0113-KDIPT2-1.4011.586.2022.2.KO - Pokrycie przez najemcę podatku od najmu jako niestanowiące przychodu wynajmującego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania przychodów z najmu. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 sierpnia 2022 r. (wpływ 30 sierpnia 2022 r.).

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W 2006 r. podpisał umowę najmu gruntu wraz z drogami utwardzonymi znajdującymi się na tym gruncie. Wnioskodawca jest współwłaścicielem gruntu wraz z siostrą. Umowa jest zawarta w ramach najmu z prywatnego majątku.

Uzyskiwany przychód z tego tytułu Wnioskodawca opodatkowuje w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 8,5% (do kwoty 100 000 PLN) oraz 12,5% (powyżej kwoty 100 000 PLN) - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z 20 listopada 1998 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 z późn. zm., dalej: "Ustawa o ryczałcie"). Dodatkowo, Wynajmujący zwraca Wnioskodawcy kwotę podatku od nieruchomości, który Wnioskodawca zobowiązany jest odprowadzać do Gminy. Umowa zawiera zapis: "oprócz czynszu najmu, Wynajmujący jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Najemcy podatku od nieruchomości oraz innych opłat publiczno-prawnych, do których zobowiązany będzie Najemca jako właściciel nieruchomości."

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o PIT").

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedstawiony opis sprawy dotyczy 2022 r. Umowa ma charakter umowy dzierżawy. Zamiennie używa się w niej pojęć dzierżawa/najem, niemniej charakter umowy klasyfikuje ją jako umowę dzierżawy. We wniosku stosowane jest pojęcie umowa najmu, natomiast zgodnie z definicją należy traktować ją jako umowę dzierżawy. Grunt jest częściowo zabudowany. Na części dzierżawionej przez innego najemcę, najemca na swój koszt wybudował pawilon szkoleniowy o pow. 140 m² oraz halę namiotową o pow. 375 m². Do odprowadzania podatku od nieruchomości zobowiązany jest właściciel terenu Pan (...). W opisie stanu faktycznego (...) jest Wynajmującym.

Ponadto we wniosku w części G pkt 61 wkradł się błąd w przedstawionym stanie faktycznym: "Dodatkowo, Wynajmujący zwraca Wnioskodawcy kwotę podatku od nieruchomości, który Wnioskodawca zobowiązany jest odprowadzać do Gminy. Umowa zawiera zapis: "oprócz czynszu najmu, Wynajmujący jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Najemcy podatku od nieruchomości oraz innych opłat publiczno-prawnych, do których zobowiązany będzie Najemca jako właściciel nieruchomości."

Poprawna treść tej części brzmi: Dodatkowo, Najemca zwraca Wnioskodawcy kwotę podatku od nieruchomości, który Wnioskodawca zobowiązany jest odprowadzać do Gminy. Umowa zawiera zapis: "oprócz czynszu najmu, Najemca jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Wynajmującego podatku od nieruchomości oraz innych opłat publiczno-prawnych, do których zobowiązany będzie Wynajmujący jako właściciel nieruchomości".

W stanie faktycznym wkradł się błąd. Siostra Wnioskodawcy nie jest współwłaścicielem gruntu. 20% owego gruntu posiada inny właściciel. Na najem zawarta jest jedynie umowa dzierżawy/najmu z Wnioskodawcą. Wnioskodawca posiada 80% udziału we współwłasności gruntu wraz z drogami utwardzonymi. Drugi współwłaściciel nie złożył oświadczenia o opodatkowaniu przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Umowa zawiera zapis: "oprócz czynszu najmu/dzierżawy, najemca jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Wynajmującego podatku od nieruchomości oraz innych opłat publiczno-prawnych, do których zobowiązany będzie Najemca jako właściciel nieruchomości".

Pytanie

Czy przekazywane Wnioskodawcy przez Najemcę kwoty odpowiadające podatkowi od nieruchomości, do zapłaty których zgodnie z Umową najmu jest zobowiązany Najemca, skutkują powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazywane przez Najemcę kwoty odpowiadające podatkowi od nieruchomości, do zapłaty których zgodnie z Umową najmu jest zobowiązany Najemca, nie skutkują powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W myśl art. 9a ust. 6 ustawy o PIT: dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (ustawa o ryczałcie). Zgodnie z przepisem art. 1 pkt 2 ustawy o ryczałcie, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o PIT". W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy o ryczałcie: Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W rozumieniu art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT. Stosownie do art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.; dalej: "kodeks cywilny"), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W świetle powyższego należy stwierdzić, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu najmu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym może być jego przychodem. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego, muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej przywołanym art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie, a zatem przychód stanowią kwoty należne. Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z umowy najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe najemcy, natomiast wszelkie opłaty eksploatacyjne lub podatkowe związane z przedmiotem najmu ponoszone przez wynajmującego, nie są składnikami przychodu osiąganego z tego tytułu, o ile z umowy wynika, że to wynajmujący zobowiązany jest do ich ponoszenia. Opłaty te nie mieszczą się w pojęciu "świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wydzierżawiającego. Powyższe potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych w zakresie podatków dochodowych (zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych). Podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tyko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy. Przykładowo, NSA w wyroku z 13 grudnia 2013 r. (sygnatura II FSK 2849/11) stwierdził, że "o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel". Należy zatem zauważyć, że nie wszystkie środki pieniężne otrzymywane przez Wnioskodawcę od Najemcy mogą być uznane za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, w tym ustawy o ryczałcie. Przychodami będą tylko te przysporzenia majątkowe, które powodują zwiększenie majątku podatnika, czyli czynsz najmu. Określona w umowie wysokość czynszu najmu niewątpliwie stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Natomiast przekazane przez Najemcę środki na poczet podatku od nieruchomości, do zapłaty których zgodnie z Umową najmu jest zobowiązany Najemca, nie będą zwiększały Pana majątku. Przekazuje Pan bowiem otrzymane środki na rachunek organu podatkowego i właściciela gruntu (z punktu widzenia formalnoprawnego to Pan jest podatnikiem podatku od nieruchomości). Z postanowień Umowy najmu jasno wynika, że kwoty te będą uiszczane przez Najemcę na pokrycie zobowiązań publicznoprawnych związanych z Nieruchomością, nie będą zatem stanowiły przysporzenia majątkowego po stronie Wynajmującego (Pana).

