0113-KDIPT2-1.4011.447.2019.1.KS - Określenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości gruntowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni - przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 17 września 2019 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP...), uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 8 listopada 2019 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP...), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości gruntowych - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie pismem z dnia 8 listopada 2019 r., Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsca zamieszkania na terytorium Polski, posiadającą na dzień złożenia wniosku polską rezydencję podatkową.

Jest właścicielem zabudowanych/niezabudowanych nieruchomości gruntowych, położonych w (...), nabytych w drodze postępowania przetargowego w 2002 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, o łącznej powierzchni około 100 ha (dalej: Nieruchomości).

Przedmiotowe grunty zostały nabyte do odrębnego od małżonka Wnioskodawczyni majątku (przed nabyciem Wnioskodawczyni z mężem zawarli umowę o wyłączenie wspólności ustawowej). Grunty te zostały nabyte w celu utworzenia gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawczyni nie ma w Polsce zarejestrowanej działalności gospodarczej, jak również w przeszłości nie prowadziła działalności gospodarczej na ww. nieruchomościach. W przeszłości, jako osoba prywatna, Wnioskodawczyni nie dokonywała również profesjonalnego obrotu nieruchomościami (gruntami, lokalami, mieszkaniami), jak również nie wyraża takiego zamiaru na chwilę obecną.

Na wniosek Wnioskodawczyni oraz Jej męża, dla części działek wchodzących w skład Nieruchomości, Rada Gminy... uchwaliła Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, przewidujący możliwość zabudowy mieszkaniowej.

Wnioskodawczyni zamierza sprzedać wyżej opisane Nieruchomości.

W piśmie z dnia 8 listopada 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotowa Nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892, z późn. zm.) i jest przez Wnioskodawczynię dzierżawiona (na czas nieokreślony) na rzecz osoby trzeciej na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy z lutego 2011 r. Dzierżawca zobowiązał się użytkować Nieruchomość zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w celu wykonywania na nim działalności rolniczej i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy. W przedmiotowej umowie dzierżawy strony określiły m.in. zobowiązania dzierżawcy do utrzymania na własny koszt przedmiotu dzierżawy, prawo do ponoszenia nakładów inwestycyjnych na Nieruchomości oraz wynagrodzenie Wnioskodawczyni z tytułu dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne zbycie Nieruchomości będzie rodziło powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, odpłatne zbycie Nieruchomości nie będzie rodziło powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że sprzedaż Nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i do sprzedaży dojdzie po upływie 5 lat od zakończenia roku podatkowego, w którym Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawczynię.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dostawy Nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem należy uznać, że aby odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowiło źródła przychodu, w rozumieniu ww. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

Na podstawie natomiast art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zasadniczo, ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o PIT, z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 tej ustawy, nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej od odpłatnego zbycia osobistego mienia (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2018 r., sygn. I SA/Bd 985/17).

Z zestawienia tych dwóch norm wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości w pierwszej kolejności należy zbadać, czy transakcja "następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", co oznacza, że należy zbadać, czy można jej przypisać znamiona działalności gospodarczej wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego, stanowi ona bowiem zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia podmiot uzewnętrznia poprzez faktyczne podejmowanie czynności o określonym charakterze. Działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru, woli lub przekonania, ma charakter gospodarczy, jeśli odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Z tych względów, o tym, czy określone działania podatnika mieszczą się w ramach działalności gospodarczej, czy też nie (wyprzedaż majątku prywatnego w ramach zarządzania jego aktywami) nie decyduje ani fakt rejestracji działalności gospodarczej (czy jej brak), ani nawet wewnętrzne przekonanie podatnika, że podejmowane przez niego działania nie są przejawem takiej działalności (tak w wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 348/18).

Co istotne, zauważyć również należy, że zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (a więc wyłączeniu przychodów z działalności gospodarczej) nie przeszkadza dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania (tak NSA w wyrokach z dnia 3 października 2017 r., sygn. II FSK 2346/15; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 379/14; z dnia 25 września 2015 r., sygn. II FSK 2043/13; z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. II FSK 855/14; z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 70/13; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2110/11).

Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z ostatnich orzeczeń (wyrok z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 2577/17), zarysował pewną granicę wykonywania działalności gospodarczej, wskazując, że "nie ma podstaw aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny."

Zważywszy, że ustawodawca nie zdecydował się na określenie w ustawie o PIT choćby przykładowych okoliczności wskazujących na fakt wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, należy odnieść się szerzej do praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych, w której utrwalony został pogląd, że okolicznościami tymi są przede wszystkim z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT (taki pogląd utrwalony został w orzecznictwie sądowo-administracyjnym m.in. w wyrokach NSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. II FSK 2346/15; z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1686/11; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. II FSK 2230/10 i sygn. II FSK 2243/10; z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 1933/08; z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 1937/07; z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 28/08).

