0113-KDIPT2-1.4011.463.2018.2.MM - Wartość pojedynczych zamówień realizowanych w ramach umowy, a wartość transakcji.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonanych bez pośrednictwa rachunku płatniczego w związku z zawartymi umowami współpracy/umowami ramowymi, które przewidują limit minimalnych obrotów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 15 października 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.463.2018.1.MM, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 15 października 2018 r. (data doręczenia 18 października 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 19 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.), nadanym w dniu 19 października 2018 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem apteki, w której prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych. Wnioskodawca, zawiera umowy ramowe o współpracy z dostawcami leków w celu bieżącego zaopatrzenia apteki.

Jedną z takich umów Wnioskodawca zawarł wraz z trzema innymi powiązanymi z Nim podmiotami, należącymi do Grupy zakupowej. Przedmiotowa umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Zgodnie z treścią ww. umowy Wnioskodawca wraz z Grupą zakupową zobowiązał się do zakupu (od wskazanego w umowie Dostawcy) w okresie obowiązywania umowy, produktów objętych aktualną ofertą handlową Dostawcy za wskazaną w umowie kwotę netto średniomiesięcznie, przy czym w miesiącu kalendarzowym wartość zakupionego towaru nie może być mniejsza niż wskazana w umowie kwota netto.

Dostawca - z tytułu realizacji umowy - udzieli Wnioskodawcy rabatu na fakturze za zakup towarów niepodlegających refundacji ze środków publicznych, w wysokości określonej w umowie (rabat w procentach od wartości netto dokonanych zakupów).

Kontrahent (Wnioskodawca) zobowiązuje się do utrzymania średniego terminu zapłaty w okresie rozliczeniowym na poziomie 14 dni. W przypadku niedotrzymania przez kontrahenta (Wnioskodawcę) średniego terminu zapłaty określonego powyżej, Dostawca dokona zmniejszenia rabatu, za każdy dzień przekroczenia, według wskaźnika wskazanego w umowie. Dostawca nie dokona obciążenia od wartości obrotu towarem, na który nie udzielono rabatu. Zmniejszenie rabatu będzie każdorazowo dokonywane przez zbiorczą korektę, zwiększającą wartość faktur do zapłaty. Zmniejszenie będzie dokonane przez dostawcę w terminie nie dłuższym niż do 15-stego dnia miesiąca następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Dostawca ma prawo nie udzielić rabatu od obrotu towarem, na który marża hurtowa została ograniczona z przyczyn niezależnych od Dostawcy.

Ponadto, oprócz ww. umowy Wnioskodawca, wraz z trzema innymi podmiotami z Nim powiązanymi (nazwanymi w umowie łącznie Odbiorcą), zawarł umowę o współpracy również z innym Dostawcą wyrobów farmaceutycznych. Zgodnie z treścią tej drugiej umowy, Wnioskodawca wraz z podmiotami powiązanymi zobowiązał się do dokonania u Dostawcy w każdym miesiącu kalendarzowym obowiązywania umowy zakupów towarów o łącznej wartości nie mniejszej niż kwota określona w umowie. Zobowiązanie Odbiorcy będzie wykonane tylko w przypadku, gdy w ostatnim dniu miesiąca rozliczeniowego nie będzie zalegał z żadnymi płatnościami na rzecz Dostawcy z tytułu zakupów. W przypadku dokonania przez Odbiorcę (a więc Wnioskodawcę i podmioty z nim powiązane) zakupu określonych produktów o łącznej wartości nie niższej niż wskazana w umowie Wnioskodawca uzyska od Dostawcy procentowy rabat cenowy w wysokości określonej w umowie. W przypadku opóźnień w zapłacie za zakupione towary, udzielenie rabatu cenowego uzależnione jest wyłącznie od decyzji Dostawcy. Rabat cenowy nie będzie udzielany przy zakupach produktów oferowanych przez Dostawcę na warunkach promocyjnych. Rabat udzielony zostanie na podstawie faktury korygującej wystawionej w terminie 16 dni po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego. Ponadto, zgodnie z umową Dostawca udzieli Odbiorcy kredytu kupieckiego do kwoty brutto wskazanej w umowie. Wartość limitu w kredycie kupieckim uzależniona jest od wielkości obrotów handlowych pomiędzy dostawcą a Odbiorcą.

