0113-KDIPT2-1.4011.553.2019.1.ISL - Kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup odzieży (sukni, żakietów, bluzek, spódnic, spodni), obuwia, garderoby osobistej (bielizny, rajstop, pończoch) oraz zakup suplementów diety, zakup kosmetyków do ciała, twarzy i włosów, usług fryzjersko-kosmetycznych, konsultacji medycznych w zakresie prawidłowego utrzymania barwy i siły głosu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni - przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 października 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług artystycznych oznaczonych symbolem 90.03.Z. Rozlicza się na zasadach ogólnych i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Świadczy usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i art. 9 tej ustawy. Wnioskodawczyni realizuje działalność artystyczną jako śpiewaczka....... Występuje na scenach operowych na terenie kraju i na świecie. Wnioskodawczyni bierze udział w spektaklach plenerowych. Charakter pracy Wnioskodawczyni wiąże się nierozerwalnie z kreowaniem Jej wizerunku scenicznego. W umowach ze Zleceniodawcami zawarte są na ogół wymogi dotyczące rodzaju wydarzenia artystycznego, terminów, wynagrodzenia, praw autorskich, praw majątkowych, ich rozpowszechniania i utrwalania. Wnioskodawczyni zobowiązana jest do artystycznego wykonywania koncertów jako solistka (sopran). Każde artystyczne wykonanie jest Jej oryginalną twórczością realizowaną według własnej aranżacji i nie narusza jakichkolwiek praw, w tym praw autorskich osób trzecich. Wnioskodawczyni zobowiązana jest do dostarczania Zamawiającym Jej biogramu oraz fotografii, w celu wykorzystania ich w materiałach promocyjnych Zamawiających. Jednocześnie udziela Ona Zamawiającemu licencji na korzystanie z biogramu i zdjęć w polach eksploatacji. Obejmują one utrwalanie we wszystkich technikach, systemach, rodzajach zapisu magnetycznego, cyfrowego, nośnikach światłoczułych, drukarskich. Obejmują też wprowadzanie do pamięci komputerów, w Internecie, w systemie (...), udostępnianie przez witryny www i portale internetowe. Jako wykonawca Wnioskodawczyni zobowiązana jest do udziału w działaniach podejmowanych przez Jej Zleceniodawców w promocji artystycznego wykonania utworu, które obejmują wywiady radiowe, telewizyjne, prasowe, udział w konferencjach prasowych. Z chwilą artystycznego wykonania utworu przenoszone są na Zleceniodawców w ramach wynagrodzenia prawa majątkowe do jego rozpowszechniania i korzystania z wizerunku utrwalonego w związku z przedstawieniami. Wnioskodawczyni wyraża również zgodę na używanie Jej wizerunku oraz imienia i nazwiska w akcjach promocyjnych i informacyjnych. Dla świadczenia usług Wnioskodawczyni musi utrzymywać prawidłowy stan zdrowia. Za wykonywane usługi artystyczne Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie brutto, które obejmuje wszelkie wydatki i koszty. W swojej działalności Wnioskodawczyni musi więc zadbać o ubiór, wygląd sceniczny, kondycję. Praca Wnioskodawczyni to nie tylko śpiewanie, które może wykonywać dzięki takim zabiegom jak: fizjoterapia laryngologiczno-foniatryczna, jonoforezy, inhalacje, nebulitacje, stymulacje, ale też praca całym ciałem, mimiką twarzy. Wymaga to odpowiednich ćwiczeń i zajęć rehabilitacyjnych. Do wykonywania partii operowych Wnioskodawczyni musi dostosować swój ubiór, makijaż i uczesanie. Wydatki związane z Jej wizerunkiem to zakupy odzieży (suknie, żakiety, bluzki, spódnice, spodnie), obuwie, garderoba osobista (bielizna, rajstopy, pończochy), zakupy suplementów diety, kosmetyków do ciała, twarzy i włosów, zakupy usług fryzjersko-kosmetycznych, konsultacje medyczne w zakresie prawidłowego utrzymania barwy i siły głosu. Jako osoba publiczna, wykonująca zawód artystyczny, Wnioskodawczyni informuje, że ponoszone przez Nią wydatki związane z charakterystycznymi zapotrzebowaniami narzucanymi przez Zleceniodawców Jej usług, znacznie przekraczają prywatne potrzeby codziennego funkcjonowania gospodarstwa domowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prowadząc taki rodzaj działalności Wnioskodawczyni ma możliwość zakwalifikowania zakupów do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ponoszone wydatki na zakupy elementów garderoby, kosmetyków, usług fryzjersko-kosmetycznych, konsultacji medycznych, nie wiążą się ze zwykłym funkcjonowaniem, ale stanowią niezbędny element ekspresji artystycznej. Charakter tych wydatków jest ściśle związany z osiągnięciem przychodu. Działania Wnioskodawczyni nie pozostają w sprzeczności do zapisów zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 22 ww. ustawy "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Dodaje, że otrzymanie interpretacji podatkowej jest niezbędne do prawidłowego rozliczania działalności pod względem podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Przy czym zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. A zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku, należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów podatkowych uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

* został właściwie udokumentowany;

* wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w ramach prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów.

Wskazane przez Wnioskodawczynię wydatki nie zostały wprost wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Jednakże fakt, że dany wydatek nie został ujęty w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uprawnia do automatycznego przyjęcia domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w tym przepisie, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 3526/16 "Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczy kwalifikator, jakim jest wpływ wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem, a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum."

Do wskazanego związku przyczynowo-skutkowego Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także w wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 1859/15, gdzie stwierdził, że "Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekomendowaniu otwartego ciągu zdarzeń, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy."

Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu sprowadza się w istocie do ustalenia, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy ów skutek się ziści. Wykazywany związek przyczynowo - skutkowy powinien mieć charakter obiektywny.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług artystycznych oznaczonych symbolem 90.03.Z. Jako śpiewaczka... występuje na scenach operowych na terenie kraju i na świecie, bierze udział w spektaklach plenerowych. Charakter pracy Wnioskodawczyni wiąże się nierozerwalnie z kreowaniem Jej wizerunku scenicznego. W umowach ze Zleceniodawcami zawarte są na ogół wymogi dotyczące rodzaju wydarzenia artystycznego, terminów, wynagrodzenia praw autorskich, praw majątkowych ich rozpowszechniania i utrwalania. Wnioskodawczyni zobowiązana jest do artystycznego wykonywania koncertów jako solistka (sopran). Każde artystyczne wykonanie jest Jej oryginalną twórczością realizowaną według własnej aranżacji i nie narusza jakichkolwiek praw, w tym praw autorskich osób trzecich. Wnioskodawczyni zobowiązana jest do dostarczania Zamawiającym Jej biogramu oraz fotografii w celu wykorzystania ich w materiałach promocyjnych Zamawiających. Jako Wykonawca Wnioskodawczyni zobowiązana jest do udziału w działaniach podejmowanych przez Jej Zleceniodawców w promocji artystycznego wykonania utworu, które obejmują wywiady radiowe, telewizyjne, prasowe, udział w konferencjach prasowych. Dla świadczenia usług Wnioskodawczyni musi utrzymywać prawidłowy stan zdrowia. Za wykonywane usługi artystyczne Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie brutto, które obejmuje wszelkie wydatki i koszty. W swojej działalności Wnioskodawczyni musi więc zadbać o ubiór, wygląd sceniczny, kondycję. Praca Wnioskodawczyni to nie tylko śpiewanie, które może wykonywać dzięki takim zabiegom jak: fizjoterapia laryngologiczno-foniatryczna, jonoforezy, inhalacje, nebulitacje, stymulacje, ale też praca całym ciałem, mimiką twarzy. Wymaga to odpowiednich ćwiczeń i zajęć rehabilitacyjnych. Do wykonywania partii operowych Wnioskodawczyni musi dostosować swój ubiór, makijaż i uczesanie. Wydatki związane z Jej wizerunkiem to zakupy odzieży (suknie, żakiety bluzki, spódnice, spodnie), obuwie, garderoba osobista (bielizna, rajstopy, pończochy), zakupy suplementów diety, kosmetyków do ciała, twarzy i włosów, zakupy usług fryzjersko - kosmetycznych, konsultacje medyczne w zakresie prawidłowego utrzymania barwy i siły głosu.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że aby wydatki na zakup odzieży (sukni, żakietów, bluzek, spódnic, spodni), obuwia, garderoby osobistej (bielizny, rajstop, pończoch), można było uznać za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej to ubiór musi utracić charakter osobisty, np. poprzez trwałe opatrzenie zakupionej odzieży cechami charakterystycznymi logo reprezentowanej przez Wnioskodawczynię firmy.

Zakupy odpowiednich ubrań, butów, czy garderoby osobistej pod kątem wykonywania działalności gospodarczej należy więc oceniać na tle przepisów prawa pracy lub innych przepisów branżowych. Generalnie zakupy tego rodzaju stanowią wydatki związane z faktem funkcjonowania danej jednostki w życiu społecznym. Zatem, niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, każda osoba musi nabywać i używać dostosowaną do własnych wymagań odzież i obuwie. Dlatego też, zakupy tych rzeczy stanowią spełnienie zwykłych, normalnych potrzeb danej osoby fizycznej. Odstępstwa od tej zasady mogą wynikać z nałożonego na prowadzącego działalność gospodarczą prawnego obowiązku używania określonego rodzaju odzieży, czy też obuwia, w sytuacji gdy rzeczy te utraciły charakter osobisty, na przykład z uwagi na dostosowanie tychże do pełnienia określonych funkcji bądź zawodów.

Obowiązujące zasady współżycia społecznego wymagają, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą posiadały wygląd adekwatny do wykonywanego zawodu, podobnie zresztą jak osoby zatrudnione w innych zawodach, np. nauczyciele, urzędnicy, prawnicy itp.

Niewątpliwie w wykonywanym przez Wnioskodawczynię zawodzie artysty dbałość o wygląd zewnętrzny "ubiór, wygląd sceniczny, kondycję" jest bardzo istotna, jednakże nie można tu mówić o sytuacji znacząco odbiegającej od ogólnie przyjętych norm społecznych. Wydatki związane z zakupem odpowiednich ubrań, butów, czy garderoby osobistej, jak również wydatki dotyczące zakupu suplementów diety, zakupu kosmetyków do ciała, twarzy i włosów, usług fryzjersko-kosmetycznych, konsultacji medycznych w zakresie prawidłowego utrzymania barwy i siły głosu, mają charakter wydatków osobistych związanych z poprawą wizerunku oraz dbałością o stan zdrowia i w konsekwencji nie można ich uznać za ściśle związane z działalnością gospodarczą.

Wprawdzie wydatki te nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodu, jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na zakup odzieży (sukni, żakietów, bluzek, spódnic, spodni), obuwia, garderoby osobistej (bielizny, rajstop, pończoch) oraz zakup suplementów diety, zakup kosmetyków do ciała, twarzy i włosów, usług fryzjersko-kosmetycznych, konsultacji medycznych w zakresie prawidłowego utrzymania barwy i siły głosu, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż wydatki te mają charakter wydatków osobistych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.