0113-KDIPT2-1.4011.376.2022.1.MGR - Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - zwrot wydatków jako przychód

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 31 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy powstania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji otrzymania zwrotu poniesionych wydatków, w szczególności kosztów dojazdu, kosztów noclegu oraz diet.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie związanym z oprogramowaniem (PKD 62.10.Z). Przychody osiągane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pan usługi na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Zamawiający"), z którą zawarł Pan umowę ramową o współpracy. Przedmiotem tej umowy jest zobowiązanie Zamawiającego do zlecania Panu zadań oraz zobowiązanie Pana do wykonywania usług i dzieł polegających na testowaniu, modyfikacji, opracowywaniu lub wdrażaniu oprogramowania. Przedmiot i zakres dzieła podlegającego wykonaniu, a także dalsze prawa i obowiązki stron, nieunormowane przez umowę ramową, są szczegółowo określane w zawieranych przez Pana i Zamawiającego umowach realizacyjnych.

Zgodnie ze wskazaną umową ramową, przysługuje Panu prawo do zwrotu wydatków poniesionych przez Pana, za wiedzą i zgodą Zamawiającego, w związku z realizacją przedmiotu umowy oraz umów realizacyjnych, a w szczególności:

- kosztów dojazdu do siedziby klienta Zamawiającego, udokumentowanych biletami lub fakturami;

- innych kosztów (w szczególności kosztów noclegu) związanych z konsultacjami niezbędnymi do wykonania dzieła lub pozostawaniem do dyspozycji klienta.

Dodatkowo, w przypadku konieczności odbycia na polecenie Zamawiającego podróży (wyjazdu służbowego), przysługują Panu diety w wysokości i na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Na czas wyjazdu służbowego Zamawiający obejmuje Pana ubezpieczeniem podróżnym (koszty leczenia, bagażu, itp.) na warunkach określonych przez Zamawiającego.

Otrzymane, na podstawie ww. umowy diety nie zostaną przez Pana zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności (opodatkowanie w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Dla Zamawiającego zwracane Panu wydatki oraz wypłacane diety są niewątpliwie kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów.

Pytania

1. Czy wskazany w opisie zdarzenia przyszłego otrzymany zwrot wydatków poniesionych przez Pana za wiedzą i zgodą Zamawiającego, w związku z realizacją przedmiotu umowy ramowej oraz umów realizacyjnych, z tytułu kosztów dojazdu do siedziby klienta Zamawiającego, udokumentowanych biletami lub fakturami oraz innych kosztów (w szczególności kosztów noclegu), stanowi dla Pana przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

2. Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego diety otrzymane w związku z odbyciem podróży (wyjazdów służbowych), stanowią dla Pana przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Otrzymany zwrot wydatków poniesionych przez Pana za wiedzą i zgodą Zamawiającego, w związku z realizację przedmiotu umowy ramowej oraz umów realizacyjnych, z tytułu kosztów dojazdu do siedziby klienta Zamawiającego, udokumentowanych biletami lub fakturami oraz innych kosztów (w szczególności kosztów noclegu), nie stanowi dla Pana przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ad. 2.

Diety otrzymane w związku z odbyciem podróży (wyjazdów służbowych) nie stanowią dla Pana przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ad. 1. oraz Ad. 2.

Przepis art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "ustawa o PIT"), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Chociaż nie wynika to wprost z brzmienia art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Aby przysporzenie mogło być uznane ze przychód podatkowy, musi mieć charakter definitywny. Dlatego też kwoty otrzymane pod tytułem zwrotnym nie mogą być uznane za przychód podatkowy. Zarówno wydatki poniesione przez Pana, za wiedzą i zgodą Zamawiającego w związku z realizacją przedmiotu umowy ramowej oraz umów realizacyjnych z tytułu kosztów dojazdu do siedziby klienta Zamawiającego, udokumentowanych biletami lub fakturami oraz innych kosztów (w szczególności kosztów noclegu), jak również diety z tytułu odbytych podróży mają charakter zwrotny wydatków, które podatnik poniósł w związku z osiągnięciem przychodu, na zlecenie Zamawiającego. W związku z tym, nie ma powodu, by twierdzić, że stanowią dla Pana definitywne przysporzenie majątkowe. Nie są więc per se przychodem podatkowym podlegającym opodatkowaniu. Przychód powstaje bowiem jedynie w przypadku realnego przysporzenia podatnika, a więc możliwości przypisania mu skonkretyzowanej korzyści.