Z tego powodu w pierwszej kolejności należy odnieść definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do działań podjętych w przeszłości lub podejmowanych obecnie przez Wnioskodawczynię.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do definicji działalności gospodarczej, aktywność podatnika, aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, powinna posiadać charakter zarobkowy. Jak słusznie zauważa się w doktrynie, o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (tak w orzeczeniu NSA z dnia 6 września 2018 r., sygn. II FSK 2352/16; z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. II FSK 236/16 oraz orzeczeniu WSA w Łodzi z dnia 5 października 2018 r.).

Dana działalność może być rozpatrywana jako typowo zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (tak w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. I SA/Bd 30/18).

Nie należy jednocześnie zapominać, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (tak w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 237/12).

Z drugiej zaś strony, zarobkowy charakter aktywności należy odróżnić od typowego zarządu majątkiem osobistym. Jak wskazuje się w orzecznictwie (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 170/19), można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika co do sposobu ich wykorzystania.

Z kolei w wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 października 2018 r. (sygn. I SA/Łd 540/18), Sąd stwierdził, że samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Podkreśla się również, że o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak:

Należy podkreślić, że wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem". Sąd podkreślił także, że "z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. zakupiona nieruchomość może stać się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów, czy z uwagi na zmianę zewnętrznych warunków ekonomicznych lub konieczność zapewnia odpowiednich potrzeb bytowych rodziny)."

Reasumując, sprzedaż nieruchomości znajdujących się w majątku prywatnym może zostać zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej wyłącznie wtedy, gdy sprzedawca uczyni z tych transakcji stałe, zorganizowane źródło zarobkowania. Istotne znaczenie ma bowiem: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku oraz powtarzalność działań. Jeżeli natomiast transakcje są dokonywane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika lub w innych celach niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także nie są wykonywane w sposób ciągły i zorganizowany, to przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (tak w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 30 października 2017 r., sygn. I SA/Gd 1125/17, podobnie NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 1987/11).

Jak to podkreślił NSA w wyroku z dnia 5 marca 2019 r., sygn. II FSK 829/17: "brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14)."

Zorganizowany charakter działalności gospodarczej.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek, tj. przesłanki zorganizowania, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że na pojęcie "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

O zorganizowanym charakterze działalności podatnika w obszarze obrotu nieruchomościami, świadczą m.in. takie okoliczności jak:

d. ustanawianie służebności przejazdu, wykonywanie przyłączy energii elektrycznej, jak również korzystanie z usług pośrednika obrotu nieruchomościami - tak m.in. w wyroku NSA z dnia 31 maja 2019 r., sygn. I FSK 1254/16.

Innymi słowy podatnik powinien wykazywać na tyle aktywne działania, aby można było stwierdzić, że angażują one środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, mające cechy typowego działania handlowca (tak np. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Gl 41/19).

Jak wskazał NSA w ostatnich orzeczeniach:

Podobnie WSA w Łodzi, w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. (sygn. I SA/Łd 535/18) wskazał, że na fakt prowadzenia działalności gospodarczej wskazują takie m.in. okoliczności jak "zaangażowanie w przygotowanie dokumentacji dla gminy, podział nieruchomości na działki oraz dbałość o właściwy dojazd do każdej z nich".

Oczywistym jest, że w sytuacji, gdy podatnik nabywa i sprzedaje wiele nieruchomości, niejako narzuca się zakwalifikowanie ich wszystkich do działalności gospodarczej. Nie można jednak wykluczyć, że w tym samym czasie podatnik dokonuje również nabyć do majątku prywatnego w celu zaspokojenia swoich własnych potrzeb (wyrok NSA z dnia 15 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 59/19). Z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być jednak identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 28/19).

Zaznaczyć przy tym należy, że dla kwalifikacji transakcji obrotu danymi rzeczami, jako podejmowanej w ramach działalności gospodarczej (dokonywanej w sposób "zorganizowany"), nie jest konieczne posiadanie siedziby, czy tez zaplecza technicznego, tym bardziej w sytuacji, kiedy rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności nie wymaga dysponowania jakąś szczególną infrastrukturą (wyrok NSA z dnia 30 maja 2019 r., sygn. II FSK 2083/17).

Ciągłość działalności gospodarczej

Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć:

d. stabilność - co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie.

