0113-KDIPT2-2.4011.566.2021.4.AKU

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2021 r. (data wpływu 22 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 25 sierpnia 2021 r.) oraz pismem z dnia 17 września 2021 r. (data wpływu 17 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 22 maja 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 25 sierpnia 2021 r.) oraz pismem z dnia 17 września 2021 r.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w nieruchomości lokalowej mieszkalnej położonej w..... (ul...., nr KW...), którą nabył w sposób następujący (chronologia zdarzeń):

- 50% udziałów Wnioskodawca ("udziały A") nabył aktem notarialnym ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży z dnia 8 kwietnia 2011 r. zawartej przed... notariuszem w W. za Rep. A nr..., w cenie 745 000 złotych za 100% udziałów;

- drugie 50% udziałów w przedmiotowej nieruchomości ("udziały B") nabyła A. N., przyszła małżonka Wnioskodawcy. Łączna cena zakupu wyniosła 745 000 zł za 100% udziałów;

Powyższy zakup obie strony sfinansowały zaciągając kredyt hipoteczny umową nr... z dnia 11 stycznia 2011 r. z Bankiem..., zawartą w walucie EUR ("kredyt A"), w ramach której Wnioskodawca odpowiadał solidarnie wspólnie z Panią A. D. za wynikające z niej zadłużenie. Kredyt ten pokrył 90% ceny zakupu nieruchomości (tj. 670 500 zł), a pozostałe 10% ceny zakupu nieruchomości (tj. 74 500 zł) pokryły gotówką ze środków własnych. Mieszkanie zostało wyremontowane ze środków własnych.

Wnioskodawca zawarł związek małżeński w dniu 30 czerwca 2012 r. z ww. A. D. (dalej A. D.). Wnioskodawca i A. D., małżonkowie D. w dniu 7 czerwca 2018 r. wyłączyli obowiązującą ich wspólność ustawową i wprowadzili ustrój rozdzielności majątkowej aktem nr Rep.... zawartym przed notariuszem... w W. Następnie, aktem nr Rep.... zawartym przed notariuszem... w W. dnia 7 czerwca 2018 r. Wnioskodawca otrzymał powyższe drugie 50% udziałów (udziały B) od A. D. drogą darowizny, zobowiązując się do przejęcia długu wynikającego z kredytu A. Strony w akcie ustaliły wartość nieruchomości w momencie darowizny w wysokości 950 000 zł.

Podział majątku opisany powyżej miał związek z toczącym się postępowaniem rozwodowym. W sierpniu 2018 r. Sąd Okręgowy... orzekł rozwód związku małżeńskiego Wnioskodawcy i A. D.

W maju 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę kredytową nr... z bankiem... ("kredyt B"), zaciągając nowy kredyt w wysokości 857 881 PLN (denominowany w PLN). 76% kwoty kredytu zostaje przeznaczone na spłatę kredytu A, odłączając małżonkę od umowy kredytowej. Pozostałe 24% zostaje przeznaczone na spłatę innych zobowiązań między małżonkami (inny kredyt hipoteczny). Stroną umowy kredytowej jest Wnioskodawca oraz osoba trzecia.

Wnioskodawca zamierza obecnie zbyć nieruchomość w ramach zarządu majątkiem prywatnym w 2021 r., przy czym przychód z planowanej umowy sprzedaży zamierza przeznaczyć w pierwszej kolejności na spłatę kredytu hipotecznego B, który na nieruchomości ciąży, w kwocie odpowiadającej pozostałemu do spłaty kapitału ("kwota kapitału kredytu B"), która obecnie przekracza wartość 50% udziałów B. Pozostałą po spłacie kwotę zamierza też przeznaczyć na prywatne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca wskazał, że realizował w przedmiotowym lokalu mieszkalnym własne cele mieszkaniowe, tj. zamieszkiwał w nim od 2011 r. do grudnia 2017 r. Lokal następnie był odpłatnie wynajmowany w okresie od września 2018 r. do maja 2021 r. W umowie kredytu z dnia 11 stycznia 2011 r. wyłącznym celem zaciągnięcia był zakup nieruchomości, o której mowa we wniosku (W., ul...). Środki pochodzące z kredytu zaciągniętego umową z dnia 11 stycznia 2011 r. zostały przeznaczone tylko i wyłącznie na nabycie nieruchomości, o której mowa we wniosku, stanowiły one 90% ceny nabycia nieruchomości. Nakłady na remont nieruchomości były poniesione ze środków własnych. Do umowy kredytowej z dnia 11 stycznia 2011 r. nie został zawarty aneks, na podstawie którego Wnioskodawca wstąpiłby w prawa i obowiązki kredytobiorcy i uzyskał status kredytobiorcy zobowiązanego do spłaty rat kredytu ze względu na stosowaną przez Bank restrykcyjną politykę kredytową, dążącą do ograniczenia działalności kredytowej w Polsce i w efekcie narzucającą różne ograniczenia - np. dla osób prowadzących działalność gospodarczą (Wnioskodawca). W związku z uzgodnioną między Wnioskodawcą a A. D. koniecznością odłączenia jej od ww. kredytu po orzeczonym rozwodzie, Wnioskodawca zaciągnął kredyt B refinansujący (spłacający) kredyt A, na skutek czego Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki kredytobiorcy zobowiązanego do spłat rat kredytu.

