0113-KDIPT2-1.4011.392.2020.2.AP - Ustalenie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2020 r. (data wpływu 15 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 20 maja 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.392.2020.1.AP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 20 maja 2020 r. (data doręczenia 22 maja 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem, które wpłynęło w dniu 1 czerwca 2020 r., nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 29 maja 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prowadzi działalność gospodarczą rozliczając się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dotychczas swoje dochody opodatkowywał podatkiem liniowym. W ramach prowadzonej działalności zajmuje się wytwarzaniem i wdrażaniem innowacyjnego oprogramowania (B+R) dla biura podróży X. ("Zleceniodawca"). Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych (dalej: "B+R"), prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Jego prace mają na celu, w szczególności, rozwój bieżących i opracowanie nowych modułów oprogramowania, opracowywanie nowych metod optymalizujących pracę użytkownika końcowego z systemem, rozwój systemu zabezpieczeń, optymalizację wydajności i przepływu danych, w tym big data. Rozwiązania, które tworzy, wykorzystują nowoczesne technologie bazodanowe i chmurowe.

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową oznaczającą działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Tworzone przez Niego oprogramowanie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie wytwarzane w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, odróżniającej rezultat Jego działania od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadającej cechę nowości, co stanowi o podleganiu ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prace, polegające na tworzeniu nowego oprogramowania, mają twórczy charakter, gdyż ich celem jest tworzenie od podstaw nowych i oryginalnych rozwiązań, zaś po stronie Wnioskodawcy leży inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań. Prace te spełniają również kryterium prac rozwojowych, gdyż do ich wykonywania niezbędna jest wiedza Wnioskodawcy i umiejętności w zakresie technologii i narzędzi informatycznych. Jego prace cechuje również systematyczny oraz zorganizowany charakter, a z uwagi na postępujące zmiany technologiczne oraz konieczność sprostania rozwijającym się wymaganiom, nie mają charakteru incydentalnego. Wnioskodawca, zgodnie z harmonogramem prac, co miesiąc przenosi na Zleceniodawcę prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania za co otrzymuje wynagrodzenie. Wnioskodawca programuje głównie w języku... oraz... W przyszłości może również korzystać z innych narzędzi i bibliotek programistycznych. Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu osiągnięcia powyżej opisanych przychodów Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

* wydatki na dojazd do klienta (leasing samochodu osobowego, koszty paliwa i utrzymania samochodu),

* wydatki na dostępu do Internetu,

* wydatki związane z rachunkami za telefony komórkowe,

* wydatki na fachową literaturę,

* wydatki na dostępu do programów komputerowych,

* zakup sprzętu, takiego jak: komputer, telefon, tablet, smartwatch, itp.

Wyżej wymienione koszty są niezbędne do osiągnięcia omawianych przychodów. Czynności związane z oprogramowaniem Wnioskodawca wykonuje w Polsce. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja, o której mowa we wniosku, jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytwarzania kwalifikowanego IP oraz prowadzona jest na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki wskazane we wniosku mają związek z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju.

W piśmie z dnia 28 maja 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez Niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.). Wnioskodawca prowadzi działalność od dnia 3 września 2015 r. Całość przychodów pochodzi ze sprzedaży autorskiego oprogramowania (sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Wytwarzane przez Niego oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Osiąga On dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija, bądź ulepsza oprogramowanie komputerowe to:

* rozwijając oprogramowanie tworzy nowy kod źródłowy, którego jest właścicielem. Każdorazowo ulepszenie polega na wytworzeniu nowego prawa autorskiego do oprogramowania;

* w wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej;

* w ramach świadczenia usług programistycznych, ulepszenie to prowadzi do powstania odrębnego od wytworzonego oprogramowania prawa własności intelektualnej, która podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

* nie posiada licencji na ulepszany program. Podkreślić jednak należy, że rozwijanie/ulepszanie oprogramowania zawsze polega na stworzeniu nowego kodu źródłowego, które stanowi odrębne prawo autorskie. Tak więc, wynagrodzenie przysługuje Wnioskodawcy za przeniesienie tego nowo wytworzonego prawa autorskiego.

W związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, Wnioskodawca osiągnie dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Prowadzi On odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu od dnia 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie tych czynności. Jako wykonujący ww. czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Przysługują Mu prawa autorskie do wytwarzania/ulepszania/rozwinięcia oprogramowania, które podlega ochronie prawnej, zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych na rzecz Zleceniodawcy. Tworzenie jednego oprogramowania zazwyczaj zajmuje Mu kilka miesięcy, a zawsze więcej niż miesiąc. Wnioskodawca nie tworzy jednocześnie kilku programów/praw autorskich, ale jedno w danym okresie. W swojej działalności nie robi nic innego, tylko tworzy oprogramowanie.

