0113-KDIPT2-2.4011.271.2019.2.AKU - PIT w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900), w związku z powyższym pismem z dnia 20 maja 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.271.2019.1.ACZ, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 20 maja 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 maja 2019 r.). W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 1 czerwca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W sierpniu 2016 r. Wnioskodawczyni uległa wypadkowi, w następstwie którego doszło do złamania otwartego I stopnia trójkostkowego lewej nogi z podwichnięciem stawu skokowego. W 2016 r. Wnioskodawczyni przeszła operację w ramach funduszu NFZ, po której noga została złożona przy pomocy płyt blokowanych i śrub. Zespolenie w całości zostało usunięte w styczniu 2017 r. (NFZ). W listopadzie 2017 r. Wnioskodawczyni zostało wydane orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym na okres jednego roku. W związku ze znacznym ograniczeniem zakresu ruchomości w stawie skokowym w maju 2018 r. Wnioskodawczyni przeszła zabieg ortopedyczny w prywatnej klinice, poprawiający zakres ruchomości w stawie skokowym. Operacja miała na celu poprawić ruchomość stawu oraz prawidłowego stereotypu chodu (jakość chodu), usprawniając stan po wypadku. Po upływie pół roku od zabiegu Wnioskodawczyni przeszła komisję lekarską w celu wydania kolejnego (nowego) orzeczenia o stopniu niepełnosprawności. Komisja lekarska jednoznacznie uznała poprawę Jej stanu zdrowia, wydając orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu lekkim na okres dwóch lat.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w związku z poniesionymi kosztami chce skorzystać z ulgi rehabilitacyjnej za 2018 r.

Orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym na okres jednego roku oraz orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu lekkim na okres dwóch lat wydał Wnioskodawczyni Miejski Zespół d/s Orzekania o Niepełnosprawności w W. Symbol przyczyny niepełnosprawności, określony w orzeczeniach o niepełnosprawności z listopada 2017 r. oraz z 2018 r. to 05-R. Orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym zostało wydane w dniu 14 listopada 2017 r., ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od 25 września 2017 r. do dnia 30 listopada 2018 r. Orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu lekkim wydane zostało w dniu 12 grudnia 2018 r., ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od 1 grudnia 2018 r. do dnia 12 grudnia 2020 r. Obydwa orzeczenia zostały wystawione przez ten sam organ.

Wnioskodawczyni chciałaby odliczyć koszt przebytego w dniu 14 maja 2018 r. zabiegu ortopedycznego, udokumentowany fakturą z dnia 22 maja 2018 r. na kwotę 12 060 zł.

Zabieg przeprowadził doktor specjalista ortopedii i traumatologii na oddziale chirurgii urazowo-ortopedycznej.

Wnioskodawczyni posiada zaświadczenie wydane przez lekarza prowadzącego, z którego wynika, że ww. zabieg ortopedyczny, był zabiegiem leczniczo-rehabilitacyjnym, niezbędnym w leczeniu/rehabilitacji, jednocześnie służył poprawie stanu zdrowia Wnioskodawczyni, stosownie do potrzeb wynikających z Jej niepełnosprawności.

Wnioskodawczyni posiada kartę informacyjną leczenia szpitalnego z dnia 17 maja 2018 r. Wydatki, które poniosła na ww. zabieg ortopedyczny nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, z Zakładowego Funduszu Aktywności PFRON, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz nie zostały zwrócone z żadnej innej formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne można odliczyć od dochodu za 2018 r. poniesiony przez Wnioskodawczynię koszt zabiegu ortopedycznego w kwocie 12 060 zł na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), przysługuje Jej takie prawo, gdyż za wydatki rehabilitacyjne uważa się wydatki poniesione m.in. na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne - art. 26 ust. 7a pkt 6.

Przebyty w maju 2018 r. zabieg ortopedyczny stanowił dla Wnioskodawczyni niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonej funkcji stawu skokowego lewej nogi, zmniejszając następstwa nieodwracalnych zmian w takim stopniu, aby przywrócić Jej społecznie przydatną sprawność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie. W myśl art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Zgodnie z art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

W myśl art. 26 ust. 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

2. II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

Stosownie do treści art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w sierpniu 2016 r. Wnioskodawczyni uległa wypadkowi, w następstwie którego doszło do złamania otwartego I stopnia trójkostkowego lewej nogi z podwichnięciem stawu skokowego. W 2016 r. Wnioskodawczyni przeszła operację w ramach Narodowego Funduszu Zdrowia, podczas której noga została złożona przy pomocy płyt blokowanych i śrub. Zespolenie w całości zostało usunięte w styczniu 2017 r. W listopadzie 2017 r. Wnioskodawczyni zostało wydane orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym na okres jednego roku.