Kredyt B w kwocie 857 881 zł 14 gr (osiemset pięćdziesiąt siedem tysięcy osiemset osiemdziesiąt jeden zł czternaście gr) został zaciągnięty umową kredytu mieszkaniowego z dnia 16 maja 2019 r., a jego przeznaczeniem były:

Wnioskodawca przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 11 stycznia 2011 r. kwotę 630 000 zł, co wraz z proporcjonalnymi kosztami pokrycia kosztów składki ubezpieczeniowej wynosiło 651 162 zł, tj. ok 76% kwoty kredytu B.

Wnioskodawca przewiduje sprzedać mieszkanie za kwotę ok. 1 300 000 zł. Stan zadłużenia z tytułu kredytu B na dzień 25 sierpnia 2021 r. wynosi niespełna 830 000 zł. W rezultacie na spłatę przeznaczone zostanie około 63% przychodu. Przyjmując, że ok. 76% kwoty kredytu B było przeznaczone na spłatę kredytu A (a więc własne cele mieszkaniowe), udział wydatków na własne cele mieszkaniowe (kredyt A) wyniósłby niespełna 48% (76% udziału wydatków w kredycie B x 63% bieżącego udziału kredytu B w przychodzie z odpłatnego zbycia). Powyższa spłata dotyczyć będzie także kosztów ubezpieczenia kredytu, które zostały zawarte w ramach kapitału kredytu. Spłacony kredyt A, zaciągnięty na zakup ww. lokalu mieszkalnego, nie dotyczy żadnych innych nakładów. 100% środków z kredytu A zostało poniesionych wyłącznie na zakup ww. lokalu mieszkalnego. W efekcie w 100% dotyczy on wyłącznie wydatków, które Wnioskodawca chce uwzględnić jako nakłady w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca podkreśla, że kredyt B, który efektywnie będzie spłacony z ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w ok. 76% był przeznaczony na spłatę pierwotnego kredytu A, a więc wydatków, które zostaną uwzględnione przez Wnioskodawcę jako nakłady w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Pozostałe 24% wartości kredytu B przeznaczono na cele niedotyczące kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca zamierza przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego wydatkować na własne cele mieszkaniowe (spłatę kredytu) w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie.

Wnioskodawca oraz Jego żona nie zawarli umowy rozszerzającej wspólność majątkową na składniki majątkowe nabyte przed zawarciem małżeństwa. Wskutek tego w trakcie dokonywania darowizny lokalu mieszkalnego udziały stanowiły majątek osobisty każdego z małżonków, nieobjęty wspólnością majątkową małżeńską.

Zawarta umowa darowizny z dnia 7 czerwca 2018 r. dotycząca przeniesienia własności 50% udziałów w lokalu mieszkalnym na rzecz Wnioskodawcy od żony - Pani A. D. korzystała ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie przepisów dotyczących udzielenia darowizny małżonkowi, wskutek czego Wnioskodawca jako nabywca udziałów w lokalu mieszkalnym nie płacił podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy rozpoznanie kwoty 631 000 zł (wg stanu na dzień 25 sierpnia 2021 r., tj. 76% kwoty bieżącej kapitału kredytu B, tj. części kapitału kredytu B wydatkowanej na spłatę kredytu A, który z kolei służył w całości do realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy), spłacanej z przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości mieszkalnej, jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, po zbyciu przedmiotowej nieruchomości dokona On z uzyskanego przychodu całkowitej spłaty kredytu B. Kredyt B był w ok. 76% przeznaczony na spłatę kredytu A, który z kolei był w całości przeznaczony na prywatne cele mieszkaniowe, tj. zakup przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe dwa kredyty wyczerpują zapisy art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PIT, przytoczone poniżej. Zdaniem Wnioskodawcy, kwota ta może zostać wykorzystana do obliczenia "udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości", o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nabycie", należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Zatem, pojęcie "nabycie" należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje z chwilą uzyskania prawa własności, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego. Tym samym, poprzez "nabycie" należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Natomiast, celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego - współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego - każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Z art. 211 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że zniesienie współwłasności może nastąpić poprzez podział rzeczy wspólnej. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 ww. Kodeksu).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz Jego żona nie zawarli umowy rozszerzającej wspólność majątkową na składniki majątkowe nabyte przed zawarciem małżeństwa. Wskutek tego, w trakcie dokonywania darowizny udziałów w lokalu mieszkalnym, tj. w dniu 7 czerwca 2018 r., udziały te stanowiły majątek osobisty każdego z małżonków, nieobjęty wspólnością majątkową małżeńską. Zatem, przekazanie 50% udziałów w ww. lokalu nastąpiło z majątku żony Wnioskodawcy do Jego majątku osobistego.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że darowizna 50% udziałów w przedmiotowym lokalu mieszkalnym dokonana w dniu 7 czerwca 2018 r., stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że Wnioskodawca nabył przedmiotowy lokal mieszkalny w różnym czasie i w różny sposób:

- w 2011 r. - 1/2 udziału w drodze umowy sprzedaży do majątku osobistego,

- w 2018 r. - 1/2 udziału w wyniku otrzymania darowizny.

