0113-KDIPT2-1.4011.302.2020.2.MD - Ustalenie wartości początkowej środka trwałego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2020 r. (data wpływu 11 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 12 maja 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.302.2020.1.MD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem poczty w dniu 12 maja 2020 r. (data doręczenia 18 maja 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 22 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 22 maja 2020 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W grudniu 2009 r. Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie niezabudowaną nieruchomość gruntową ("Nieruchomość"). W kwietniu 2014 r. uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę na tej Nieruchomości budynku mieszkalno-usługowego ("Budynek"). Budynek składa się z jednego lokalu mieszkalnego i dziewięciu lokali użytkowych, które mogą być wykorzystywane między innymi jako biura.

Budowę Wnioskodawca realizował systemem gospodarczym. Początkowy etap budowy sfinansował ze środków własnych. W sierpniu 2016 r. wraz z żoną zaciągnął w banku kredyt zabezpieczony hipoteką na Nieruchomości, przeznaczony na sfinansowanie ukończenia budowy ("Kredyt"). Przeznaczenie Kredytu zostało szczegółowo uregulowane w umowie Kredytu. Na jej podstawie Wnioskodawca był w szczególności zobowiązany do realizacji inwestycji, zgodnie z przedstawionym w banku planem realizacji inwestycji i zakresem finansowania robót oraz do jej ukończenia w terminie 30 miesięcy od daty uruchomienia Kredytu. Kwota udzielonego Kredytu została ustalona przez bank w oparciu o kosztorys sporządzony przez rzeczoznawcę. Sposób wykorzystania Kredytu był na bieżąco monitorowany przez bank. Wypłata Kredytu następowała w transzach od sierpnia 2016 r. do czerwca 2017 r. Przed wypłatą kolejnych transz, bank weryfikował zgodność wykorzystania wypłaconych środków z planem realizacji inwestycji i zakresem finansowym robót. Weryfikacja była przeprowadzana w oparciu o inspekcje Nieruchomości oraz przedkładany przez Wnioskodawcę, zgodnie z wymaganiami umowy Kredytu, dziennik budowy. Weryfikacja taka została przeprowadzona również po wypłacie ostatniej transzy Kredytu. Niedotrzymanie warunków umowy Kredytu, w szczególności wykorzystanie środków niezgodnie z przeznaczeniem, tj. na cele inne niż realizacja budowy, było zagrożone obowiązkiem natychmiastowej spłaty Kredytu. W toku wypłat wydatkowanie środków niezgodnie z obowiązującym planem realizacji inwestycji i zakresem finansowania robót wiązałoby się ze wstrzymaniem wypłaty kolejnej transzy Kredytu.

W związku z finansowaniem budowy Kredytem, Wnioskodawca poniósł koszty:

* prowizji,

* opłat z tytułu inspekcji nieruchomości,

* ustanowienia zabezpieczenia hipotecznego,

* wpisu roszczenia o ustanowienie hipoteki banku na opróżnionym miejscu hipotecznym oraz koszt poświadczenia notarialnego podpisu na oświadczeniu spisu,

* podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipoteki oraz

* aktu notarialnego zawierającego oświadczenie o poddaniu się egzekucji na mocy art. 777 § 1 ust. 5 ustawy - Kodeks postępowania cywilnego (dalej łącznie: "Koszty Finansowania").

Ponadto, Wnioskodawca ponosił i nadal ponosi koszty odsetek od Kredytu.

W grudniu 2017 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie Budynku. Decyzja o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie Budynku została wydana w styczniu 2018 r. Po zakończeniu budowy, Wnioskodawca wynajmował część lokali znajdujących się w Budynku. Nie prowadził On w tym zakresie działalności gospodarczej. Czynności dotyczące wynajmu nie miały charakteru zorganizowanego, ani ciągłego. Wynajem miał charakter nieregularny, występowały kilkumiesięczne okresy, w których większość lokali nie była wynajęta. Czynsz najmu, jaki uzyskiwał, był opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Koszty Finansowania oraz odsetki od Kredytu nie były rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.

Od 1 stycznia 2020 r. Wnioskodawca podjął działalność gospodarczą zarejestrowaną w ewidencji działalności gospodarczej, której przedmiotem jest działalność w zakresie taksówek osobowych oraz wynajem nieruchomości. Obecnie czynności w zakresie wynajmu nieruchomości mają charakter ciągły - wynajmuje On wszystkie lokale znajdujące się w Budynku. Ponieważ Budynek jest kompletny i zdatny do użytku, przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok i wykorzystywany jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza wprowadzić Budynek do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako środek trwały.

