0113-KDIPT2-1.4011.356.2021.6.MAP - Amortyzacja nieruchomości mieszkalnej w części wykorzystywanej w działalności gospodarczej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni - przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.) oraz pismem z dnia 28 lipca 2021 r. (data wpływu 30 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej nieruchomości mieszkalnej w części wykorzystywanej w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni - jest nieprawidłowe,

* możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.).

W dniu 30 lipca 2021 r. wpłynęło kolejne uzupełnienie wniosku z dnia 28 sierpnia 2021 r.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2001 r. Wnioskodawczyni i Jej mąż ukończyli budowę części handlowo-usługowej budynku mieszkalnego położonego w... przy ul...., na działce nr geod..... W dniu 4 stycznia 2002 r. otrzymali pozwolenie na użytkowanie dobudowanej do istniejącego budynku mieszkalnego, części handlowo-usługowej. Cześć budynku handlowo-usługowego stanowiła składnik majątku prywatnego, który nie był wykorzystywany w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni była zatrudniona w banku, zaś Jej mąż w Policji. Ponieważ nie zamierzali prowadzić działalności gospodarczej, nie gromadzili w trakcie budowy dokumentów (faktur, rachunków) potwierdzających wysokość poniesionych wydatków. W 2002 r. część handlowo-usługową budynku wynajęto. Przez okres 10 lat stanowiła ona przedmiot najmu prywatnego. Wnioskodawczyni rozliczała podatek w formie ryczałtu 8,5%. Po upływie 10-letniego okresu najmu powyższa cześć budynku przez okres 2 lat stała pusta. Nie była w ogóle wykorzystywana. W dniu 15 lutego 2014 r. Wnioskodawczyni podjęła decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej w zakresie handlu, prowadzonej na zasadach ogólnych. Prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów zleciła biuru rachunkowemu. W 2020 r. okazało się, że powyższy budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i nie był amortyzowany. Wnioskodawczyni zleciła biegłemu (dokonanie wyceny) oraz określenie wartości rynkowej tej nieruchomości. Następnie w 2020 r. podjęła decyzję o ujęciu części handlowo-usługowej budynku w ewidencji, jako ujawniony środek trwały, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nieobjętych ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki zostały wprowadzone do ewidencji. Z treści art. 22f ust. 1 cyt. ustawy wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych. Wątpliwości Wnioskodawczyni na gruncie przedstawionego stanu faktycznego budzi kwestia ustalenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla ww. nieruchomości oraz ustalenia właściwej stawki amortyzacyjnej.

W piśmie z dnia 9 czerwca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że część mieszkalna budynku, o którym mowa we wniosku, wynosi 129,91 m², zaś część użytkowa to 75 m². Zgodnie z decyzją pozwolenia na użytkowanie oraz zgodnie z wypisem z rejestru lokali, budynek po odebraniu części handlowo-usługowej jest sklasyfikowany jako budynek mieszkalny. Budynek będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi przedmiot objęty wspólnością ustawową małżeńską, czyli stanowi własność Wnioskodawczyni i Jej męża. Powyższy budynek spełniał definicję środka trwałego, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. w dniu 23 grudnia 2020 r. Wnioskodawczyni zalicza odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów z zastosowaniem stawki 10%.

Wnioskodawczyni jako podstawę do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do budynku wskazanego we wniosku, w rozumieniu art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazała okoliczność, że według klasyfikacji, zarówno część mieszkalna, jak i będąca przedmiotem wniosku część handlowo-usługowa stanowi jeden budynek (mieszkalny). Budynek został wybudowany przed II wojną światową, wobec czego jego nabycie przez Wnioskodawczynię i Jej męża nastąpiło jako budynku używanego, a następnie budynek ten został rozbudowany. Pozostał jednak nadal używanym budynkiem.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 lipca 2021 r. wskazano, że nieruchomość została nabyta w dniu 28 września 1999 r. na podstawie umowy darowizny. Wnioskodawczyni wraz mężem nabyła nieruchomość do majątku dorobkowego na prawie wspólności ustawowej małżeńskiej. Przed nabyciem przez Wnioskodawczynię nieruchomość była wykorzystywana przez okres co najmniej 60 miesięcy. Nieruchomość została wybudowana przed II wojną światową jako budynek mieszkalny i od tego czasu do chwili obecnej był wykorzystywany dla tego celu. Przed nabyciem przez Wnioskodawczynię i Jej męża budynek był wykorzystywany jako budynek mieszkalny m.in. przez rodziców męża Wnioskodawczyni. Najpierw jako posiadaczy zależnych, a następnie właścicieli budynku i użytkowników wieczystych gruntu pod budynkiem. Wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na ulepszenie lokalu usługowo-handlowego nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Budynek mieszkalny był kompletny i zdatny do użytku, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed rozpoczęciem jego rozbudowy o część handlowo-usługową. W budynku tym zamieszkiwała Wnioskodawczyni wraz z rodziną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie oznaczone Nr 2 zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 czerwca 2021 r.):

1. Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni ma prawo ustalić podstawę amortyzacji (wartość początkową) dla przedmiotowej nieruchomości w oparciu o art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na podstawie wyceny biegłego?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni może indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną, zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i amortyzować przedmiotowy budynek przez 10 lat?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 czerwca 2021 r.):

Ad. 1.

W opisanym stanie faktycznym możliwe jest ustalenie wartości początkowej części handlowo-usługowej budynku w oparciu o art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ część budynku została wybudowana w 2002 r. i stanowiła składnik majątku prywatnego, który nie był przez wiele lat wykorzystywany w prowadzeniu działalności gospodarczej. Był przedmiotem najmu prywatnego i w celu wynajmu był wybudowany. Żaden przepis prawa nie zobowiązywał Wnioskodawczyni do gromadzenia dowodów na okoliczność ponoszonych na tę nieruchomość wydatków w czasie, gdy ani Wnioskodawczyni, ani Jej małżonek nie prowadzili działalności gospodarczej. Nie można zatem ustalić wartości początkowej środka trwałego w inny sposób niż określony w art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w oparciu o jego wartość rynkową ustaloną w drodze wyceny przez biegłego, która jest najbardziej obiektywna i miarodajna. Wnioskodawczyni stwierdza, że w analizowanym stanie faktycznym przysługuje Jej prawo ustalenia wartości początkowej budynku w oparciu o wskazany art. 22g ust. 9 ww. ustawy. Jednakże dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe po ujawnieniu środka trwałego w ewidencji w prawidłowej wartości początkowej. W przypadku Wnioskodawczyni, ujawnienie tego środka trwałego nastąpiło pod koniec 2020 r., według art. 22n ust. 4 w zw. z art. 22h ust. 1 pkt 4 oraz art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2.

Według art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Opisaną cześć handlowo-usługową budynku Wnioskodawczyni wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w grudniu 2020 r. Powyższy przepis określa więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją, m.in. z powodu, że stanowił składnik majątku prywatnego, który nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności. Nie dokonywano wcześniej odpisów amortyzacyjnych. Powyższa część budynku była przez 10 lat, tj. w okresie 2002-2012 przedmiotem najmu prywatnego. Używana była przez inne podmioty gospodarcze. Wnioskodawczyni uważa więc, że stawkę amortyzacyjną dla części handlowo-usługowej budynku może ustalić w oparciu o art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla którego okres amortyzacji wynosi 10 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej nieruchomości mieszkalnej w części wykorzystywanej w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni - jest nieprawidłowe,

* możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej - jest prawidłowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* musi być właściwie udokumentowany.

Przepis art. 22 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych - określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 cyt. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

* stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

* być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres jego używania być dłuższy niż rok,

* być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22c pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem, budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają zaś grunty oraz udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania; późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 - art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Stosownie do art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe regulacje określają więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji oraz ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją.

Sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, a w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Sformułowanie "chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości", należy rozumieć w ten sposób, że kwestionowane może być tylko zawyżenie wartości składnika majątku ponad wartość rynkową.

Artykuł 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

a. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,

b. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych i budynków zastępczych - dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

W myśl art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

Treść powyższych przepisów wskazuje, że zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest możliwe wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania ich za środek trwały. Stawkę tą można stosować dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika lub dla ulepszonych środków trwałych, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uległy ulepszeniu. Zauważyć przy tym należy, że wynikająca z art. 22j ww. ustawy, możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych budynków jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika.

Zauważyć należy, że pomimo, że środkiem trwałym jest budynek mieszkalny, podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest tylko część wartości początkowej budynku. Odpisów dokonuje się od tej części wartości, która odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Zatem, Wnioskodawczyni powinna dokonać ustalenia wartości początkowej całego budynku mieszkalnego, a nie tylko części handlowo-usługowej. Odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane w wysokości ustalonej od wartości początkowej budynku mieszkalnego odpowiadającej stosunkowi powierzchni handlowo-usługowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni tego budynku mieszkalnego.

