0113-KDIPT2-2.4011.208.2019.1.KK - Pięcioletni termin w związku z opodatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości mieszkalnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości mieszkalnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 1990 r. ciocia Wnioskodawczyni nabyła w ramach małżeńskiej wspólnoty majątkowej, mieszkanie.

W dniu 16 kwietnia 2013 r. zmarł mąż cioci i na podstawie umowy o dział spadku z dnia 24 października 2013 r. ciocia stała się wyłącznym właścicielem mieszkania. W dniu 16 października 2017 r. zmarła ciocia. W oparciu o sporządzony testament notarialny, mieszkanie odziedziczyły w równych częściach siostrzenice spadkodawczyni, w tym Wnioskodawczyni, po 1/2 udziału. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 25 kwietnia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r. brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), w razie sprzedaży nabytego w drodze dziedziczenia po cioci udziału w nieruchomości mieszkalnej, przed upływem pięciu lat od jego nabycia (to jest przed 16 października 2023 r.), po stronie Wnioskodawczyni (spadkobierczyni) powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wobec zmiany od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacji dotyczącej opodatkowania sprzedaży nieruchomości otrzymanej w spadku (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), do pięcioletniego okresu nabycia nieruchomości zaliczyć należy okres, kiedy jej właścicielem była spadkodawczyni (ciocia). Suma okresów kiedy właścicielami przedmiotowej nieruchomości były spadkodawczyni i Wnioskodawczyni przekracza 5 lat. W związku z tym, w razie sprzedaży (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) nabytego w drodze dziedziczenia udziału w nieruchomości, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie obowiązek podatkowy związany z uzyskaniem dochodu ze sprzedaży udziału w tej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d. innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Jak stanowi art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podział na ruchomości i nieruchomości jest podstawowym podziałem rzeczy jako przedmiotu prawa. Co prawda przepisy Kodeksu cywilnego nie zawierają definicji ruchomości, ale jest ona budowana w sposób negatywny za pomocą definicji nieruchomości, określonej w art. 46 Kodeksu cywilnego.

Zatem, do innych rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć rzeczy niestanowiące nieruchomości.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Dodany przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 1990 r. ciocia nabyła mieszkanie w ramach małżeńskiej wspólnoty majątkowej. W dniu 16 kwietnia 2013 r. zmarł mąż cioci i na podstawie umowy o dział spadku z dnia 24 października 2013 r. stała się ona wyłącznym właścicielem mieszkania. W dniu 16 października 2017 r. zmarła ciocia. W oparciu o sporządzony przez spadkobierczynię testament notarialny, mieszkanie odziedziczyły w równych częściach siostrzenice spadkodawczyni, w tym Wnioskodawczyni, po 1/2 udziału. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 25 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów ustawy. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z treści wniosku wynika, że spadkodawczyni zmarła w dniu 16 października 2017 r. i Wnioskodawczyni nabyła w spadku udział w nieruchomości mieszkalnej.

W celu ustalenia momentu nabycia własności nieruchomości mieszkalnej przez spadkodawczynię należy odnieść się do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie, zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stosownie do art. 50¹ ww. Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z powyższego wynika, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności - tzw. "współwłasność łączna". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd wskazał, że: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie nabycie nieruchomości mieszkalnej przez spadkodawcę, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiło w 1990 r., tj. w roku nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków. Wobec powyższego, 5-letni okres od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę, przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, już upłynął.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie udziału w nieruchomości mieszkalnej nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę. W związku z tym, z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości mieszkalnej Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ podatkowy wyjaśnia, że w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że sprzedaż udziału w nieruchomości mieszkalnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przez Wnioskodawczynię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ww. ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy zbycia innych rzeczy, a nie udziału w nieruchomości. Jak wskazano w uzasadnieniu niniejszej interpretacji indywidualnej odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla innych spadkobierców.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.