Stanowisko dotyczące definitywności przychodu wyrażone zostało m.in. w: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 863/20, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 859/20, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2036/11.

Nie ulega wątpliwości, że uwzględnienie w treści umowy ramowej, łączącej Zamawiającego i Pana, postanowienia w zakresie konieczności zwrotu kosztów oraz wypłaty diet wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego ma rekompensować Zamawiającemu wydatki, w tym wydatki z tytułu zwiększonych kosztów wyżywienia, które ponosi, aby prawidłowo wykonać umowy realizacyjne. Nie jest Pan przy tym w stanie przewidzieć, ile ze zrealizowanych projektów będzie wymagało podróży (wyjazdu służbowego). Dlatego wynagrodzenie dotyczy wykonania przedmiotu umowy w miejscu i sposób wskazany przez Zamawiającego. Natomiast wydatki, które wiążą się z podróżą (wyjazdem służbowym) są Panu zwracane przez Zamawiającego, a diety wypłacane, na skutek czego są one neutralne dla Pana. Po stronie zaś zlecającego nie ma obowiązku kalkulacji środków na odbycie podróży (wyjazdu służbowego) w kwocie wynagrodzenia. Takie ułożenie stosunków jest więc korzystne dla obu stron umowy. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, czyli takie, które nie uwzględniałoby Pana kosztów, ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych, bo wynikających z umowy obowiązków, mogłaby spowodować nieatrakcyjność oferty.

Nie ma też powodu, aby diety przysługujące Panu w myśl postanowień umowy ramowej traktować jako przychód z nieodpłatnych świadczeń. Definicja nieodpłatnego świadczenia została ustalona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

Do oceny prawnej charakteru zwracanych Panu kwot oraz otrzymanych diet istotny jest zwłaszcza punkt 2). W swoich rozważaniach TK podniósł, że przychód wystąpi tylko wtedy, gdy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika, w tym przypadku zleceniobiorcy. Warunek ten nie jest spełniony w przypadku podróży pracowniczej, bez względu na to, czy ma ona cechy podróży służbowej. Pracownik jest bowiem w podróży na polecenie pracodawcy. W analizowanym zdarzeniu przyszłym, podróże (wyjazdy służbowe) odbywa Pan także na polecenie i w interesie Zamawiającego oraz na warunkach przez niego określonych. Skoro nie jest to przychód z nieodpłatnych świadczeń dla pracownika, a więc ze stosunku pracy, nie ma powodu, by uznać otrzymywane przez Pana diety za przychód do opodatkowania.

Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 77⁵ § 1 ustawy - Kodeks pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Z kolei § 2 powołanego przepisu, zawiera dyspozycję dla ministra właściwego do spraw pracy do określenia, w drodze rozporządzenia, wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Natomiast przepis § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej wskazuje, że z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów oraz innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. W rozumieniu prawa pracy kwoty stanowią należności pracownika z dwóch różnych tytułów, zrównanych co do istoty, choć o innej specyfice.

Diety, zgodnie z przywołanym rozporządzeniem, w przypadku podróży krajowych są przeznaczone na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia, natomiast dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Umowa ramowa między Zamawiającym i Panem zawarta jest między przedsiębiorcami. Nie ma charakteru umowy o pracę, jednak zasady zwrotu kosztów podróży oraz wypłaty diet są ustalone według reguł właściwych dla stosunku pracy.

Tymczasem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT zwalnia od podatku dochodowego diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, o których była mowa wyżej.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT nie ma żadnych przeciwwskazań, aby pojęcie "osoby niebędącej pracownikiem" nie obejmowało zleceniobiorców (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3278/18).

Zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, przedmiotowe zwolnienie może być zastosowane, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

W analizowanym zdarzeniu przyszłym świadczenia ponoszone są przez Zamawiającego w celu osiągnięcia przychodu. W tym wypadku przyjmuje się z reguły, że chodzi o cel dokonującego wypłaty świadczeń, tj. diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem. Nie zaliczy Pan otrzymanych od Zamawiającego kwot z tytułu zwrotu kosztów, ani diet do kosztów uzyskania przychodu.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT inaczej, niż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT. Brak jest podstaw, żeby dokonywać takiej wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT pojęcia "podróż", aby jego znaczenie rozciągnąć poza samo przemieszczanie się osoby delegowanej i objąć nim również realizację celu podróży tej osoby, co otworzyłoby drogę do rozliczenia w ramach kosztów delegacji nie tylko wydatków na przejazdy, noclegi i diety, ale także innych wydatków, służących realizacji celu podróży. Z uwagi na to, że termin "podróż" nie jest zdefiniowany normatywnie, odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca". Zakres znaczeniowy pojęcia jest więc węższy, gdyż nie obejmuje on takiej kategorii, jak cel przebywania drogi. Podkreślenia wymaga, że realizacja celu podróży to zasadniczo odmienny zespół czynności, niż sama podróż. Dlatego też ewentualne wydatki, wiążące się z realizacją tego celu, do kosztów samej podróży zaliczone być nie mogą. U osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ustawy o PIT.

Opisane zwolnienie uregulowane w ustawie o PIT, stosowane jest bezpośrednio do pracowników oraz osób niebędących pracownikami opodatkowanych według zasad ogólnych. Jednak analizując stan prawny w ujęciu stricte legislacyjnym zauważyć należy, że w przepisie art. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wyliczony jest katalog zwolnień, które choć zostały literalnie wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają zastosowanie do podatników zryczałtowanego podatku dochodowego. Przedmiotowe zwolnienie, z przepisu art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, nie zostało w powołanym katalogu wyliczone. Co istotne, nowelizacją, która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojawiły się nowe zwolnienia dotyczące osób powracających z zagranicy (art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PIT), rodziców co najmniej czwórki dzieci (art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy o PIT) oraz seniorów, którzy zrezygnują z pobierania emerytury lub renty rodzinnej (art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o PIT). Przepisy te nie zostały jednak uwzględnione w treści wyliczenia w art. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Mimo tego art. 21 ust. 1 pkt 152-154 ustawy o PIT wskazuje, aby stosować je także do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatników ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Taka konstrukcja legislacyjna wywołuje uzasadnione wrażenie, że katalog zwolnień z art. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie jest katalogiem zamkniętym. W konsekwencji należy stosować tożsame zwolnienia względem podatników ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jak do podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy o PIT. Zwłaszcza uwzględniając, że zwolnienie z art. 22 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, dotyczy osób niebędących pracownikami, w tym świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, w tym umów zlecenia, czy innych stosunków cywilnoprawnych. Czyli może ona mieć zastosowanie, na zasadach analogicznych również w Pana przypadku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 z późn. zm.):

Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy:

Podatek zryczałtowany pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Zatem, przedmiotem opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest przychód bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 10 ww. ustawy:

Zwolnienia od podatku dochodowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28a, 29b, 43, 46, 46c, 47a, 71a, 102a, 111, 114, 121, 121a, 122, 125, 125a, 129, 131a, 136, 137 i 155 ustawy o podatku dochodowym, stosuje się odpowiednio do podatników opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

"Kwoty należne" to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)".

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy przepis wyłącza z przychodów z działalności gospodarczej kwoty zwrócone podatnikowi na pokrycie wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

Odnosząc się szczegółowo do tego unormowania, należy wskazać, że "zwrot" w języku powszechnym oznacza oddanie, zwrócenie czegoś.

