0113-KDIPT2-1.4011.876.2022.1.KD - Rozliczenie straty wygenerowanej w trakcie funkcjonowania przedsiębiorstwa w spadku

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 14 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości przejęcia przez spadkobiercę straty wygenerowanej przez zarząd sukcesyjny.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan jedynym spadkobiercą po zmarłym tacie, który był przedsiębiorcą. Tata Pana prowadzący uprzednio działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym i będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zmarł 16 listopada 2020 r. Na podstawie ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw powołano zarządcę sukcesyjnego (zwanego dalej Zarządcą) dla majątku przedsiębiorstwa po zmarłym ojcu, jako przedsiębiorstwa w spadku. Tym zarządcą została Pana mama. Sukcesja trwać będzie 2 lata od daty śmierci taty i dobiegnie końca (w dacie sporządzenia niniejszego pisma zarząd sukcesyjny jeszcze istnieje). Przedsiębiorstwo w spadku prowadzi dla celów podatkowych swoją podatkową księgę przychodów i rozchodów i jako formę opodatkowania wybrało podatek liniowy. Jako remanent początkowy został wpisany do podatkowej księgi przychodów i rozchodów spis z natury towarów, które były na stanie w chwili śmierci przedsiębiorstwa Pana zmarłego ojca. Przedsiębiorstwo w spadku kontynuujące działalność zmarłego ojca w roku podatkowym 2021-2022 osiągnęło stratę podatkową w wysokości 482 395,97 zł. Rozpoczął Pan prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, w której kontynuuje działalność zmarłego ojca, tj. sprzedaje części samochodowe. Zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana jest zgodny z zakresem działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez zmarłego ojca. Porozumiał się Pan z właściwym Urzędem Skarbowym, który wskazał, że nie ma wątpliwości co do możliwości odziedziczenia przez Pana prawa do rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej w latach poprzednich przez zmarłego przedsiębiorcę, jednakże pojawiła się wątpliwość co do dziedziczenia i możliwości rozliczenia przez Pana straty wygenerowanej w trakcie funkcjonowania zarządu sukcesyjnego. W związku z tym, kieruje Pan zapytanie do Krajowej Informacji Skarbowej w celu weryfikacji możliwości odziedziczenia i rozliczenia przez Pana straty podatkowej wygenerowanej przez zarząd sukcesyjny w ramach prowadzonej przez siebie działalności. W trakcie wysyłania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zarząd sukcesyjny jeszcze istnieje, natomiast wygaśnie on w listopadzie 2022 r. i kiedy zostanie wydana interpretacja przedsiębiorstwo w spadku nie będzie już istniało.