Oznacza to, że przychód z planowanej sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawcę w 2011 r., nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w 2021 r. ww. lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2018 r., w drodze umowy darowizny, będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy - w myśl którego - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Wyżej wymieniony przepis wyraźne wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą nieruchomości nabytą w drodze darowizny. I tak, do owych kosztów można wyłącznie zaliczyć udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych (wartość nieruchomości) - w rozpatrywanej sprawie nakłady poczynione na przedmiotowy lokal mieszkalny w czasie jego posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej nieruchomości przyjęto do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zgodnie z pkt 1 i 2 tego przepisu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 29 ww. ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę, czy zwolnienie.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w dniu 11 stycznia 2011 r. zawarł z bankiem umowę kredytu A na zakup nieruchomości lokalowej. Kwota kredytu (w walucie EUR) wyniosła 670 500 zł i pokryła 90% ceny zakupu ww. nieruchomości, a pozostałe 10% ceny zakupu nieruchomości (tj. 74 500 zł) został pokryty gotówką ze środków własnych. W dniu 16 maja 2019 r. Wnioskodawca zawarł kolejną umowę kredytu B w wysokości 857 881 PLN (denominowanego w PLN), z którego kwotę 630 000 zł przeznaczył na całkowitą spłatę kredytu A i pokrycie kosztów składki ubezpieczenia spłaty kredytu hipotecznego na wypadek utraty źródła dochodu, inwalidztwa, w łącznej wysokości 651 162 zł. Pozostałą część kredytu przeznaczył na spłatę innych zobowiązań.

Wnioskodawca zamierza obecnie zbyć nieruchomość lokalową w ramach zarządu majątkiem prywatnym w 2021 r., przy czym przychód z planowanej umowy sprzedaży zamierza przeznaczyć w pierwszej kolejności na spłatę kredytu hipotecznego B, który ciąży na ww. nieruchomości, w kwocie odpowiadającej pozostałemu do spłaty kapitału kredytu A. Pozostałą po spłacie kwotę zamierza też przeznaczyć na prywatne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca wskazał, że realizował w przedmiotowym lokalu mieszkalnym własne cele mieszkaniowe, tj. zamieszkiwał w nim od 2011 r. do grudnia 2017 r. Lokal następnie był odpłatnie wynajmowany w okresie od września 2018 r. do maja 2021 r.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych z faktem przeznaczenia (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) uzyskanego z tego tytułu przychodu na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy.

Jednym z tych celów, których realizacja uprawnia do zwolnienia jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b ustawy, spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Powyższe wskazuje więc, że spłacany kredyt nie może być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Wobec tego, musi to być kredyt (pożyczka) - co wynika literalnie z cytowanego przepisu - zaciągnięty przez podatnika na spłatę kredytu udzielonego na cele określone w pkt 1.

W związku z tym, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b ww. ustawy może korzystać jedynie ta część uzyskanego dochodu, która odpowiada udziałowi wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. w niniejszej sprawie - przy spełnieniu wszystkich pozostałych przesłanek warunkujących zwolnienie - poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na spłatę kredytu refinansowego wraz z odsetkami, przypadającą proporcjonalnie na kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawcę na zakup lokalu mieszkalnego.

Reasumując stwierdzić należy, że przychód z planowanej sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawcę w 2011 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym sprzedaż tego udziału w lokalu mieszkalnym nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w 2021 r. odrębnej własności lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2018 r., w drodze umowy darowizny, będzie stanowić podlegające opodatkowaniu źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Podstawą obliczenia podatku będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału 1/2 w lokalu mieszkalnym a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Jednocześnie wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu przeznaczonego na zakup ww. lokalu, w którym Wnioskodawca realizował cele mieszkaniowe, będzie uprawniało do zwolnienia od podatku dochodu w kwocie odpowiadającej udziałowi w przedmiotowym lokalu nabytemu w 2018 r. w drodze umowy darowizny, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, że zwolnieniem objęty będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na ww. cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Jednocześnie tutejszy Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. W związku z tym w interpretacji indywidualnej Organ nie może dokonać konkretnego rozliczenia czy potwierdzenia wyliczenia poszczególnych kwot przychodu, kosztów, podatku, odliczeń od dochodu czy podatku, a tym samym nie może odnieść się do kwot i wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę. Szczegółowe ustalenia w powyższym zakresie mogą być poczynione wyłącznie w ramach prowadzonego przez właściwy organ podatkowy postępowania podatkowego. Zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.