Użyte w art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenie "inne wydatki" koresponduje natomiast z poprzedzającym go art. 14 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, dotyczącym zwrotu określonego rodzaju wydatków. Przez inne wydatki należy zatem rozumieć wydatki inne niż wymienione w art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, posługując się zasadami wnioskowania a contrario, z treści art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając ponadto na względzie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, można wyprowadzić zasadę, że zwrócone wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychody podatnika.

Tym samym, skutki podatkowe związane ze zwrotem wydatków są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki zgodnie z przepisami podatkowymi będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Powyższa zasada ma zastosowanie również do podatników, którzy jako formę opodatkowania wybrali zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W takim przypadku, opodatkowaniu podlega przychód, a koszty uzyskania przychodu są tylko hipotetyczne, gdyby podatnik wybrał inną formę opodatkowania.

Ponadto, w analizowanej sprawie należy zauważyć, że regulacje prawne dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. regulacji, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Należy jednak podkreślić odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie, czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy zatem wskazać, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

W szczególności przepisy te nie przewidują żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, ani też nie rozróżniają wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usług w wykonaniu zawartej umowy.

Jednocześnie należy podkreślić, że problematyka dotycząca podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Orzecznictwo ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć, wskazując, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych.

W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że podróżą służbową jest również realizowanie przedmiotu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę poza stałym miejscem działalności.

Wobec tego należy stwierdzić, że przedsiębiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzi Pan jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie związanym z oprogramowaniem (PKD 62.10.Z). Przychody osiągane w ramach działalności gospodarczej opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pan usługi na rzecz Zamawiającego, z którym zawarł Pan umowę ramową o współpracy. Zgodnie ze wskazaną umową ramową, przysługuje Panu prawo do zwrotu wydatków poniesionych przez Pana, za wiedzą i zgodą Zamawiającego, w związku z realizacją przedmiotu umowy oraz umów realizacyjnych, a w szczególności: kosztów dojazdu do siedziby klienta Zamawiającego oraz innych kosztów (w szczególności kosztów noclegu). Dodatkowo, w przypadku konieczności odbycia na polecenie Zamawiającego podróży (wyjazdu służbowego), przysługują Panu diety w wysokości i na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zatem zwrot wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza takich wydatków z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Zatem winny stanowić u Pana przychód podatkowy.

W omawianej sprawie opodatkowaniu podlegają wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Zgodnie z tą zasadą również otrzymany przez Pana zwrot wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (koszty dojazdu do siedziby klienta Zamawiającego, inne koszy - w szczególności koszty noclegu), stanowi dla Pana przychód podlegający opodatkowaniu. Wobec tego Pan, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, otrzymująca rekompensatę pieniężną w kwocie odpowiadającej poniesionym wydatkom, jest zobowiązany uznać ten wpływ za przychód podatkowy.

Ponadto podkreślić należy, że wydatki z tytułu diet za czas przebywania Pana w podróży służbowej spełniają przesłanki zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem poniesione z tego tytułu wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże wyłącznie w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Tym samym, jest Pan zobowiązany uznać ten wpływ za przychód podatkowy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, otrzymany od Zlecającego zwrot wydatków, poniesionych przez Pana, w związku z realizacją przedmiotu umowy ramowej oraz umów realizacyjnych oraz diety otrzymane w związku z odbyciem podróży (wyjazdów służbowych), w części odpowiadającej wydatkom zaliczonym do kosztów podatkowych (hipotetycznych, gdyby wybrał Pan inną formę opodatkowania), zgodnie z przepisami podatkowymi stanową przychód z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (który należy opodatkować stawką właściwą dla rodzaju działalności, w związku z którą ten przychód powstał).

Tym samym, Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzamy postępowania dowodowego, lecz opieramy się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazujemy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podjętych w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach, w których zostały wydane.

Zastrzec należy, że dokonaliśmy wyłącznie odpowiedzi dotyczącej kwestii, która była przedmiotem Pana zapytania, inne elementy zawarte w opisie wniosku i przedstawionym stanowisku nie podlegały ocenie.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).