0113-KDIPT2-2.4011.22.2020.2.EC - Określenie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 13 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność - jest prawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 27 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.22.2020.1.EC, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 27 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 lutego 2020 r.), zaś w dniu 2 marca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest w związku małżeńskim i posiada z żoną wspólność majątkową. W lipcu 2017 r. małżonkowie nabyli mieszkanie A (Rep....), w którym obecnie mieszkają. Mieszkanie A było częściowo kredytowane. W związku z powiększeniem rodziny małżonkowie planują zakup większego mieszkania B od dewelopera, aby realizować w nim własne cele mieszkaniowe. Zakup nowego mieszkania B będzie pochodził w znacznej części z kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego w banku polskim. Umowa kredytowa na zakup mieszkania B została podpisana w dniu 11 lutego 2020 r. Jest to "....." Jest to standardowa umowa..... W treści umowy kredytowej wskazane jest przeznaczenie kredytu, tj. § 1, ust. 3 umowy kredytowej: "Kredyt przeznaczony jest na: - budowę lokalu mieszkalnego położonego...". Jest to jedyne przeznaczenie kredytu. Powyższy kredyt zostanie spłacony ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania A. Kredyt na zakup mieszkania B był zaciągnięty przez Wnioskodawcę i Jego żonę. Małżonkowie solidarnie odpowiadają za spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania B. Wnioskodawca i Jego żona mają wspólność majątkową małżeńską. Kredyt na zakup mieszkania B został zaciągnięty w banku z siedzibą w Polsce, tj.... z siedzibą w.... Przeprowadzkę do mieszkania B Wnioskodawca wraz z żoną planuje w pierwszym kwartale 2021 r. i po przeprowadzce chce sprzedać dotychczasowe mieszkanie A, tak aby zmniejszyć zobowiązania kredytowe Wnioskodawcy i Jego żony. Proces sprzedaży mieszkania może trwać kilka miesięcy. Wnioskodawca wraz z żoną szacuje, że sprzedaży dokonają w II lub III kwartale 2021 r. Cena sprzedaży mieszkania A będzie wyższa niż cena jego zakupu. Planowane odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę mieszkania A nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej. W momencie sprzedaży mieszkania A, uprzedni kredyt będzie już spłacony, więc cała kwota ze sprzedaży trafi na rachunek Wnioskodawcy i Jego żony. Następnie małżonkowie planują przeznaczyć te środki w całości na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania B. Spłata ww. kredytu zostanie dokonana po sprzedaży mieszkania A. Środki ze sprzedaży mieszkania A zostaną przeznaczone na spłatę kredytu, który był zaciągnięty na zakup mieszkania B. Do końca 2021 r. dojdzie do podpisania aktu notarialnego i przeniesienia własności mieszkania B. Zakupione mieszkanie to lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność. W zakupionym mieszkaniu B Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe. Lokale mieszkalne A i B położone są w.....

Podsumowując, harmonogram wydarzeń jest następujący:

* lipiec 2017 r. - zakup mieszkania A (zakup częściowo kredytowany),

* styczeń 2020 r. - umowa deweloperska na nowe mieszkanie B,

* 11 luty 2020 r. - umowa kredytowa (cel mieszkaniowy) na zakup mieszkania B,

* II/III kwartał 2021 r. - sprzedaż dotychczasowego mieszkania A, kredyt który był zaciągnięty na to mieszkanie zostanie spłacony w całości jeszcze przed sprzedażą,

* II/III kwartał 2021 r. - spłata kredytu na zakup mieszkania B, ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania A (na ten cel zostanie przeznaczona całość środków ze sprzedaży),

* III/IV kwartał 2021 r. - akt notarialny i przeniesienie własności nowego mieszkania B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w tej sytuacji środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania (A) przeznaczone na spłatę kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego na zakup mieszkania (B), będą zwolnione z podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego A, przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania B, jest zwolniona z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d. innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest w związku małżeńskim i posiada z żoną wspólność majątkową. W lipcu 2017 r. małżonkowie nabyli mieszkanie A, w którym obecnie mieszkają. Mieszkanie A było częściowo kredytowane. W związku z powiększeniem rodziny małżonkowie planują zakup większego mieszkania B od dewelopera, aby realizować w nim własne cele mieszkaniowe. Zakup nowego mieszkania B będzie pochodził w znacznej części z kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego w banku polskim. Umowa kredytowa na zakup mieszkania B została podpisana w dniu 11 lutego 2020 r. W treści umowy kredytowej wskazane jest przeznaczenie kredytu, tj. § 1, ust. 3 umowy kredytowej: "Kredyt przeznaczony jest na: - budowę lokalu mieszkalnego położonego...". Jest to jedyne przeznaczenie kredytu. Powyższy kredyt zostanie spłacony ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania A. Kredyt na zakup mieszkania B był zaciągnięty przez Wnioskodawcę i Jego żonę. Małżonkowie solidarnie odpowiadają za spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania B. Wnioskodawca i Jego żona mają wspólność majątkową małżeńską. Kredyt na zakup mieszkania B został zaciągnięty w banku z siedzibą w Polsce.