Jako osoba prywatna, która nie prowadziła i nie zamierzała podejmować działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie gromadził faktur i rachunków dokumentujących koszty wzniesienia Budynku. Budowa pochłonęła całość środków pochodzących z Kredytu, co było zgodne z jego przeznaczeniem i było ściśle weryfikowane przez bank w sposób opisany powyżej (w oparciu o inspekcje oraz dziennik budowy). Wnioskodawca posiada jedynie niektóre faktury i rachunki dotyczące wytworzenia Budynku, ale nie jest On w stanie udokumentować wszystkich poniesionych kosztów związanych ze wzniesieniem Budynku. Koszt wytworzenia Budynku systemem gospodarczym jest wyższy niż wartość wydatków udokumentowanych fakturami i rachunkami, jakie posiada Wnioskodawca.

Przychody uzyskane z działalności gospodarczej, w tym przychody z wynajmu lokali znajdujących się w Budynku, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie z dnia 22 maja 2020 r., Wnioskodawca dodał, że Nieruchomość została darowana do majątku odrębnego, nie weszła w skład majątku wspólnego małżonków. Wzniesienie Budynku było motywowane potrzebą zabezpieczenia godziwej emerytury. Stanowiło lokatę kapitału na zabezpieczenie sobie i rodzinie godziwej przyszłości.

W dacie zaciągnięcia Kredytu zarówno Wnioskodawca, jak i Jego żona, nie prowadzili działalności gospodarczej. W konsekwencji, Kredyt nie był związany z działalnością gospodarczą. Wniosek o kredyt dotyczył wykończenia budynku wznoszonego systemem gospodarczym. Rzeczoznawca sporządzał kosztorys na podstawie oględzin dokonywanych w trakcie inspekcji przeprowadzanych na miejscu. Umowa Kredytu nie wymagała gromadzenia faktur związanych z poniesionymi wydatkami. Przed wypłatą kolejnych transz bank weryfikował zgodność wykorzystania wypłaconych środków z planem realizacji inwestycji i zakresem finansowym robót. Weryfikacja była przeprowadzana w oparciu o inspekcje Nieruchomości oraz przedkładany przez Wnioskodawcę, zgodnie z wymaganiami umowy Kredytu, dziennik budowy.

Wnioskodawca ponadto zacytował postanowienia Umowy Kredytu, w której wskazano:

* " § 5 ust. 5 pkt 4: przed wypłatą kolejnej transzy Kredytu (...) w celu weryfikacji wykorzystania wypłaconych środków z Kredytu zgodnie z planem realizacji inwestycji i zakresem finansowym robót (...) i zakresem finansowania, Bank dokona inspekcji nieruchomości będącej przedmiotem inwestycji, w tym za pośrednictwem podmiotów zewnętrznych (...),

* § 5 ust. 5 pkt 6: weryfikacja wykorzystania ostatniej transzy Kredytu w trybie określonym w pkt 4 (...) zostanie przeprowadzona najpóźniej w okresie 6 miesięcy od jej wypłaty,

* § 5 ust. 5 pkt 7: jeżeli Kredyt jest przeznaczony na budowę domu systemem gospodarczym (...) Kredytobiorca zobowiązuje się do przedłożenia w Banku dziennika budowy prowadzonego dla finansowanej nieruchomości (o ile jest wymóg jego prowadzenia) najpóźniej w dniu złożenia pisemnej dyspozycji wypłaty kolejnej transzy,

* § 5 ust. 5 pkt 8: w przypadku weryfikacji wykorzystania ostatniej transzy Kredytu przeznaczonego na budowę domu systemem gospodarczym (...) Kredytobiorca zobowiązuje się do przedłożenia w Banku dziennika budowy (o ile jest wymóg jego prowadzenia), o którym mowa w pkt 7, najpóźniej w okresie 6 miesięcy od jej wypłaty".

Z przywołanymi zapisami w umowie skorelowane zostały obowiązki Wnioskodawcy. Zgodnie z § 10 ust. 2 pkt 2 umowy Kredytu, był On zobowiązany "umożliwić przeprowadzenie inspekcji nieruchomości w terminie uzgodnionym z Bankiem przypadającym bezwzględnie przed terminem uruchomienia kolejnej transzy Kredytu, zgodnie z harmonogramem wypłat, której celem jest ocena postępu realizacji inwestycji i rozliczenia środków kredytu."

Wnioskodawca realizował budowę systemem gospodarczym. Budynek został wzniesiony na długo przed podjęciem przez Niego działalności gospodarczej i założeniem ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zarówno w okresie budowy, jak i po jej zakończeniu aż do końca 2019 r. nie prowadził On działalności gospodarczej, w tym nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości. Jako osoba prywatna, która nie prowadzi i nie zamierza podejmować działalności gospodarczej, nie gromadził On faktur i rachunków dokumentujących koszty wzniesienia Budynku.