Takie rozumienie pojęcia przychodu na gruncie przepisów Ustawy o ryczałcie było wielokrotnie prezentowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 8 maja 2017 r., Nr 3063-ILPB1-1.4511.110.2017.1.PP stwierdził, że: "składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu, w tym takie jak podatek od nieruchomości i opłata za użytkowanie wieczyste, jeżeli z umowy najmu wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. (...) W zakresie uiszczania tych opłat wynajmujący pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcą a podmiotami, którym przysługują ww. opłaty". Wcześniej takie samo stanowisko zajmowali m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 23 stycznia 2014 r., Nr ITPB1/415-1137/13/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 czerwca 2015 r., Nr ILPB1/4511-1-401/15-2/AA, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 21 kwietnia 2016 r., Nr IBPB-2-2/4511-429/16/MM). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentuje ww. rozumowanie dotyczące braku przysporzenia majątkowego z tytułu przekazywanych kwot podatku od nieruchomości (a co za tym idzie braku przychodu na gruncie ustawy o ryczałcie) także w interpretacjach, które dotyczą dzierżawy, a nie najmu. Mechanizm rozliczeń między stronami umowy dzierżawy opisywany w tych interpretacjach był jednak analogiczny do rozliczeń Wnioskodawcy z Najemcą - tzn. dzierżawca był zobowiązany do ponoszenia kosztów podatku od nieruchomości. Przykładowo, w interpretacji z 19 maja 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.219.2020.2.MD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że "mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz zawartych uprzednio wyjaśnień należy uznać, że koszty związane z podatkiem od nieruchomości, do którego ponoszenia zobowiązany jest - zgodnie z zawartą umową dzierżawy - dzierżawca, nie stanowią dla Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w takim przypadku na mocy umowy dzierżawy zostaje przeniesiony na dzierżawcę jedynie ciężar pokrycia kosztu dotyczącego podatku od nieruchomości. Nie następuje natomiast zmiana osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od nieruchomości (...) W przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymana od dzierżawcy kwota zwrotu podatku od nieruchomości nie jest przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne". Takie samo stanowisko Dyrektor zajął w piśmie z 7 lipca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.339.2020.2.ISL.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przekazywane przez Najemcę kwoty odpowiadające podatkowi od nieruchomości, do zapłaty których zgodnie z Umową najmu jest zobowiązany Najemca, nie skutkują powstaniem przychodu po Jego stronie opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym":

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym".

Przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) to przychody, których źródłem jest:

Najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 należą więc m.in. przychody z dzierżawy nieruchomości, jeśli nieruchomości nie są związane z działalnością gospodarczą (jeśli dzierżawa nie ma charakteru prowadzenia działalności gospodarczej).

W myśl art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Podstawą generowania przychodów z tytułu dzierżawy po stronie wydzierżawiającego jest zatem zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu, przy czym - jak wynika z art. 693 § 2 Kodeksu cywilnego - czynsz można określić w pieniądzu lub świadczeniach innego rodzaju, a także w ułamkowej części pożytków.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym:

Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie natomiast do przepisu art. 6 ust. 1a tej ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

A zatem, przysporzeniem majątkowym wydzierżawiającego, a tym samym jego przychodem podatkowym jest czynsz określony w umowie dzierżawy. Jednakże, aby przychód ten powstał po stronie wydzierżawiającego, musi zostać:

otrzymany przez podatnika - tj. podatnik musi go rzeczywiście "dostać, odebrać, zainkasować, objąć w posiadanie", albo

postawiony do dyspozycji podatnika - tj. zostać mu faktycznie udostępniony lub przekazany do odbioru.

Jednocześnie, wszelkie opłaty eksploatacyjne związane z przedmiotem dzierżawy, które są ponoszone przez dzierżawcę, nie są składnikami przychodu wydzierżawiającego z tytułu dzierżawy, o ile z umowy wynika, że to dzierżawca zobowiązany jest do ich ponoszenia. Opłaty te nie są bowiem faktycznym przysporzeniem majątkowym wydzierżawiającego. Nie mieszczą się także w pojęciu "świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym zawarł Pan umowę dzierżawy. Dzierżawa ta ma tzw. charakter prywatny - nie ma charakteru działalności gospodarczej. Jest więc Pana źródłem przychodów wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymywany przez Pana stały czynsz należny z tytułu dzierżawy jest Pana przysporzeniem majątkowym i jednocześnie Pana przychodem, który powinien Pan uwzględniać dla potrzeb obliczenia wysokości ryczałtu ewidencjonowanego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Wartość podatku od nieruchomości, jako kosztu, który - zgodnie z zawartą umową dzierżawy - ma obowiązek pokrywać dzierżawca, nie będzie natomiast Pana przysporzeniem majątkowym. Nie ma przy tym znaczenia, że dzierżawca przekazuje Panu środki na pokrycie tego kosztu.

Prawidłowo wskazał Pan zatem, że nie ma obowiązku uwzględniania kwot otrzymywanych na pokrycie kosztu podatku od nieruchomości jako Pana przychodów. Kwoty te nie będą zatem miały wpływu na wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).