Przeprowadzkę do mieszkania B Wnioskodawca wraz z żoną planuje w pierwszym kwartale 2021 r. i po przeprowadzce chce sprzedać dotychczasowe mieszkanie A, tak aby zmniejszyć zobowiązania kredytowe Wnioskodawcy i Jego żony. Proces sprzedaży mieszkania może trwać kilka miesięcy. Wnioskodawca wraz z żoną szacuje, że sprzedaży dokonają w II lub III kwartale 2021 r. Cena sprzedaży mieszkania A będzie wyższa niż cena jego zakupu. Planowane odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę mieszkania A nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W momencie sprzedaży mieszkania A, uprzedni kredyt będzie już spłacony, więc cała kwota ze sprzedaży trafi na rachunek Wnioskodawcy i Jego żony. Następnie małżonkowie planują przeznaczyć te środki w całości na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania B. Spłata ww. kredytu zostanie dokonana po sprzedaży mieszkania A. Środki ze sprzedaży mieszkania A zostaną przeznaczone na spłatę kredytu, który był zaciągnięty na zakup mieszkania B. Do końca 2021 r. dojdzie do podpisania aktu notarialnego i przeniesienia własności mieszkania B. Zakupione mieszkanie to lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność. W zakupionym mieszkaniu B Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że planowane w II lub III kwartale 2021 r. odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego A, nabytego w lipcu 2017 r., będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego lokalu.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub ust. 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P,

gdzie:

D - dochód z odpłatnego zbycia,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód z odpłatnego zbycia.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Zatem "własny" to taki, który stanowi własność lub współwłasność podatnika.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne.

Wyjaśnić należy, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości, może przeznaczyć go na spłatę zaciągniętego kredytu, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże spłata ta może dotyczyć jedynie kredytu zaciągniętego przez tego podatnika na zaspokojenie jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, które obejmują m.in. zakup własnego lokalu mieszkalnego.

Należy wskazać, że ważną przesłanką uprawniającą do przedmiotowego zwolnienia jest cel zaciągnięcia kredytu (pożyczki), dlatego też z umowy kredytu bankowego powinno wynikać, że kredyt został udzielony na cel mieszkaniowy wymieniony w ustawie. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu. Powyższe wskazuje więc, że spłacany kredyt nie może być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast w myśl art. 158 ww. Kodeksu, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1805), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera, na poczet ceny nabycia tego prawa.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 ww. Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Jednakże przeniesienie własności nieruchomości w formie aktu notarialnego, w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, powoduje spełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego lub udziału w nim, a tym samym istotne jest przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę w wymaganym przez ustawę podatkową terminie. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 w zw. z ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie trzech lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia.

Ponadto, skoro przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy odwołuje się do wydatków, o których mowa w lit. a art. 21 ust. 25 pkt 1 - to również wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, pod warunkiem, że definitywne nabycie lokalu nastąpi nie później niż w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Odmienna interpretacja ww. przepisów prowadzić musiałaby do sformułowania tezy, że osoby, które ponoszą wydatki na własne cele mieszkaniowe ze środków pochodzących z kredytu są - na gruncie przepisów dotyczących zwolnienia od podatku - w korzystniejszej sytuacji niż osoby, które nie korzystały z kredytu. Powyższa, niczym nieuzasadniona, preferencja osób zaliczanych do pierwszej kategorii osób przejawiałaby się bowiem brakiem obowiązku spełnienia warunku dotyczącego definitywnego nabycia nieruchomości w trzyletnim terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w odniesieniu do drugiej grupy osób jest warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia od podatku.

A zatem wydatkowanie środków pieniężnych na spłatę kredytu hipotecznego może zostać uznane za wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, Wnioskodawca nabędzie także własność nieruchomości.

Z przywołanych wyżej przepisów w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód ze sprzedaży, który będzie wydatkowany w terminie trzech lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego, co jest równoznaczne z obowiązkiem definitywnego nabycia w tym terminie prawa własności do tego lokalu, tzn. skutkującego przeniesieniem własności, w celu skorzystania ze zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca planowane odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego A nastąpi w II lub III kwartale 2021 r., natomiast przeniesienie własności lokalu mieszkalnego B w formie aktu notarialnego ma nastąpić w III lub IV kwartale 2021 r., a więc przed upływem trzech lat, od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego A. Tym samym zostanie spełniony warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego w terminie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, którego to lokalu mieszkalnego dotyczy kredyt spłacony przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że planowane, nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej, odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w II lub III kwartale 2021 r. lokalu mieszkalnego A, nabytego w lipcu 2017 r., z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. lokalu, będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednakże uzyskany z ww. sprzedaży dochód będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem przychodu na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, ponieważ umowa przeniesienia własności lokalu na rzecz Wnioskodawcy zostanie zawarta w III lub IV kwartale 2021 r., a więc przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego A.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w...., ul....,...., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.