Realizacja ww. umów w praktyce przebiega w ten sposób, że w zależności od potrzeb, apteka należąca do Wnioskodawcy składa indywidualnie zamówienia drogą telefoniczną lub elektroniczną. W sytuacji, gdy apteka dokonuje zamówienia, np. na wartość 100 zł brutto - automatycznie wystawiana jest faktura według złożonego zamówienia. Takich zamówień w ciągu dnia może wystąpić kilka, czy kilkanaście. Jednorazowe zamówienia dokonywane przez aptekę opiewają na różne kwoty, np. 100 zł, 250 zł, czy 1 500 zł, czy 2 zł (i na takie kwoty opiewają wystawiane przez Dostawców faktury). Kwoty płatności dla jednego Dostawcy za zamówienia apteki kształtują się w przedziale około 20-40 tysięcy złotych tygodniowo.

Na chwilę obecną płatności za takie zamówienia dokonywane są przelewem bankowym. Na koniec każdego dnia z apteki zbierany jest dzienny utarg gotówkowy. Następnie Wnioskodawca reguluje wynikające z faktur kwoty na rachunki bankowe Dostawców. Kwoty przelewane przez Wnioskodawcę na rzecz każdego z Dostawców, w ciągu tygodnia przekraczają zazwyczaj 15 000 zł.

W piśmie z dnia 19 października 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1. Umowa będąca przedmiotem wniosku jest umową pisemną, której postanowienia mają charakter wiążący dla obu jej stron, a więc również dla Wnioskodawcy, jako nabywającego towary. W związku z tym również zapis, że w miesiącu kalendarzowym wartość zakupionego towaru nie może być mniejsza niż wskazana w umowie kwota ma charakter wiążący dla Wnioskodawcy, jako nabywającego towary;

2. Zgodnie z postanowieniami każdej z umów będącej przedmiotem wniosku minimalna kwota zakupów u Dostawcy na dany miesiąc kalendarzowy jest większa niż 15 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za "transakcję", o której mowa w rozumieniu art. 22p ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wartość jednorazowego zamówienia dokonanego przez aptekę (należącą do Wnioskodawcy) od jednego Dostawcy (hurtowni), potwierdzonego fakturą?

2. Czy w okolicznościach opisanych we wniosku, w przypadku dokonania jednorazowej płatności gotówkowej - w łącznej kwocie przekraczającej 15 000 złotych - w celu uregulowania należności za kilka faktur dokumentujących zrealizowanie odrębnych zamówień na rzecz jednego Dostawcy znajdzie zastawanie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22p ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W okolicznościach opisanych we wniosku za "transakcję" w rozumieniu art. 22p ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa o PIT), należy uznać wartość jednorazowego zamówienia dokonanego przez aptekę należącą do Wnioskodawcy od jednego Dostawcy (hurtowni), potwierdzonego fakturą.

Zgodnie z art. 22p ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 22p ust. 2 ww. ustawy, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:

- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

Jeżeli zatem płatność dotyczy odrębnej czynności kupna - sprzedaży, na którą wystawiona jest faktura, to rzeczywiście w przypadku, gdy nie przekracza ona limitu 15 000 zł, może być zrealizowana gotówką.

Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie - Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy, za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

W świetle powyższego istnieje wątpliwość związana z rozumieniem pojęcia "transakcja" dla celów interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym. Według Internetowego Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług lub też zawarcie takiej umowy.

Jeżeli, działalność gospodarcza to realizacja szeregu umów zawieranych zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) i wykonywanych w celach zarobkowych w warunkach zorganizowania i ciągłości, to przez pojęcie "transakcji" należałoby rozumieć umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonych przez nich działalności. Tożsame stanowisko zostało przedstawione w odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 8 lutego 2017 r. na interpelację nr 9279 w sprawie wyjaśnienia wątpliwości dotyczących znowelizowanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym, w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych. Jak wynika z powołanego pisma, przez transakcję należy rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność.

