0113-KDIPT2-1.4011.560.2021.2.RK - Ulga uczniowska w PIT

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło 12 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów. Wniosek uzupełniono pismem, które wpłynęło 12 sierpnia 2021 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorca... prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli kuchennych, która opodatkowana była na zasadach ogólnych. W okresie prowadzenia działalności w latach przed 2004 r. zatrudniał na podstawie umowy o pracę pracowników - uczniów w celu ich wyszkolenia zawodowego. Mocą decyzji organu podatkowego została przyznana ulga podatkowa za wyszkolenie uczniów. Przedsiębiorca nabył prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej. W dniu 26 kwietnia 2021 r. przedsiębiorca zmarł. Przyznana ulga podatkowa do dnia śmierci przedsiębiorcy nie znalazła pokrycia w podatku dochodowym. Pozostała znaczna część niewykorzystanej ulgi. W dniu 7 maja 2021 r. aktem notarialnym został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia, spadkobiercami zostali: żona, córka i syn przedsiębiorcy. Ustanowiono zarząd sukcesyjny i powołano zarządcę sukcesyjnego. Zarządcą sukcesyjnym został syn spadkodawcy - Wnioskodawca, który jest spadkobiercą. Od dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego działalność gospodarcza jest prowadzona jako przedsiębiorstwo w spadku.

W piśmie, które wpłynęło 12 sierpnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując, że Przedsiębiorca... od dnia 2 marca 1984 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "...". Dla celów działalności gospodarczej prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, przychody z działalności gospodarczej opodatkowane były na zasadach ogólnych. Zakresem prowadzonej działalności była produkcja mebli kuchennych. Prowadzona działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) posiada status małego przedsiębiorcy, jako mikroprzedsiębiorstwo. W dniu 26 kwietnia 2021 r. Przedsiębiorca... zmarł. Majątek firmy odziedziczyli: żona w wielkości 4/6 części, córka w wielkości 1/6 części, syn - Wnioskodawca w wielkości 1/6 części.

W dniu 7 maja 2021 r. w Kancelarii Notarialnej w obecności notariusza oraz osób dziedziczących został powołany zarządca sukcesyjny. Zarządcą sukcesyjnym został syn zmarłego - Wnioskodawca. Ustanowiono, że działalność gospodarcza będzie prowadzona jako przedsiębiorstwo w spadku. Syn zmarłego, jako zarządca sukcesyjny jest jedyną osobą kontynuującą w całości i w tym samym zakresie działalność gospodarczą prowadzoną przez zmarłego ojca. W okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez zmarłego ojca została przyznana ulga podatkowa za wyszkolenie uczniów. Nabyta ulga podatkowa dawała prawo do obniżenia podatku dochodowego. W dniu 24 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w... wydał zaświadczenie o wysokości pozostałej do odliczenia ulgi uczniowskiej. Przyznana kwota ulgi podatkowej nie znalazła pokrycia w podatku dochodowym w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez zmarłego ojca do daty jego śmierci. Pozostała znaczna kwota niewykorzystanej ulgi. Obecnie działalność gospodarcza jest kontynuowana jako przedsiębiorstwo w spadku, prowadzona jest przez spadkobiercę (Wnioskodawcę), który został powołany jako zarządca sukcesyjny, dalej prowadzi działalność gospodarczą w tym samym zakresie, czyli produkcja mebli kuchennych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1. Czy niewykorzystana przez zmarłego podatnika ulga uczniowska może być odliczana od podatku dochodowego w przedsiębiorstwie w spadku?

2. Jeżeli po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego spadkobierca przejmie przedsiębiorstwo w spadku, czy będzie mógł kontynuować odliczenie pozostałej ulgi nabytej przez spadkodawcę do momentu jej całkowitego wykorzystania?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, spadkodawca, który zmarł w dniu 26 kwietnia 2021 r. nabył prawo do odliczenia ulgi uczniowskiej na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego. Ulga nie została wykorzystana przez okres prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 97 § 1, § 1a, § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, następuje przejęcie praw nabytych spadkodawcy na rzecz spadkobiercy w przypadku dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku Wnioskodawcy, prawo do ulgi uczniowskiej przechodzi na spadkobiercę, obecnie na przedsiębiorstwo w spadku - do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego oraz w terminie późniejszym po przejęciu przedsiębiorstwa w spadku i dalszego prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 170, z późn. zm.) weszły w życie przepisy, które regulują zasady tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy, który we własnym imieniu wykonywał działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz kontynuowania działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem tego przedsiębiorstwa.