Budowa pochłonęła całość środków pochodzących z Kredytu, co było zgodne z jego przeznaczeniem i ściśle weryfikowane przez bank w sposób opisany powyżej (w oparciu o inspekcje oraz dziennik budowy). Wnioskodawca posiada niektóre faktury i rachunki dotyczące wytworzenia Budynku, ale nie jest w stanie udokumentować wszystkich poniesionych kosztów związanych ze wzniesieniem Budynku. Rachunki i faktury, jakie zachował, dokumentują jedynie niewielką część wydatków na wzniesienie Budynku (ok. 25%).

Decyzja o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie Budynku została wydana w styczniu 2018 r. Wówczas Budynek stał się kompletny i zdatny do użytkowania. Prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem Budynku Wnioskodawca rozpoczął w dniu 1 stycznia 2020 r., zatem dopiero wówczas Budynek został przekazany i przyjęty do używania w działalności gospodarczej. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w styczniu 2020 r. W tym zakresie Wnioskodawca prosi o przyjęcie sprostowania podanej we wniosku omyłkowo informacji, że dopiero zamierza On wprowadzić Budynek do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Na moment redagowania wniosku podana w nim informacja była aktualna. W dacie wysłania wniosku informacja nie była już aktualna, jednak omyłkowo nie została skorygowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Budynku w ciężar kosztów podatkowych Wnioskodawca może ustalić wartość początkową Budynku, zgodnie z art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest w wysokości określonej przez biegłego, z uwzględnieniem cen rynkowych?

2. W przypadku, w którym wartości początkowej Budynku nie można byłoby ustalić na podstawie art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wyłącznie na podstawie art. 22g ust. 4 - czy odsetki od Kredytu i Koszty Finansowania naliczone do dnia rozpoczęcia wykorzystania Budynku w działalności gospodarczej (co nastąpiło w dniu 1 stycznia 2020 r.), powinny zwiększać wartość początkową Budynku?

3. Czy odsetki od Kredytu zapłacone po rozpoczęciu działalności gospodarczej (co nastąpiło w dniu 1 stycznia 2020 r.), Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności?

Pismem z dnia 22 maja 2020 r., Wnioskodawca wycofał wniosek w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i Nr 3, a zatem przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego Nr 1, natomiast w zakresie pytań Nr 2 i Nr 3, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm., dalej Ustawa PIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 Ustawy PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-220, z uwzględnieniem art. 23 ustawy.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, między innymi budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 Ustawy PIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b ustawy.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest od sposobu ich nabycia. W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy PIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

* w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;

* w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 22g ust. 4 Ustawy PIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Stosownie do treści art. 22g ust. 9 Ustawy PIT, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Przepis art. 22g ust. 8 powołanej ustawy mówi natomiast o cenach rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Jak stanowi art. 22g ust. 16 Ustawy PIT, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z między innymi ust. 9, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 22d ust. 2 Ustawy PIT, składniki majątku będące między innymi środkami trwałymi o wartości początkowej przekraczającej 10 000 zł wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wynika z powyższego, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dają Wnioskodawcy podstawę do potraktowania Budynku jako środka trwałego, wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również dokonywania od niego w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Budynek zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wskazują na to następujące okoliczności: Budynek stanowi własność Wnioskodawcy, jest kompletny i zdatny do użytku, został wytworzony przez Niego we własnym zakresie, przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok i jest on wykorzystywany przez Wnioskodawcę w podjętej działalności gospodarczej obejmującej między innymi wynajem nieruchomości.

W celu dokonywania w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od Budynku Wnioskodawca jest zobowiązany ustalić jego wartość początkową. Budynek został przez Niego wybudowany (wytworzony) systemem gospodarczym.

Zgodnie z art. 22g ust. 9 w zw. z ust. 8 Ustawy PIT, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Jak wskazuje się w orzecznictwie organów podatkowych, brak możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z zasadą generalną powinien dotyczyć jedynie tych sytuacji, w których podatnik nie posiada dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku, ponieważ nie musiał ich posiadać, na przykład w sytuacji wytworzenia określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej i założeniem ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tak np. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 grudnia 2019 r., Nr 0113- KDIPT2-1.4011.523.2019.DJD, czy z dnia 5 grudnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.477.2019.2.DJD.

Zatem, jak wynika z powyższego, jeżeli podatnik nie posiada - ponieważ nie musiał posiadać, np. w przypadku wytworzenia środka trwałego przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej i założeniem ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - rachunków pozwalających ustalić wartość początkową wytworzonego środka trwałego, ma on prawo ustalić tę wartość początkową w wysokości określonej przez biegłego rzeczoznawcę.