W związku ze znacznym ograniczeniem zakresu ruchomości w stawie skokowym w maju 2018 r. Wnioskodawczyni przeszła zabieg ortopedyczny w prywatnej klinice, poprawiający zakres ruchomości w stawie skokowym. Operacja miała na celu poprawić ruchomość stawu oraz prawidłowego stereotypu chodu (jakość chodu), usprawniając stan po wypadku. Zabieg został przeprowadzony przez doktora specjalistę ortopedii i traumatologii na oddziale chirurgii urazowo-ortopedycznej.

W dniu 12 grudnia 2018 r. komisja lekarska wydała Wnioskodawczyni orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu lekkim, w którym ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od 1 grudnia 2018 r. do dnia 12 grudnia 2020 r. Symbol przyczyny niepełnosprawności, określony w orzeczeniach o niepełnosprawności z 2017 r. oraz z 2018 r. to 05-R.

W związku z poniesionymi wydatkami Wnioskodawczyni chciałaby skorzystać z ulgi rehabilitacyjnej za 2018 r. i odliczyć koszt przebytego w dniu 14 maja 2018 r. zabiegu ortopedycznego. Wnioskodawczyni posiada zaświadczenie wydane przez lekarza prowadzącego, z którego wynika, że ww. zabieg ortopedyczny, był zabiegiem leczniczo-rehabilitacyjnym, niezbędnym w leczeniu/rehabilitacji, jednocześnie służył poprawie stanu zdrowia Wnioskodawczyni, stosownie do potrzeb wynikających z Jej niepełnosprawności.

W rozpatrywanej sprawie wydatek poniesiony przez Wnioskodawczynię na przedmiotowy zabieg ortopedyczny należy analizować w oparciu o katalog wydatków wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest wykazem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. Zatem, odliczenie od dochodu wydatków ponoszonych przez osobę niepełnosprawną możliwe będzie tylko wówczas, gdy mieszczą się one w katalogu określonym w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi przepis art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia "zabieg", "rehabilitacja" oraz "rehabilitacja lecznicza", zatem konieczne jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz "Encyklopedii" PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby), z kolei "rehabilitacja" jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych, natomiast "rehabilitacja lecznicza" jest to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

Dokonując wykładni art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że kontekst, w którym ustawodawca wymienił odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne ma zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia, jakiego rodzaju zabiegów ulga ta dotyczy. Okoliczność, że odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, jako podlegająca odliczeniu od dochodu, została wymieniona w punkcie, który przewiduje odliczenie odpłatności za pobyt w różnego rodzaju ośrodkach zajmujących się rehabilitacją leczniczą oznacza, że reguluje on kompleksowo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych za pobyt i leczenie oraz za zabiegi rehabilitacyjne wykonane w tego rodzaju zakładach.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że niekwestionowanym w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż opisany we wniosku zabieg ortopedyczny poprawienia ruchomości stawu skokowego miał na celu przywrócenie sprawności fizycznej Wnioskodawczyni, jako osoby niepełnosprawnej, z upośledzeniem narządu ruchu oznaczonym symbolem niepełnosprawności 05-R. Jednakże tego rodzaju wydatek nie mieści się w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również żadnego innego przepisu traktującego o odliczeniu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne lub związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, ponieważ nie można tego zabiegu zakwalifikować jako zabiegu rehabilitacyjnego, lecz wyłącznie jako zabieg o charakterze medycznym innym niż rehabilitacyjny. Jednocześnie należy podkreślić, że powołany wyżej przepis wyraźnie wskazuje, iż odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione na zabiegi rehabilitacyjne. Zatem, nie było intencją ustawodawcy, aby do tego wydatku zaliczać również każdego rodzaju działania medyczne (w tym np. zabiegi operacyjne), gdyż w takim wypadku niewątpliwie użyłby innego sformułowania.

Wskazany przez Wnioskodawczynię zabieg ortopedyczny poprawiający ruchomość stawu skokowego nie jest zabiegiem fizykoterapeutycznym, wodoleczniczym, światłoleczniczym, itp. - czyli zabiegiem usprawniającym, który jest często przeprowadzany po zabiegach medycznych, np. operacyjnych. Tym samym Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do odliczenia od dochodu w zeznaniu rocznym za 2018 r. wydatku poniesionego w związku z zabiegiem ortopedycznym (poprawiającym ruchomość stawu skokowego) jako wydatku na cele rehabilitacyjne, bowiem zabieg ten nie stanowi zabiegu rehabilitacyjnego, a więc wydatek ten nie spełnia warunków określonych w art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.