Wnioskodawca przypisuje koszty poniesione w danym okresie do konkretnego oprogramowania, które tworzy w danym okresie. Wyjątkiem jest literatura fachowa, bądź oprogramowanie oraz sprzęt w sytuacji, gdy jest ono zakupione na potrzeby wytworzenia konkretnego programu prawa autorskiego, który będzie realizowany w kolejnym okresie. Wydatki związane z prowadzeniem księgowości mają tylko pośredni związek i nie są przypisywane do konkretnych praw autorskich.

Poniżej przedstawiono związek między poszczególnymi wydatkami, a powstającym oprogramowaniem:

* Wydatki na dojazdy: w celu stworzenia odpowiedniego oprogramowania istotne jest dobre zrozumienie potrzeb zlecającego oraz zapoznanie się z innymi programami, z którymi współpracować ma tworzony przez Wnioskodawcę program oraz testowanie oprogramowania. Czynności te często wymagają dojazdu do zleceniodawcy;

* Dostęp do Internetu, co oczywiste, jest niezbędny w pracy programisty;

* Tworzone oprogramowanie zazwyczaj musi działać zarówno w środowisku Linux oraz Windows (na którym funkcjonuje większość komputerów), jak i android oraz iOS (na których funkcjonuje większość telefonów komórkowych), dlatego też, aby przetestować oprogramowanie niezbędne jest posiadanie telefonów, z dostępem do Internetu. Stąd wydatki na rachunki telefoniczne są bezpośrednio związane z przychodem;

* Rynek programistyczny wymaga ciągłego dokształcania, gdyż postęp w tej dziedzinie jest bardzo szybki, a więc niezbędny bywa zakup fachowej literatury;

* Do tworzenia oprogramowania używa się również innych programów. Pisząc programy, które mają funkcjonować zarówno na komputerze, smartfonie, tablecie, jak i smartwatchu, niezbędne jest posiadanie tych urządzeń, aby móc tworzyć to oprogramowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanych wyżej stanach faktycznych i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może korzystać z preferencyjnej stawki 5% od kwalifikowanych dochodów ze sprzedaży autorskiego oprogramowania, zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy wskazane wydatki stanowią koszty, o których mowa w art. 30ac ust. 4 ww. ustawy, pod literą "a"?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Spełnia On wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własność intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawę ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei, badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe powinny być, stosowne do art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów, badania naukowe są działalnością obejmującą:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowana do planowania produkcji oraz projektowań, i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeśli takie zmiany maja charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi On działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym w nauce w zw. z art. 5a ust. 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowania tworzone przez Niego stanowi oryginalny wytwór Jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia nowych elementów i funkcjonalności nowoczesnego oprogramowania do obsługi dokumentów, dopasowanego do indywidualnych potrzeb użytkowników, przy wykorzystaniu Jego wiedzy w zakresie najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania.

Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny zaplanowany i uporządkowany), z nastawieniem na rozwój i ulepszenie systemu w przyszłości poprzez wdrażanie nowych funkcjonalności i wymianę istniejących na bardziej optymalne.

Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej i otrzymuje wynagrodzenia z tego tytułu na podstawie umowy ze Spółką, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - osiąga On kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odpowiednią ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ww. ustawy, obejmującą okres od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia On wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1 ust. 2 pkt 81, ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym będzie mógł użyć stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowana wytwarzanego przez Wnioskodawcę.

Ad. 2)

Prowadzi On działalność badawczo-rozwojową i w celu jej prowadzenia niezbędne jest ponoszenie kosztów.

Wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty są bezpośrednio związane z pracami B+R. W ustawie o podatku dochodowym nie ma przesłanek negatywnych wyłączających możliwość zaliczenia powyższych wydatków do kosztów, dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane wydatki stanowią koszty, o których mowa w art. 30ac ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod literą "a".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

" (...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. (...) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac".

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Stosownie do art. 30ca ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-13 stosuje się odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji.

Powyższy przepis stanowi, że jednym z warunków do skorzystania z preferencji IP BOX jest posiadanie licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa (tzw. licencja wyłączna).