Istotne znaczenie ma więc przede wszystkim ustalenie, czy zamiarem podatnika jest uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego i powtarzalnego źródła zarobkowania. W doktrynie podkreśla się, że działania incydentalne, jednorazowe nie mogą zostać zaliczone do działalności gospodarczej.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ciągłość działania wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. O ciągłości działania świadczy chociażby aktywne uczestnictwo w wielu aukcjach komorniczych; ujawnianie zamiaru zakupu innych mieszkań, także na licytacjach komorniczych, następnie sprzedaż nabytych mieszkań z zyskiem, w krótkich okresach czasu (tak np. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 633/18).

Przy czym ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ze względu na powyższe, jedynie analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni pewnego okresu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności (wyrok z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Bd 977/17).

Tylko takie transakcje wolno zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, które cechuje ciągłość, stałość i powtarzalność (tak np. w wyrokach z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 867/12; z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 1987/11; z dnia 2 października 2013 r., sygn. II FSK 2729/11). W tym ostatnim orzeczeniu NSA wprost stwierdził, że: "w pojęciu działalności gospodarczej nie mieszczą się przedsięwzięcia o charakterze incydentalnym, sporadycznym (...); zasadnicze cechy działalności gospodarczej to: częstotliwość określonych czynności, ciągłość i prowadzenie działalności w celu zarobkowym."

Przyjęcie zatem, że dana osoba fizyczna, która uzyskuje przychód ze sprzedaży działki budowlanej działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest odpowiednie zorganizowanie (wykonywanie szeregu czynności składających się na pewną zorganizowana całość - np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia). Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Wr 733/17; por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. I FSK 811/13).

Jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z dnia 30 maja 2018 r. (II FSK 3760/17), działań z zachowaniem normalnych reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Jedynie wówczas, gdy podejmowane przez podatnika czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania można uznać, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (podobnie NSA w sprawach o sygn. II FSK 855/14, sygn. II FSK 1423/14 oraz sygn. II FSK 379/14).

W licznych orzeczeniach podkreśla się także, że z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu lub lokalu po podziale (tak NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 3525/15, z dnia 30 maja 2018 r., sygn. II FSK 3760/17, z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3436/14; WSA w Łodzi z dnia 18 października 2018 r., sygn. I SA/Łd 540/18 i z dnia 5 października 2018 r., sygn. I SA/Łd 537/18; WSA w Gdańsku z dnia 30 października 2017 r., sygn. I SA/Gd 1125/17).

Z pojęcia działalności gospodarczej należy także wyłączyć taką sprzedaż nieruchomości, która nastąpiła w związku ze zmianą sytuacji życiowej podatnika. Czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb własnych i swojej rodziny, nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena Wnioskodawczyni jako działającej w charakterze przedsiębiorcy

Biorąc pod uwagę powyższą analizę regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzecznictwa sądowo - administracyjnego uznać należy, że Wnioskodawczyni przy transakcji sprzedaży Nieruchomości nie będzie działać w okolicznościach wskazujących na fakt prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy przede wszystkim incydentalny charakter transakcji, jaki ma zamiar przeprowadzić Wnioskodawczyni.

Przede wszystkim okoliczności oraz zakres aktywności Wnioskodawczyni nie wskazują aby uczyniła Ona ze zbycia przedmiotowych Nieruchomości aktywność o charakterze zarobkowym.

W ocenie Wnioskodawczyni, trudno przy tym mówić również o działalności zorganizowanej, w sytuacji, w której Wnioskodawczyni nie posiada żadnej struktury organizacyjnej służącej prowadzeniu działalności gospodarczej i nie jest zainteresowana szerszym obszarem inwestowania na rynku nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawczyni fakt, że do transakcji dojdzie po uchwaleniu na Jej wniosek MPZP, umożliwiającego możliwość zabudowy mieszkaniowej, w żaden sposób nie czyni Jej przedsiębiorcą, bowiem aktywność w tym zakresie w dalszym ciągu mieści się w ramach prywatnego zarządu Nieruchomością.

Wnioskodawczyni zaznacza również, że Jej zamiarem nie jest chęć dalszej reinwestycji uzyskanych środków w nieruchomościach, zaś przedmiotową Nieruchomość zbywa, celem jej spieniężenia. Zamiarem Wnioskodawczyni nie jest uczynienie z odpłatnego zbycia Nieruchomości stałego i powtarzalnego źródła zarobkowania, bowiem zasadnicze źródło zarobkowania Wnioskodawczyni jest zupełnie inne. Trudno w tym przypadku mówić więc o ciągłości aktywności, jako warunku identyfikacji działalności gospodarczej, zaś tylko takie transakcje należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej, które cechuje ciągłość, stałość i powtarzalność.