Oznacza to, że wartość początkową całego budynku mieszkalnego należy ustalić w dwojaki sposób:

* w odniesieniu do części budynku niewykorzystywanej w działalności gospodarczej według wartości rynkowej z dnia nabycia, o ile umowa darowizny nie określiła tej wartości w niższej wysokości - na podstawie art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* w odniesieniu do części budynku wykorzystywanej w działalności gospodarczej, tj.: części handlowo-usługowej, jeżeli Wnioskodawczyni nie może ustalić kosztu wytworzenia - na podstawie art. 22g ust. 9 ww. ustawy.

W sprawie istotny jest fakt, że Wnioskodawczyni od 2002 r. przez 10 lat wynajmowała część handlowo-usługową w ramach najmu prywatnego opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Obowiązujące przepisy nie pozostawiają podatnikowi dowolności w podjęciu decyzji, czy chce dany składnik majątku uznać za środek trwały i wprowadzić do wykazu. Jeżeli składnik spełnia kryteria środka trwałego, to automatycznie staje się środkiem trwałym, który (z wyjątkami przewidzianymi w przepisach, np. w § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), powinien zostać ujęty w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie ma znaczenia, że podatnik opodatkowany ryczałtem nie ustala kosztów uzyskania przychodów. Brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego nie może być uzasadnieniem do nieujmowania środka trwałego w wykazie. Uzasadnieniem tym nie może być również okoliczność, że "podatnik nie jest zainteresowany amortyzacją wynajmowanej nieruchomości", ponieważ korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a środek trwały ujmie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dopiero po zmianie zasad opodatkowania na takie, które umożliwią rozliczanie odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych. W takim przypadku nie można mówić o ujawnieniu środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 i art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, podatnik zakładając ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinien uwzględnić w niej odpisy przypadające za okres opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawczyni nie mogła ująć części handlowo-usługowej budynku w ewidencji, jako ujawnionego środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W sytuacji, gdy powyższa część budynku spełniała kryteria środka trwałego, to automatycznie stała się środkiem trwałym i powinna zostać ujęta w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podkreślić trzeba, że w przedmiotowej sprawie mimo, że budynek jako całość jest budynkiem mieszkalnym, w okresie w którym przychody z tytułu najmu były opodatkowane ryczałtem, przepis art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania (patrz wyrok z 14 lutego 2019 r. sygn. I SA/Po 946/18).

Indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są używane, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych danego podatnika.

W myśl art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane "jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane przez podmiot inny niż podatnik co najmniej przez okres 60 miesięcy".

Należy podkreślić, że w powyższej regulacji występują dwa istotne sformułowania: pojęcie "przed nabyciem", które oznacza, że chodzi o przeniesienie własności, oraz udowodnienie "wykorzystania", bez doprecyzowania na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystany. Używanie środka trwałego musi nastąpić zatem przed jego nabyciem przez podmiot inny niż podatnik, co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres 60 miesięcy.

Wydatki na ulepszenie środka trwałego, to wydatki poniesione w danym roku podatkowym na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, których suma przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wyliczenie zawarte w powyższym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek:

* przebudowa - to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, niepowodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury;

* rozbudowa - to wykonanie prac, które powodują powiększenie środka trwałego;

* rekonstrukcja - to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego stanu poprzedniego, zazwyczaj dotyczy to elementów zużytych lub zniszczonych;

* adaptacja - polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu, bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania.

Zgodnie z treścią wyroku NSA II FSK 1738/16, w którym Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji, stwierdził, że "ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do składników majątkowych, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria pozwalające uznać je za środek trwały".

W przypadku poniesionych nakładów na ulepszenie należy dokonać oceny, czy poniesione nakłady stanowią w istocie ulepszenie w znaczeniu ustawowym. W tym przypadku możliwość zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych jest uzasadniona poniesieniem znacznych nakładów inwestycyjnych na ten środek trwały. Środek trwały uznaje się za ulepszony - w rozumieniu przepisów art. 22j - wówczas, gdy podatnik poniósł wydatki na jego ulepszenie, a ich suma jest równa co najmniej określonemu procentowi wartości tego środka przed ulepszeniem. Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł.

Zatem wydatki na ulepszenie środka trwałego, to wydatki poniesione w danym roku podatkowym na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, których suma przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z cyt. powyżej przepisu wynika więc, że jeżeli środek trwały zostaje ulepszony, powoduje to konieczność powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych w związku z tym ulepszeniem. W efekcie poniesione wydatki nie będą stanowiły bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów mogą natomiast stanowić wydatki poniesione na remont składnika majątku, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy składnik majątku jest ujawnionym środkiem trwałym.

Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości początkowej. Remontem jest zatem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego poprzez wymianę zużytych składników technicznych, nie powodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji tego obiektu. Remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania jego dotychczasowej substancji. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Za remont nie mogą być więc uznane prace, w wyniku, których powstają nowe elementy. Należy również zauważyć, że remont nie został wymieniony w art. 22g ust. 17 ustawy, co oznacza, że remont nie mieści się w pojęciu ulepszenie. Zatem, co do zasady, wydatki na remont środka trwałego, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie muszą być zaliczone do jego wartości początkowej. Tym samym mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania, zaś ich celem było przystosowanie tego środka do używania. Takie wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego. Mogą zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio.

Ponadto, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególnych sytuacjach zezwalają również na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej środka trwałego.

W przypadku środków trwałych w określonych okolicznościach, istnieje możliwość innego ustalania wartości początkowej, tj. na podstawie wyceny podatnika lub wyceny biegłego, o czym stanowi art. 22g ust. 8 i ust. 9, a także możliwość zwiększenia wartości początkowej w przypadku ulepszenia środka trwałego w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji lub modernizacji, jak stanowi art. 22g ust. 17 powołanej ustawy. Jednakże wymienione sposoby ustalenia wartości początkowej stanowią wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości według zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy.

Przepis art. 22g ust. 8 ww. ustawy stanowi, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W myśl art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Podnieść również należy, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz brak jest możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia) lub w przypadku, gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie. Przepis art. 22g ust. 8 i ust. 9 cyt. ustawy nie ma służyć podnoszeniu rynkowej wartości nieruchomości dzięki odwołaniu się do ich aktualnych cen na rynku nieruchomości.

Z przedstawionych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia. Przy czym, możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i brak jest możliwości ustalenia tej wartości. Te sposoby ustalenia wartości początkowej stanowią jednakże wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości według zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą powinna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć, np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada - bo nie musiał posiadać - stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku. Użycie formuły "podatnik nie może ustalić" w omawianym przepisie obejmuje także takie stany faktyczne, że z przyczyn niezawinionych przez podatnika, od niego niezależnych, w szczególności w sytuacji siły wyższej nie może ustalić wartości początkowej środka trwałego według normy zawartej w art. 22g ust. 3 lub ust. 4 omawianej ustawy podatkowej. Muszą to być więc okoliczności wyjątkowe, obiektywnie szczególne.

Zasad wyrażonych w art. 22g ust. 9 przedmiotowej ustawy, nie można stosować do składników majątku, które zostały nabyte lub wytworzone w ramach (w trakcie) prowadzonej działalności gospodarczej lub z zamiarem wykorzystywania ich na potrzeby tej działalności. W takim bowiem przypadku ponoszone koszty nabycia wytworzenia środków trwałych powinny być właściwie udokumentowane.

Jak już wskazano, ustalenie wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonywanej przez podatnika lub powołanego przez niego rzeczoznawcę, ma charakter wyjątku od ogólnej zasady ustalania tej wartości na podstawie rzeczywistych, udokumentowanych wydatków poniesionych na nabycie, bądź wytworzenie środka trwałego. Jako wyjątki, te sposoby ustalenia wartości początkowej mogą być stosowane wyłącznie w ustawowo określonych sytuacjach, tj. wtedy, gdy ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków na podstawie posiadanej dokumentacji nie jest możliwe z przyczyn obiektywnych.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Budynek, o którym mowa we wniosku pierwotnie miał być użytkowany wyłącznie na cele prywatne. Wnioskodawczyni nie zamierzała prowadzić działalności gospodarczej. Jednak po poniesieniu wydatków na część handlowo-usługową przez Wnioskodawczynię Jej plany się zmieniły. W sytuacji będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawczyni nie miała, co do zasady, obowiązku gromadzenia faktur oraz innych dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków.

Organ zauważa, że Wnioskodawczyni wyraźnie wskazała we wniosku, że w 2001 r. Wnioskodawczyni i Jej mąż ukończyli budowę części handlowo-usługowej dobudowanej do istniejącego budynku mieszkalnego, który został uprzednio przez nich nabyty w drodze darowizny. Zgodnie z decyzją pozwolenia na użytkowanie oraz zgodnie z wypisem z rejestru lokali, budynek po odebraniu części handlowo-usługowej został sklasyfikowany jako budynek mieszkalny - część mieszkalna wynosi 129,91 m², zaś część użytkowa to 75 m². Podkreślić należy, ze jeśli co najmniej połowa powierzchni użytkowej budynku jest wykorzystywana dla celów mieszkalnych, to taki budynek według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych należy zaklasyfikować jako mieszkalny.