Pytanie

Czy Pan jako spadkobierca kontynuujący działalność może przejąć stratę, wygenerowaną przez zarząd sukcesyjny na mocy art. 97 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.)?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że jako spadkobierca kontynuujący działalność może przejąć stratę wygenerowaną przez zarząd sukcesyjny. Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z kolei ust. 1a mówi, że przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku, gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Stosownie do interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 września 2013 r., Nr ITPB1/415- 694c/13/WM, prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą, m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi od decyzji." W przypadku opisanym we wniosku, po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, dojdzie do przejęcia przez Spadkobiercę praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, dotyczących przedsiębiorstwa w spadku. Wskazuje Pan, że przez cały czas trwania przedsiębiorstwa w spadku pozostawał Pan jedynym spadkobiercą po zmarłym spadkodawcy. Stwierdzenie, że w takiej sytuacji, nie mógłby Pan przejąć praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku prowadziłoby do wniosków absurdalnych oraz sprzecznych z założeniem o racjonalności ustawodawcy. Naturalną i logiczną konsekwencją przejęcia majątku przedsiębiorstwa w spadku w drodze spadku i kontynuacji jego działalności powinno być też przejęcie związanych z jego prowadzeniem majątkowych i niemajątkowych praw i obowiązków przez spadkobiercę. W przeciwnym wypadku te prawa i obowiązki wygasłyby, pomimo tego, że działalność gospodarcza w dalszym ciągu byłaby prowadzona, co wydaje się nonsensem. Wydaje się zatem, że skoro art. 97a § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku, to zachowany jest łącznik między nim a tym przedsiębiorstwem (mimo trwania wcześniej zarządu sukcesyjnego). Z tego powodu, skoro spadkobierca może odpowiadać za jego zobowiązania podatkowe, możliwe byłoby także uznanie, że może przejąć także prawa/obowiązki przedsiębiorstwa w spadku powstałe w czasie trwania zarządu sukcesyjnego. Biorąc pod uwagę cele instytucji zarządu sukcesyjnego, wydaje się, że spadkobierca, który kontynuuje działalność gospodarczą po przedsiębiorstwie w spadku (czyli pośrednio po spadkodawcy), powinien przejąć prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku na zasadach analogicznych do art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, ustanie prawne funkcjonowanie tworu w postaci zarządu sukcesyjnego, a jego kontynuacją będzie działalność gospodarcza spadkobiercy (Pana). Wobec tego, wszelkie prawa i obowiązki związane ze wspomnianą masą majątkową, powinny przejść na spadkobiercę. Na to jest zresztą argument logiczny - skoro gdyby nie było zarządu sukcesyjnego, to Pan (jako spadkobierca) na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wstąpiłby w prawa i obowiązki spadkodawcy (zmarłego ojca), to powinien Pan także wstąpić w prawa i obowiązki zarządu sukcesyjnego będącego z woli prawodawcy czasowym następcą prawnym spadkodawcy właśnie na okres, do kiedy nie zostaną załatwione sprawy spadkobrania, a co jest celem powstania zarządu sukcesyjnego. Innymi słowy, da się powiedzieć, że wstępując w prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku wejdzie Pan pośrednio w prawa i obowiązki spadkodawcy (którego zarząd sukcesyjny jest następcą), czyli ziści się dyspozycja art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, a co jest dodatkowo celem pożądanym przedsiębiorstwa w spadku.

Podsumowując, Pana zdaniem, wskutek przyjęcia spadku i wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, przejmie Pan wynikające z przepisów podatkowych prawa i obowiązki związane z przedsiębiorstwem w spadku. Biorąc pod uwagę fakt, że będzie Pan kontynuował działalność, strata wygenerowana przez zarząd sukcesyjny, również powinna zostać przejęta przez Pana, gdyż należy ona do praw majątkowych działalności, co wynika z wyżej przytoczonych przepisów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.):

Ustawa reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

W myśl art. 5a pkt 43 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie w spadku - oznacza to przedsiębiorstwo w spadku w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

Zgodnie art. 2 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170 z późn. zm. zwanej dalej "ustawą o zarządzie sukcesyjnym"):

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Z kolei, zgodnie z art. 29 ww. ustawy stanowi, że:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

W myśl art. 49 pkt 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw:

Przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei, w myśl art. 7a ust. 2 ww. ustawy:

Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 7a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej jest wygaśnięcie:

Przychodami przedsiębiorstwa w spadku są wszystkie przychody związane z działalnością prowadzoną przez to przedsiębiorstwo, w tym w formie spółki cywilnej. Do przychodów zalicza się również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku, niezależnie od tego, kiedy zostały nabyte przez zmarłego przedsiębiorcę, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł. W tym przypadku przepisu art. 14 ust. 2c nie stosuje się (art. 7a ust. 4 ww. ustawy).

Przedsiębiorstwo w spadku sporządza wykaz składników majątku przedsiębiorstwa w spadku na dzień otwarcia spadku. Wykaz zawiera co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia przez zmarłego przedsiębiorcę składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych przez zmarłego przedsiębiorcę na nabycie tego składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na jego nabycie zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, jak również wartość początkową, metodę amortyzacji i sumę odpisów amortyzacyjnych (art. 7a ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy:

Przedsiębiorstwo w spadku może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez zmarłego przedsiębiorcę związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, które zgodnie z ustawą podlegałyby potrąceniu w okresach sprawozdawczych przypadających po śmierci przedsiębiorcy.