Wnioskodawczyni podkreśla, że Jej rolą nie może być i nie jest dążenie do minimalizacji zysków ze zbycia majątku prywatnego. Nie można zresztą pozbawiać osób, którym przysługuje prawo własności, podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku. Właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału, czy też wzrostu wartości bądź przyśpieszenia zbycia nieruchomości.

Okoliczności te same w sobie nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej.

Warto w tym kontekście zwrócić również uwagę na orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (sygn. C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. C-181/10; zapadłe wprawdzie na tle regulacji ustawy o VAT, jednak dotyczące tożsamej kwestii), z których wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Jak wyjaśnił jednak TSUE, inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. W konsekwencji TSUE uznał, że "za podatnika VAT należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym."

Organy podatkowe, wydające interpretacje podatkowe rzeczywiście do powyższych przesłanek odnoszą się wprost, wskazując, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną.

Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich (tak np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.335.2019.3.MH; 0115-KDIT1-3.4012.385.2019.2.AP).

W świetle powyższych uwag oraz orzecznictwa sądowo-administracyjnego, w ocenie Zainteresowanej podejmowane przez Nią czynności mieszczą się w zakresie tzw. zwykłego zarządu majątkiem własnym, bowiem mają one na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb własnych, stąd nie powinny być kwalifikowane jako mieszące się w ramach działalności gospodarczej. Fakt, że Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o wydanie MPZP dla Nieruchomości nie oznacza, że działania te wykraczały poza normalne zachowania reguł gospodarności, czego nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Jak wskazuje się bowiem w szerzej opisanym orzecznictwie, jedynie wówczas, gdy podejmowane przez właściciela czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto właściciel z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania można uznać, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdza wiele interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. dwie następujące interpretacje podatkowe:

W piśmie z dnia 8 listopada 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że Jej zdaniem, fakt dzierżawienia Nieruchomości na cele rolne pozostanie bez wpływu dla oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowej nieruchomości. W świetle bowiem treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu tym podatkiem podlega wyłącznie dzierżawa gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Wyodrębniając przychody z dzierżawy gruntów rolnych do odrębnego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) aniżeli przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ustawodawca jednoznacznie więc określił, że zasadniczo dzierżawa gruntów rolnych nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tymczasem wobec faktu, że Nieruchomość jest dzierżawiona na cele rolnicze i nie jest wykorzystywana na inne cele, nie stanowi ona składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą oraz nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Potwierdza to szereg wydawanych interpretacji podatkowych, w tym np.:

W ocenie Zainteresowanej, w sytuacji jeśli dzierżawa Nieruchomości (gospodarstwa rolnego) na cele rolnicze w ogóle nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż tej Nieruchomości tym bardziej nie powinna być utożsamiana jako przeprowadzona w ramach działalności gospodarczej - również z przyczyn przedstawionych w pierwotnej treści wniosku o wydanie interpretacji.

Argumentację tą wzmacnia również treść art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

d. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c.

W sytuacji zatem, jeśli Nieruchomość (gospodarstwo rolne) nie będzie wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej (będzie wykorzystywana wyłącznie na cele rolnicze), nie będzie w żaden sposób traktowana przez Wnioskodawczynię jako środek trwały, czy też towar handlowy wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, którego zbycie powodowałoby powstanie przychodu z działalności gospodarczej.

Podsumowując treść uzupełnienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawczyni, powyższe dodatkowo uzasadnia, że zbycie Nieruchomości nie będzie dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a przychody z tego tytułu nie będą traktowane jako dochody z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Z przepisów normujących instytucję interpretacji indywidualnej wynika, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza w szczególności:

Należy także zaznaczyć, że dokonana przez Organ ocena stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawczynię dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po Jej stronie. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków innych podmiotów, w tym męża Wnioskodawczyni.

Jednocześnie tutejszy Organ wyjaśnia, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest badanie i ustalanie, czy sprzedaż nieruchomości przez podatnika wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Tutejszy Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez podatnika we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i przyjmuje fakty przedstawione przez Wnioskodawczynię bez ich weryfikowania. Zatem skoro Wnioskodawczyni twierdzi, że opisana działalność nie będzie spełniała przesłanek pozwalających uznać ją za działalność gospodarczą, to na etapie wydawania interpretacji indywidualnej nie było podstaw do przyjmowania odmiennego stanu. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe lub kontrolne, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego, będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu zaś do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.