Środkiem trwałym będzie więc w przypadku Wnioskodawczyni cały budynek mieszkalny (łącznie z częścią handlowo-usługową). Wnioskodawczyni i Jej mąż są właścicielami całego budynku mieszkalnego - składającego się z dwóch części: mieszkalnej i usługowo-handlowej. Wnioskodawczyni wskazała, że do działalności gospodarczej wykorzystuje jedynie usługowo-handlową część budynku. Część handlowo-usługowa budynku mieszkalnego nie stanowi więc wyodrębnionej własności.

Środkiem trwałym w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, będzie zatem cały budynek mieszkalny (wraz z częścią handlowo-usługową). Z uwagi na fakt, że tylko część handlowo-usługowa budynku mieszkalnego jest wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zgodnie z art. 22f ust. 4 odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane w wysokości ustalonej od wartości początkowej budynku odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku.

Mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni powinna dokonać ustalenia wartości początkowej całego budynku, a nie tylko części handlowo-usługowej. Przy czym wartość początkową całego budynku mieszkalnego należy ustalić w dwojaki sposób: w odniesieniu do budynku mieszkalnego według wartości rynkowej z dnia nabycia - na podstawie art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (o ile umowa darowizny określiła tej wartość w niższej wysokości) oraz dla części handlowo-usługowej jeżeli Wnioskodawczyni nie może ustalić kosztu wytworzenia - na podstawie art. 22g ust. 9 cyt. ustawy, tj. w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w art. 22g ust. 8 ww. ustawy, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Ponieważ grunt oraz budynek mieszkalny stanowią odrębne środki trwałe ich wyceny należało jednak dokonać odrębnie dla każdego z nich.

Ponadto nie należy ujmować części handlowo-usługowej budynku w ewidencji, jako ujawnionego środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy. Wnioskodawczyni zakładając ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinna uwzględnić w niej odpisy przypadające za okres opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W konsekwencji tutejszy Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że "możliwe jest ustalenie wartości początkowej części handlowo-usługowej w oparciu o art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Wnioskodawczyni powinna dokonać ustalenia wartości początkowej całego budynku mieszkalnego, a nie tylko części handlowo-usługowej. Odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane w wysokości ustalonej od wartości początkowej budynku mieszkalnego odpowiadającej stosunkowi powierzchni handlowo-usługowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni tego budynku mieszkalnego.

Zauważyć, należy że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, do końca 2017 r. odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny, mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) zmieniono m.in. ww. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a).

Zgodnie z jego nowym brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

* nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w spadku lub darowiźnie, modyfikuje następnie ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291). W przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny, ustawa przewiduje kontynuację przez obdarowanego amortyzacji na zasadach przyjętych przez darczyńcę.

I tak, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

* nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 23 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze spadku/darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.

A zatem, zgodnie z treścią ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w drodze spadku/darowizny, która korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - chyba że odpisów takich od ww. środków trwałych dokonywał wcześniej darczyńca.

Z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, omówione wyżej nowe rozwiązania prawne nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na zasadach dotychczasowych, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Co do zasady środek trwały podlega amortyzacji według stawki amortyzacyjnej określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do przepisu art. 22i ust. 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Podkreślić należy, że aby rozstrzygnąć kwestię zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości, należało ustalić czy przedmiotowy budynek mieszkalny przed rozpoczęciem rozbudowy spełniał wymogi zawarte w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wskazała, że budynek mieszkalny był kompletny i zdatny do użytku, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed rozpoczęciem jego rozbudowy o część handlowo-usługową.

W dalszej kolejności należało ustalić prawo Wnioskodawczyni do ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych poprzez analizę, czy zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 22j ust. 3 cyt. ustawy (z zastrzeżeniem art. 22g ust. 17 ww. ustawy). Wnioskodawczyni wskazała, że przed nabyciem przez Nią nieruchomość była wykorzystywana przez okres co najmniej 60 miesięcy. Wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na ulepszenie lokalu usługowo-handlowego nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej.

Zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

W podanej definicji występują dwa istotne sformułowania: pojęcie "przed nabyciem", które oznacza, że chodzi o jakiekolwiek przeniesienie własności (np. sprzedaż, darowizna) oraz udowodnienie "wykorzystania", bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany.

Zgodnie ze słownikową definicją - przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. Dr. hab. Bogusława Dunaja, wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296). Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela przez wymagany okres 60 miesięcy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spełniony został warunek wykorzystywania środka trwałego przed jego nabyciem przez Wnioskodawczynię przez okres co najmniej 60 miesięcy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym możliwe jest uznanie, że budynek mieszkalny, stanowi używany środek trwały w rozumieniu art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawczyni na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną do środka trwałego w postaci budynku mieszkalnego, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.