Artykuł 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców) nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi.

Takie rozumienie pojęcia "transakcja" znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 684, z późn. zm.), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy - Prawo przedsiębiorców), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Jeżeli zatem płatność dotyczy odrębnej czynności kupna - sprzedaży, na którą wystawiona jest faktura, to w przypadku, gdy nie przekracza ona limitu 15 000 zł, może być zrealizowana gotówką.

Wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów o współpracę (ramowych). Zawarcie umowy o współpracę oznacza, że strony dążą do osiągania wspólnych celów i współdziałania, w zakresie określonym w postanowieniach danego porozumienia. Umowa o współpracę określa cele gospodarcze podmiotów chcących nawiązać stosunek gospodarczy, który ma być realizowany za pomocą wielu umów. Dopuszczalność zawierania umów ramowych wynika z ogólnej zasady swobody umów (art. 353¹ ustawy - Kodeks cywilny). Umowy te określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości.

Wnioskodawca jako właściciel apteki zawiera umowy ramowe/handlowe na zakup towarów-leków. W ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że w przypadku takich umów (w tym umów opisanych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym) jednorazowa wartość transakcji odnosi się do wartości poszczególnych zamówień i w związku z tym każdy zakup dokonywany przez Wnioskodawcę należy traktować jako odrębną umowę. Dlatego też, wartość poszczególnych zakupów dokonywanych przez Wnioskodawcę - w oparciu o opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym umowy - na rzecz wskazanego w umowie dostawcy nie podlega sumowaniu w ramach Jego działalności, a w konsekwencji jednorazową wartość transakcji stanowi wartość wynikająca odrębnie z każdego składanego zamówienia, czy też dokonywanego odrębnie zakupu.

Ad. 2.

W okolicznościach opisanych we wniosku, w przypadku dokonania jednorazowej płatności gotówkowej - w łącznej kwocie przekraczającej 15 000 złotych - w celu uregulowania należności za kilka faktur dokumentujących zrealizowanie odrębnych zamówień nie znajdzie zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22p ustawy o PIT.

Apteka Wnioskodawcy zaopatruje się w leki codziennie. Dostawa towaru jest potwierdzana fakturami opiewającymi na małe kwoty, więc - zdaniem Wnioskodawcy - w sytuacji, w której wartość faktury wystawionej przez jednego Dostawcę nie przekracza 15 000 złotych, może On płacić za nią gotówką, nie narażając się wówczas na utratę kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22p ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 22p ust. 2 ww. ustawy, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:

- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:

Jeżeli zatem płatność dotyczy odrębnej czynności kupna - sprzedaży, na którą wystawiona jest faktura, to rzeczywiście w przypadku, gdy nie przekracza ona limitu 15 000 zł może być zrealizowana gotówką.

Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie - Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 3 Prawa przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Jeżeli zatem płatność dotyczy odrębnej czynności kupna - sprzedaży, na którą wystawiona jest faktura, to w przypadku, gdy nie przekracza ona limitu 15 000 zł, może być zrealizowana gotówką.

Wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów o współpracę (ramowych). Zawarcie umowy o współpracę oznacza, że strony dążą do osiągania wspólnych celów i współdziałania, w zakresie określonym w postanowieniach danego porozumienia. Umowa o współpracę określa cele gospodarcze podmiotów chcących nawiązać stosunek gospodarczy, który ma być realizowany za pomocą wielu umów. Dopuszczalność zawierania umów ramowych wynika z ogólnej zasady swobody umów (art. 353¹ ustawy - Kodeks cywilny). Umowy te określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości.

