0113-KDIPT2-1.4011.58.2017.1.MMA - Gotówkowe rozliczenia między apteką i hurtownią a koszty podatkowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 7 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą na zasadach ogólnych i opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki 19% (podatek liniowy). Jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni jest właścicielką apteki. Do hurtowni farmaceutycznych telefonicznie bądź mailowo składa zamówienia, które w dniu następnym są dostarczane wraz z fakturą zakupu. Na fakturze każdorazowo podawany jest numer zamówienia. Jest to zamknięta całość - cykl od zamówienia przez dostawę po zapłatę. Faktury nie są częścią większego zamówienia, kontraktu, przetargu, czy umowy. Wynika to z faktu, że nie wiadomo wcześniej jakie leki przepisze lekarz, jakie opakowanie, ilość, skład, nieznany jest także producent. Dlatego składane są zamówienia. W momencie składania zamówienia Wnioskodawczyni nie wie, czy będzie to jedyne zamówienie, czy będą kolejne zamówienia w dniu następnym, czy po kilku, kilkunastu dniach. Ze względu na rodzaj zamawianych leków (np. leków psychotropowych) niekiedy trzeba składać zamówienie odrębne, niezależne od innych zamawianych leków. Zamówienia nie są łączone na fakturze. Każde jest odrębne. Wnioskodawczyni współpracuje z kilkoma hurtowniami, gdyż nie ma jednej, która ma wszystkie dostępne leki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 22p ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy kwota z faktury nie przekroczy 15 000 zł brutto - limit określony w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - Wnioskodawczyni będzie mogła zapłacić taką fakturę w formie gotówkowej, a w konsekwencji zaliczyć fakturę jako koszt działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przy fakturze na kwotę poniżej 15 000 zł brutto nie musi opłacać faktur za pośrednictwem rachunku płatniczego, aby zaliczyć taką fakturę do kosztów działalności gospodarczej. Podany w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej punkt b) o jednorazowej wartości transakcji należy, zdaniem Wnioskodawczyni, rozumieć, jako zamkniętą całość, tj. zamówienie - dostawa - płatność. Wnioskodawczyni nie wiąże z dostawcami żadna umowa na dostawę wcześniej określonej ilości, rodzaju, czy kwoty dostawy leków. Każdorazowo są składane zamówienia. Dlatego Wnioskodawczyni uważa, że faktury poniżej 15 000 zł brutto będzie mogła opłacać gotówką, a ich kwotę netto zaliczać w koszty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 i 1948) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Wskazać należy, że art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodany został przez art. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 780), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Ma on zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r., z wyłączeniem wynikającym z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy zmieniającej.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w treści obwiązującej od 1 stycznia 2017 r., dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku, oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość - kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego.

Przepisy podatkowe, określające konsekwencje nieprzestrzegania normy wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej na gruncie ustawy podatkowej odwołują się wprost do nomenklatury stosowanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, także w zakresie rozumienia pojęcia "transakcja".

Przez transakcję należy rozumieć zatem taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Wskazany przepis nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa, czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego.

Wskazać jednak należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów ramowych, które określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości (nie określają minimalnych obrotów). W przypadku takich umów jednorazowa wartość transakcji odnosi się do wartości poszczególnych zamówień.

Podkreślić przy tym należy, że w taki sposób pojęcie "jednorazowa wartość transakcji" zostało zinterpretowane przez Ministra Rozwoju i Finansów w odpowiedzi z dnia 8 lutego 2017 r., Nr DD.054.5.20017 na interpelację poselską Nr 9279 w sprawie wątpliwości dotyczących znowelizowanych od początku 2017 r. przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym, w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi aptekę. Przychody z tego tytułu są opodatkowane podatkiem liniowym. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni składa zamówienia na leki, które są dostarczane następnego dnia wraz z fakturą zakupu. Faktury te nie są częścią większego zamówienia, kontraktu, przetargu, czy umowy. Poszczególne zamówienia nie przekraczają kwoty 15 000 zł.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że jednorazowa wartość transakcji będzie odnosiła się do wartości poszczególnych zamówień. Jeżeli zatem każda z faktur dokumentujących pojedynczą transakcję nie przekroczy wartości 15 000 zł, wówczas nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębne transakcje nie podlegają w takim przypadku sumowaniu. W konsekwencji, gdy wartość poszczególnych zamówień nie będzie przekraczała kwoty 15 000 zł, to Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość takiej transakcji dokonywanej bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.