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. (art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 9a ust. 4a ww. ustawy:

Jeżeli dochody zmarłego przedsiębiorcy w roku podatkowym, w którym zmarł, były opodatkowane w sposób, o którym mowa w ust. 2, przedsiębiorstwo w spadku jest obowiązane stosować ten sposób opodatkowania do końca tego roku podatkowego.

Z powyższych uregulowań wynika, że ustawa o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej usankcjonowała nowy podmiot, który stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Na mocy powyższych uregulowań przedsiębiorstwo w spadku uzyskało odrębną podmiotowość prawnopodatkową, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej w zakresie podatków związanych z działalnością tego przedsiębiorstwa.

Działalność przedsiębiorstwa w spadku została uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą, a tym samym stanowi odrębne źródło przychodu. Ponadto przyjęto zasadę, że podatek dochodowy od osób fizycznych od działalności przedsiębiorstwa w spadku obliczany będzie na takich samych zasadach, jakie obowiązują w przypadku osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorstwo w spadku posiada zatem status samodzielnego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie z powołanym na wstępie art. 1a ust. 2 ww. ustawy:

Przedsiębiorstwo w spadku nie jest podatnikiem w stosunku do dochodów przedsiębiorcy osiągniętych do dnia jego śmierci.

Przedsiębiorstwo w spadku, jako podatnik, będzie zobowiązane złożyć, w terminach i na zasadach, jakie obowiązują pozostałych podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, zeznanie roczne za rok podatkowy, w którym nastąpiła śmierć przedsiębiorcy.

Zgodnie natomiast z art. 7a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.),

Prawa i obowiązki podatnika oraz płatnika będącego przedsiębiorstwem w spadku, w przypadku gdy na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu, w okresie od ustanowienia do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wykonuje zarządca sukcesyjny.

W okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, a także w okresie od dnia, w którym zarządca sukcesyjny przestał pełnić tę funkcję, do dnia powołania kolejnego zarządcy sukcesyjnego albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki podatnika oraz płatnika, o których mowa w § 1, wykonują osoby, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy (art. 7a § 2 tej ustawy).

Zatem regulacja dotycząca podatnika i płatnika uzupełniona została o dodatkowe przepisy odnoszące się do sposobu reprezentacji szczególnego podatnika, tj. przedsiębiorstwa w spadku. Niemniej jednak istotne jest to, że ten szczególny podatnik wstępuje w prawa i obowiązki podatkowe dopiero z chwilą śmierci przedsiębiorcy. Przepis ten dotyczy bowiem bieżących praw i obowiązków o charakterze podatkowym (tj.m.in. składania deklaracji podatkowych, zapłaty podatków, ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku, składnia wniosków, odwołań, czy zażaleń). Regulacja art. 7a ustawy - Ordynacja podatkowa odnosi się co do zasady do takich praw i obowiązków, które powstały po pojawieniu się przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa:

- Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (§ 1);

- Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio (§ 1a);

- Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego (§ 1b);

- Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2);

- Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego (§ 2a);

- Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika (§ 3);

- Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (§ 4).

Z kolei w myśl art. 79a § 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej:

Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku ponoszą zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa, spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku, a także małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku. Przepis art. 98 stosuje się odpowiednio.

Przepis § 1 stosuje się także do osób, które uczestniczyły w powołaniu zarządcy sukcesyjnego, a następnie odrzuciły spadek albo okazało się, że nie są spadkobiercami, z tym że osoby, które odrzuciły spadek, nie odpowiadają za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku powstałe po dniu, w którym ten spadek odrzuciły, a osoby, które nie są spadkobiercami - za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku powstałe po dniu, w którym uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowano akt poświadczenia dziedziczenia albo wydano europejskie poświadczenie spadkowe.

Organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności osób, o których mowa w § 1 i 2.

Jeżeli deklaracja jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, organ podatkowy orzekając o zakresie odpowiedzialności jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Z powyższego wynika zatem, że:

- wszelkie prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,

- prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi od decyzji.