W myśl art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), ustawa reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 1a ust. 2 tej ustawy, przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

Zgodnie z art. 5a pkt 43 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie w spadku - oznacza to przedsiębiorstwo w spadku w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

W myśl art. 49 pkt 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej, przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z kolei, zgodnie z art. 7a ust. 2 tej ustawy, powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Urzędem skarbowym właściwym w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym przedsiębiorstwa w spadku jest urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym zmarłego przedsiębiorcy wykonuje swoje zadania (art. 7a ust. 6 ww. ustawy).

W myśl art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. - podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską".

Z dniem 1 stycznia 2004 r. przepis umożliwiający korzystanie z ulgi z tytułu praktycznej nauki zawodu został uchylony.

Jednak, stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca), podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Z treści art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r. w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Natomiast, zgodnie z art. 13 ust. 4 ustawy zmieniającej, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, pod warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej.

Analogiczne regulacje zawarto również w art. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958 z późn. zm.). Jednak i w tym przepisie ustawodawca zastrzegł, że podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku dochodowego opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej, pod warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Należy zauważyć, że z treści cytowanych wyżej przepisów, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., jednoznacznie wynika, że ulga na wyszkolenie uczniów realizowana może być tylko w jednej formie, tj. przez obniżenie uiszczanego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej albo należnego podatku dochodowego (w zależności od formy opodatkowania działalności gospodarczej).

Ponadto należy stwierdzić, że kwestię sukcesji podatkowej reguluje przepis art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540).

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 1a tej ustawy, przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 97 § 2 ww. ustawy, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Stosownie do art. 97 § 4 powołanej ustawy, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Z powyższego wynika zatem, że:

* wszelkie prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,

* prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi od decyzji.

Ze wskazanych powyżej regulacji należy wywieść, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą sukcesja podatkowa jest uzależniona od tego, czy ustanowiono zarząd sukcesyjny. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce - tak jak w niniejszej sprawie - to sukcesorem na mocy wskazanych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego powstałe za życia spadkodawcy wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Istotny jest też zapis, że odpowiednie stosowanie w tym przypadku znajdzie art. 26 ustawy - Ordynacja podatkowa, co oznacza, że odpowiedzialność za zobowiązania obejmuje cały majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa w spadku. Powyższa regulacja wyklucza więc następstwo prawne spadkobierców w okresie funkcjonowania zarządcy sukcesyjnego - takim sukcesorem jest wyłącznie przedsiębiorstwo w spadku.

Mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że przedsiębiorstwo w spadku, którego zarządcą sukcesyjnym jest Wnioskodawca, ma prawo do obniżenia podatku dochodowego należnego z tytułu prowadzenia przez to przedsiębiorstwo działalności gospodarczej o niewykorzystaną przez ojca Wnioskodawcy kwotę ulgi uczniowskiej.

Jednocześnie, prawo do ulgi uczniowskiej ma charakter osobisty i przechodzi na spadkobiercę pod warunkiem dalszego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej na własny rachunek. Należy wskazać, że warunkiem niezbędnym do przejęcia przez spadkobiercę prawa do omawianej ulgi jest nabycie przez spadkodawcę przed śmiercią prawa do ulgi uczniowskiej związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i prowadzenie tej działalności w chwili śmierci. Zastosowanie ulgi uczniowskiej może nastąpić tylko przez pomniejszenie należnego podatku dochodowego.

Tym samym - po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego i kontynuowaniu przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej po ojcu - Wnioskodawca będzie również miał prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę niewykorzystanej ulgi uczniowskiej przez ojca Wnioskodawcy, z uwzględnieniem kwoty, która zostanie odliczona przez przedsiębiorstwo w spadku do momentu jej całkowitego wykorzystania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Ponadto tutejszy Organ wskazuje, że dokument dołączony przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlega analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.