego przychodu w rozumieniu prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Jeśli podatnik ma prawo do tego aby do dochodu ustalić jego koszty, a w przedmiotowym przypadku koszty są większe od przychodu, to czy jeśli dochód nie powstał z uwagi na większe koszty niż przychód, Wnioskodawczyni będzie musiała zapłacić podatek?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, odpłatne przekazanie gminie sieci wodociągowej stanowi źródło przychodu jakim jest odpłatne zbycie innych rzeczy - stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem umowy odpłatnego przekazania sieci wodociągowej są urządzenia, które w świetle cyt. art. 49 Kodeksu cywilnego po fizycznym połączeniu z siecią przestają być częścią składową nieruchomości i uzyskują status samoistnej rzeczy ruchomej. W konsekwencji w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem innych rzeczy. Zbycie takie, jeśli następuje przed upływem 6 m-cy licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło przyłączenie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak do przychodu tego podatnik ma prawo ustalić koszty jego uzyskania. Jeśli więc ustalona cena w umowie jest niższa niż wartość poniesionych wydatków na wybudowanie urządzenia, cała transakcja nie spowoduje powstania dochodu, a tym samym pozostanie neutralna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawczyni nie będzie musiała zapłacić podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Jednocześnie, jak wynika z treści przepisu art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, jako źródło przychodów wymienia "inne źródła".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, która z własnych środków wybudowała sieć wodociągową do domu i przekazała ją Spółce. Wnioskodawczyni w dniu 29 października 2020 r. zawarła umowę przyrzeczoną z.. Spółką.. Sp. z o.o. na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 2 września 2019 r., której przedmiotem było określenie zasad przekazania-przejęcia wybudowanej przez inwestora z własnych środków sieci wodociągowej i przekazania jej.. Spółce.... na podstawie regulaminu przejmowania przez.. Spółkę. Sp. z o.o. sieci wodociągowej od inwestorów, którzy wybudowali je ze środków własnych. Odbiór wybudowanego odcinka sieci wodociągowej nastąpił 12 marca 2021 r. po wcześniejszym fizycznym przyłączeniu go do istniejącej sieci wodociągowej w dniu 18 lutego 2021 r. Natomiast przekazanie ww. odcinka sieci na. Spółkę... nastąpiło 28 kwietnia 2021 r. W maju 2021 r.. Spółka... przejęła (odkupiła) od Wnioskodawczyni ww. wodociąg na podstawie umowy. Koszty jakie Wnioskodawczyni poniosła w związku z budową ww. wodociągu to około 150 000 zł i są one udokumentowane fakturami z dnia 9 marca 2000 r. na kwotę 28 536 zł, z dnia 2 lipca 2020 r. na kwotę 107 010 zł i z dnia 17 kwietnia 2021 r. 3 690 zł, natomiast wartość jaka została ustalona między stronami, czyli Wnioskodawczynią a. Spółką... i jaką fizycznie Wnioskodawczyni otrzymała w dniu 27 maja 2021 r. jest na kwotę 67 048 zł 68 gr. Wnioskodawczyni nie otrzymała od. Spółki... informacji PIT-8C.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia rzeczy, należy więc w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższego przepisu wynika więc, że rzeczą ruchomą jest każdy przedmiot materialny niebędący nieruchomością.

Z kolei zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast na podstawie art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca (§ 2 ww. art. 49 Kodeksu cywilnego).

W myśl natomiast art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028), osoby, które wybudowały z własnych środków urządzenia wodociągowe i urządzenia kanalizacyjne, mogą je przekazywać odpłatnie gminie lub przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, na warunkach uzgodnionych w umowie. Należność za przekazane urządzenia wodociągowe i urządzenia kanalizacyjne może być rozłożona na raty lub uwzględniona w rozliczeniach za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (art. 31 ust. 3 ww. ustawy).

Fakt, że po fizycznym połączeniu z siecią urządzenia wodociągowo-kanalizacyjne przestają być częścią składową nieruchomości i uzyskują status samoistnych rzeczy ruchomych, ma zasadnicze znaczenie dla przyporządkowania przychodu uzyskanego z ich odpłatnego przekazania (w rozumieniu cytowanego wyżej art. 31 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków), będącego przeniesieniem ich własności (w rozumieniu ww. art. 49 § 2 Kodeksu cywilnego).

W sytuacji gdy omawiane urządzenie ma status rzeczy ruchomej i nie jest częścią nieruchomości - co następuje po fizycznym połączeniu z siecią urządzenia wodociągowo-kanalizacyjnego to przychód uzyskany z jego odpłatnego zbycia, jako "innej rzeczy" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyporządkować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie przyłączenie nowej sieci wodociągowej do istniejącej sieci wodociągowej nastąpiło w 2021 r. (odbiór odcinka sieci wodociągowej - 12 marca 2021 r., fizyczne przyłączenie do istniejącej sieci wodociągowej - 18 lutego 2021 r., przekazanie ww. odcinka sieci na. Spółkę... - 28 kwietnia 2021 r.), natomiast zawarcie umowy przyrzeczonej odpłatnego przekazania-przejęcia sieci wodociągowej miało miejsce w dniu 29 października 2020 r. Z tym dniem doszło do przeniesienia własności instalacji na Spółkę.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku przedstawionym we wniosku nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem rzeczy, ponieważ status rzeczy ruchomej sieć uzyskała 28 kwietnia 2021 r., a więc po dokonaniu zbycia na rzecz Spółki (w momencie zbycia, sieć wodociągowa nie miała statusu rzeczy ruchomej).

W związku z tym, uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód zaliczyć należy do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wcześniej przepisu art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Reasumując, refundacja (częściowy zwrot) kosztów budowy urządzeń wodociągowych (sieci wodociągowej do budynku), otrzymana przez Wnioskodawczynię, zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 w związku z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi przychód z tzw. innych źródeł, który po pomniejszeniu o udokumentowane koszty, tj. wydatki związane z jego wybudowaniem, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.