Wnioskodawca jako właściciel apteki zawiera umowy ramowe/handlowe na zakup towarów-leków. W ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że w przypadku takich umów (w tym umów opisanych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym) jednorazowa wartość transakcji odnosi się do wartości poszczególnych zamówień i w związku z tym każdy zakup dokonywany przez Wnioskodawcę należy traktować jako odrębną umowę. Dlatego też, wartość poszczególnych zakupów dokonywanych przez Wnioskodawcę - w oparciu o opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym umowy - na rzecz wskazanego w umowie dostawcy nie podlega sumowaniu w ramach Jego działalności, a w konsekwencji jednorazową wartość transakcji stanowi wartość wynikająca odrębnie z każdego składanego zamówienia, czy też dokonywanego odrębnie zakupu.

Zatem, jeżeli każda z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup leków (i innych wyrobów farmaceutycznych), o których mowa w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, nie przekroczy wartości 15 000 zł, wówczas nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 22p ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W art. 22p ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:

- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosownie natomiast do art. 19 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł, istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku, oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość - kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie - Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Przepisy podatkowe, określające konsekwencje nieprzestrzegania normy wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców na gruncie ustawy podatkowej, odwołują się wprost do nomenklatury stosowanej w ustawie - Prawo przedsiębiorców, także w zakresie rozumienia pojęcia "transakcja".

Przez transakcję należy rozumieć zatem taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Wskazany przepis nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa, czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego.

Wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów o współpracę (ramowych). Zawarcie umowy o współpracę oznacza, że strony dążą do osiągania wspólnych celów i współdziałania, w zakresie określonym w postanowieniach danego porozumienia. Umowa o współpracę określa cele gospodarcze podmiotów chcących nawiązać stosunek gospodarczy, który ma być realizowany za pomocą wielu umów. Umowa o współpracę może być zawarta na czas nieokreślony, co niewątpliwie wynika z jej charakteru, który ma na celu określenie zasad współpracy na przyszłość. Dopuszczalność zawierania umów ramowych wynika z ogólnej zasady swobody umów (art. 353¹ ustawy - Kodeks cywilny). Umowy te określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości.

Jeżeli jednak między firmą a jej dostawcą towarów zawarta jest umowa handlowa, która kreuje zobowiązanie do spełnienia świadczeń o określonej wartości (minimalne obroty), to wówczas pod pojęciem "jednorazowa wartość transakcji" należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań wynikających z tej umowy.

W takiej sytuacji, gdy z umowy takiej będzie wynikać że płatności (ich suma) będą przekraczały 15 000 zł, to wszystkie płatności powinny być realizowane w formie bezgotówkowej (za pośrednictwem rachunku płatniczego), niezależnie od wysokości płatności za pojedyncze transakcje dokonywane w ramach tej umowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem apteki, w której prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych. Wnioskodawca, zawiera umowy ramowe o współpracy z dostawcami leków w celu bieżącego zaopatrzenia apteki. Jedną z takich umów Wnioskodawca zawarł wraz z trzema innymi powiązanymi z Nim podmiotami, należącymi do Grupy zakupowej. Przedmiotowa umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Zgodnie z treścią ww. umowy Wnioskodawca wraz z Grupą zakupową zobowiązał się do zakupu (od wskazanego w umowie Dostawcy) w okresie obowiązywania umowy, produktów objętych aktualną ofertą handlową Dostawcy za wskazaną w umowie kwotę netto średniomiesięcznie, przy czym w miesiącu kalendarzowym wartość zakupionego towaru nie może być mniejsza niż wskazana w umowie kwota netto.

Ponadto, oprócz ww. umowy Wnioskodawca, wraz z trzema innymi podmiotami z Nim powiązanymi (nazwanymi w umowie łącznie Odbiorcą), zawarł umowę o współpracy również z innym Dostawcą wyrobów farmaceutycznych. Zgodnie z treścią tej drugiej umowy, Wnioskodawca wraz z podmiotami powiązanymi zobowiązał się do dokonania u Dostawcy w każdym miesiącu kalendarzowym obowiązywania umowy zakupów towarów o łącznej wartości nie mniejszej niż kwota określona w umowie.