Zatem art. 30ca ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje sytuację, w której podatnik uprzednio wytworzył kwalifikowane prawo własności intelektualnej w ramach prowadzonych przez siebie prac badawczo-rozwojowych i korzysta z niego na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania z tego prawa (np. w ramach licencji wyłącznej), jednak nie jest jego właścicielem. Taka sytuacja może wystąpić wskutek wykonywania prac badawczo-rozwojowych na zlecenie innego podmiotu (powiązanego lub niepowiązanego).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Według art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że fakt sporządzenia odrębnej ewidencji dopiero w przyszłości nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie na bieżąco wszystkich operacji finansowych dotyczących IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się wytwarzaniem i wdrażaniem innowacyjnego oprogramowania (B+R) dla biura podróży. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych, prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Jego prace mają na celu, w szczególności, rozwój bieżących i opracowanie nowych modułów oprogramowania, opracowywanie nowych metod optymalizujących pracę użytkownika końcowego z systemem, rozwój systemu zabezpieczeń, optymalizację wydajności i przepływu danych, w tym big data. Rozwiązania, które tworzy wykorzystują nowoczesne technologie bazodanowe i chmurowe. Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową oznaczającą działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Tworzone przez Niego oprogramowanie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie wytwarzane w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, odróżniającej rezultat Jego działania od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadającej cechę nowości, co stanowi o podleganiu ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prace, polegające na tworzeniu nowego oprogramowania, mają twórczy charakter, gdyż ich celem jest tworzenie od podstaw nowych i oryginalnych rozwiązań, zaś po stronie Wnioskodawcy leży inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań. Prace te spełniają również kryterium prac rozwojowych, gdyż do ich wykonywania niezbędna jest wiedza Wnioskodawcy i umiejętności w zakresie technologii i narzędzi informatycznych. Jego prace cechuje również systematyczny oraz zorganizowany charakter, a z uwagi na postępujące zmiany technologiczne oraz konieczność sprostania rozwijającym się wymaganiom, nie mają charakteru incydentalnego. Wnioskodawca, zgodnie z harmonogramem prac, co miesiąc przenosi na Zleceniodawcę prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania, za co otrzymuje wynagrodzenie.

W celu osiągnięcia powyżej opisanych przychodów Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

* wydatki na dojazd do klienta (leasing samochodu osobowego, koszty paliwa i utrzymania samochodu),

* wydatki na dostępu do Internetu,

* wydatki związane z rachunkami za telefony komórkowe,

* wydatki na fachową literaturę,

* wydatki na dostępu do programów komputerowych,

* zakup sprzętu, takiego jak: komputer, telefon, tablet, smartwatch, itp.

Wyżej wymienione koszty są niezbędne do osiągnięcia omawianych przychodów. Czynności związane z oprogramowaniem Wnioskodawca wykonuje w Polsce. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja, o której mowa we wniosku, jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytwarzania kwalifikowanego IP oraz prowadzona jest na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od dnia 1 stycznia 2019 r. Wydatki wskazane we wniosku mają związek z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju. Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Odnosząc powyżej przedstawione stany faktyczne/zdarzenie przyszłe do zanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

* zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

* należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Rozpatrując kwestię uznania wskazanych we wniosku wydatków na: dojazd do klienta (leasing samochodu osobowego, koszty paliwa i utrzymania samochodu), dostęp do Internetu, wydatki związane z rachunkami za telefony komórkowe, fachową literaturą, dostępem do programów komputerowych, zakupem sprzętu, takiego jak: komputer, telefon, tablet, smartwatch, itp., w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, Organ wskazuje, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz, że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem podatnik realizuje działalność badawczo-rozwojową, to niewątpliwie projekty realizowane przez niego związane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chronionego prawem autorskim, stosownie do art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.), stanowią jej część.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[ (a+b) x 1,3]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą "a" we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

* wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

* kwalifikowanymi IP,

* dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Koncentrując się zatem na wykazaniu powyższego związku, dokonując oceny prawnej wniosku należy ocenić to, czy wydatki ponoszone przez podatnika, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą zostać uznane za koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 cyt. ustawy litera a) wzoru określającego wysokość kwalifikowanego dochodu), abstrahując w tym przypadku od kwalifikacji tych kosztów do celów ustalania dochodu w świetle ustawy o podatku dochodowym.

Podkreślenia wymaga, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Jak wskazuje Wnioskodawca we wniosku, w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej musi ponosić wydatki na: dojazd do klienta (leasing samochodu osobowego, koszty paliwa i utrzymania samochodu), dostęp do Internetu, wydatki związane z rachunkami za telefony komórkowe, fachową literaturę, dostęp do programów komputerowych, zakup sprzętu, takiego jak: komputer, telefon, tablet, smartwatch, itp.

Wobec powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanów faktycznych/zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw do tworzonego i rozwijanego programu komputerowego (oprogramowania), które stanowi utwór prawnie chronione, wytwarzanego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów ze sprzedaży tworzonego oprogramowania wg stawki 5%.

Ponieważ Wnioskodawca od początku 2019 r. zaprowadził odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w stosunku do uzyskiwanych dochodów z kwalifikowanego IP może zastosować stawkę, o której mowa wyżej.

Ponadto, wydatki na: dojazd do klienta (leasing samochodu osobowego, koszty paliwa i utrzymania samochodu), dostęp do Internetu, wydatki związane z rachunkami za telefony komórkowe, fachową literaturą, dostęp do programów komputerowych, zakup sprzętu, takiego jak: komputer, telefon, tablet, smartwatch, itp., w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), jest związany wyłącznie opisem stanów faktycznych/zdarzenia przyszłego przedstawionymi przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stany faktyczne/zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku stany faktyczne/zdarzenie przyszłe będą się różniły od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zauważyć też należy, że to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.