Ze wskazanych powyżej regulacji należy wywieść, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą sukcesja podatkowa jest uzależniona od tego, czy ustanowiono zarząd sukcesyjny. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce - tak jak w niniejszej sprawie - to sukcesorem na mocy wskazanych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego powstałe za życia spadkodawcy wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Istotny jest też zapis, że odpowiednie stosowanie w tym przypadku znajdzie art. 26 ustawy - Ordynacja podatkowa, co oznacza, że odpowiedzialność za zobowiązania obejmuje cały majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa w spadku. Powyższa regulacja wyklucza więc następstwo prawne spadkobierców w okresie funkcjonowania zarządcy sukcesyjnego - takim sukcesorem jest wyłącznie przedsiębiorstwo w spadku.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan jedynym spadkobiercą po zmarłym tacie, który był przedsiębiorcą. Tata Pana prowadzący uprzednio działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym i będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zmarł 16 listopada 2020 r. Na podstawie ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw powołano zarządcę sukcesyjnego (zwanego dalej Zarządcą) dla majątku przedsiębiorstwa po zmarłym ojcu, jako przedsiębiorstwa w spadku. Tym zarządcą została Pana mama. Sukcesja trwać będzie 2 lata od daty śmierci taty i dobiegnie końca. Przedsiębiorstwo w spadku prowadzi dla celów podatkowych swoją podatkową księgę przychodów i rozchodów i jako formę opodatkowania wybrało podatek liniowy. Jako remanent początkowy został wpisany do podatkowej księgi przychodów i rozchodów spis z natury towarów, które były na stanie w chwili śmierci Pana zmarłego ojca. Przedsiębiorstwo w spadku kontynuujące działalność zmarłego ojca w roku podatkowym 2021-2022 osiągnęło stratę podatkową w wysokości 482 395,97 zł. Rozpoczął Pan prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, w której kontynuuje działalność zmarłego ojca, tj. sprzedaje części samochodowe. Zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana jest zgodny z zakresem działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez zmarłego ojca. W trakcie wysyłania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zarząd sukcesyjny jeszcze istnieje, natomiast wygaśnie on w listopadzie 2022 r. i kiedy zostanie wydana interpretacja przedsiębiorstwo w spadku nie będzie już istniało.

Wątpliwości Pana stanowi kwestia dziedziczenia i możliwości rozliczenia przez Pana straty wygenerowanej w trakcie funkcjonowania zarządu sukcesyjnego.

Instytucja podatkowego następstwa prawnego została uregulowana w art. 93-106 ustawy - Ordynacja podatkowa i dotyczy wyłącznie wskazanych w tych przepisach podmiotów oraz okoliczności. Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku ponoszą osoby wskazane w art. 97a Ordynacji podatkowej, przepis ten bowiem odnosi się do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

W Ordynacji podatkowej brak jest jednak przepisu, na mocy którego spadkobierca, który zamierza kontynuować działalność spadkodawcy przejąłby - na zasadzie sukcesji podatkowej - stratę, którą wygenerowała jednostka organizacyjną niemającą osobowości prawnej - będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (czyli przedsiębiorstwo w spadku).

Zgodnie z art. 97 § 1b ustawy - Ordynacja podatkowa:

Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 i § 2 ww. ustawy:

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzona działalnością gospodarcza, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Opisany we wniosku stan faktyczny nie jest okolicznością wskazaną w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, powodującą następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Obowiązujące przepisy prawa podatkowego przewidują jedynie sukcesję majątkowych praw i obowiązków spadkobiercy podatnika, natomiast brak jest w tych przepisach możliwości takiej sukcesji po podmiocie jakim jest przedsiębiorstwo w spadku.

W konsekwencji, brak jest możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie sukcesji podatkowej. Tym samym brak jest podstaw prawnych do odliczenia przez Pana straty wygenerowanej przez przedsiębiorstwo w spadku.

Zatem za nieprawidłowe należało uznać Pana stanowisko, że jako spadkobierca kontynuujący działalność po zmarłym ojcu może Pan przejąć stratę wygenerowaną przez zarząd sukcesyjny, na mocy art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzamy postępowania dowodowego, lecz opieramy się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).