Realizacja ww. umów w praktyce przebiega w ten sposób, że w zależności od potrzeb, apteka należąca do Wnioskodawcy składa indywidualnie zamówienia drogą telefoniczną lub elektroniczną. W sytuacji, gdy apteka dokonuje zamówienia, np. na wartość 100 zł brutto - automatycznie wystawiana jest faktura według złożonego zamówienia. Takich zamówień w ciągu dnia może wystąpić kilka, czy kilkanaście. Jednorazowe zamówienia dokonywane przez aptekę opiewają na różne kwoty, np. 100 zł, 250 zł, czy 1 500 zł, czy 2 zł (i na takie kwoty opiewają wystawiane przez Dostawców faktury). Kwoty płatności dla jednego Dostawcy za zamówienia apteki kształtują się w przedziale około 20-40 tysięcy złotych tygodniowo.

Na chwilę obecną płatności za takie zamówienia dokonywane są przelewem bankowym. Na koniec każdego dnia z apteki zbierany jest dzienny utarg gotówkowy. Następnie Wnioskodawca reguluje wynikające z faktur kwoty na rachunki bankowe Dostawców. Kwoty przelewane przez Wnioskodawcę na rzecz każdego z Dostawców, w ciągu tygodnia przekraczają zazwyczaj 15 000 zł.

Wnioskodawca wskazał również, że:

1. Umowa będąca przedmiotem wniosku jest umową pisemną, której postanowienia mają charakter wiążący dla obu jej stron, a więc również dla Wnioskodawcy, jako nabywającego towary. W związku z tym również zapis, że w miesiącu kalendarzowym wartość zakupionego towaru nie może być mniejsza niż wskazana w umowie kwota ma charakter wiążący dla Wnioskodawcy, jako nabywającego towary;

2. Zgodnie z postanowieniami każdej z umów będącej przedmiotem wniosku minimalna kwota zakupów u Dostawcy na dany miesiąc kalendarzowy jest większa niż 15 000 zł.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że dostawy wyrobów farmaceutycznych od Dostawców następują na podstawie umów ramowych o współpracę zawartych na czas nieokreślony. Umowy te są wiążące dla Wnioskodawcy, każda z tych umów zawiera zobowiązania Wnioskodawcy do dokonania zakupów u Dostawców o określonej wartości, bowiem w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że minimalna kwota zakupów u każdego z Dostawcy na dany miesiąc kalendarzowy jest większa niż 15 000 zł. Każdorazowa dostawa realizowana w ramach zawartych umów poprzedzona jest zamówieniem złożonym wcześniej na drodze telefonicznej lub elektronicznej, w którym ustalane są konkretne i wiążące warunki realizacji transakcji. Uiszczenie należności za pojedyncze zamówienie następuje na podstawie faktury wystawionej przez dostawcę konkretnego zamówienia.

Zatem, skoro Wnioskodawca zawarł umowy o współpracę/umowy ramowe, które zobowiązują Go do zakupu produktów danego dostawcy za wskazaną w umowie kwotę, która nie może w miesiącu kalendarzowym być mniejsza niż wskazana w umowie oraz zapisy w zawartych umowach dotyczące wartości zakupionego w danym okresie towaru mają dla Wnioskodawcy charakter wiążący, to należy stwierdzić, że jednorazowa wartość transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych (miesięcy kalendarzowych). Tym samym, jeżeli wartość poszczególnych rozrachunków za okresy rozliczeniowe przekracza wartość 15 000 zł, to do transakcji opłacanych gotówką znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro więc Wnioskodawca zawarł umowy handlowe z Dostawcami, kreujące zobowiązanie do spełnienia świadczeń o wartości przekraczającej 15 000 zł - to ma On obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w tej części wydatku, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Nie można zgodzić się z zawartym we wniosku stwierdzeniem, że jeżeli każda z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup leków (i innych wyrobów farmaceutycznych), o których mowa w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, nie przekroczy wartości 15 000 zł, wówczas nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem wskazano w niniejszej interpretacji, w sytuacji, gdy umowa ramowa przewiduje zobowiązanie do spełnienia świadczeń o określonej wartości (minimalne obroty), to wartość pojedynczych zamówień, realizowanych w ramach tej umowy, nie jest wartością transakcji.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn, zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.