Sytuację, w której dopuszczalne jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę ilustruje przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2008 r., Nr ILPB1/415-175/08-2/AG, w której stwierdzono: "po zakupie w 2004 r. nieruchomości zabudowanej, Wnioskodawca dokonał remontu budynku, który zdecydowano przeznaczyć na cele usługowo-mieszkalne. Działania te nie były związane z działalnością gospodarczą, którą Wnioskodawca rozpoczął z dniem 15 stycznia 2008 r., zaś środki na ich realizację pochodziły z prywatnego kredytu. Fakt, że nieruchomość została zakupiona w 2004 r., a remonty dokonywane były na przełomie lat 2004-2007, miał wpływ na brak pełnego udokumentowania poniesionych wydatków związanych z budową. Wnioskodawca podjął decyzję o wprowadzeniu przebudowanego budynku do ewidencji środków trwałych i jego amortyzacji po zakończeniu remontu. Z uwagi na brak pełnego udokumentowania poniesionych wydatków na jego przebudowę, ustalona wartość początkowa tego środka trwałego wg zasad określonych w art. 22g ust. 4 ustawy, nie odzwierciedlałaby jego rzeczywistej wartości. A zatem, w przedmiotowej sprawie, przy ustaleniu wartości początkowej tego Środka trwałego będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo ustalenia jego wartości początkowej zgodnie z art. 22g ust. 9 ustawy, tj. wg wartości ustalonej przez biegłego".

Opisane powyżej warunki dla ustalenia wartości początkowej w oparciu o wycenę biegłego są spełnione w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy. Budynek został wzniesiony na długo przed podjęciem przez Niego działalności gospodarczej i założeniem ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zarówno w okresie budowy, jak i po jej zakończeniu, aż do końca 2019 r., Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, w tym nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości. Po zakończeniu budowy wynajmował część lokali znajdujących się w Budynku, jednak nie prowadził w tym zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej. Czynności dotyczące wynajmu nie miały charakteru zorganizowanego, ani ciągłego. Wynajem miał charakter nieregularny, występowały kilkumiesięczne okresy, w których większość lokali nie była wynajęta. Czynsz najmu, jaki uzyskiwał był opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dopiero od 1 stycznia 2020 r. Wnioskodawca podjął działalność gospodarczą zarejestrowaną w ewidencji działalności gospodarczej, której przedmiotem jest działalność w zakresie taksówek osobowych, ale także wynajem nieruchomości.

Jako osoba prywatna, która nie prowadziła i nie planowała podjęcia działalności gospodarczej, nie gromadził On rachunków dokumentujących wydatki związane ze wzniesieniem Budynku. Posiada On jedynie niektóre faktury i rachunki dotyczące wytworzenia Budynku, ale nie jest w stanie udokumentować wszystkich poniesionych w związku z tym kosztów. Koszt wytworzenia Budynku systemem gospodarczym jest wyższy niż wartość wydatków udokumentowanych fakturami i rachunkami, jakie posiada Wnioskodawca. Wymaga przy tym podkreślenia, że część nakładów poniesionych na wytworzenie Budynku jest udokumentowana umową Kredytu. Bank ustalił kwotę niezbędną na sfinansowanie ukończenia budowy i kontrolował sposób wykorzystania Kredytu w oparciu o wycenę, plan realizacji inwestycji i zakres finansowy robót, dziennik budowy oraz inspekcje. W oparciu o zastosowaną przez bank procedurę Wnioskodawca uważał ten sposób dokumentowania nakładów na Budynek za wystarczający - bank nie wymagał przedstawienia faktur, ani rachunków uznając opisane powyżej procedury za rzetelne i wiarygodne.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy. na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Budynku w ciężar kosztów podatkowych może On ustalić wartość początkową Budynku, zgodnie z art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest w wysokości określonej przez biegłego, z uwzględnieniem cen rynkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Przy czym amortyzacji podlegają wskazane w art. 22a i art. 22b powołanej ustawy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 (tj. wskazanych w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł), wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Powyższy przepis reguluje zatem moment rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest od sposobu ich nabycia i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 powołanej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

W myśl art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast, zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Stosownie do treści art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Przepis art. 22g ust. 8 powołanej ustawy mówi natomiast o cenach rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14, 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 omawianej ustawy).

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady wartość początkową środków trwałych ustala się według wydatków faktycznie poniesionych na ich nabycie. Dotyczy to także wydatków na wytworzenie środków trwałych. Jednoczenie przepisy te dają możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych według ich wartości rynkowej.

Należy jednak zauważyć, że wskazana powyżej możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego z uwzględnieniem cen rynkowych, stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tej wartości według kosztu nabycia/wytworzenia. Brak możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą powinna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego na nabycie/wytworzenie środków trwałych wydatków.

Dodać należy, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22h ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy).

Powyższe regulacje określają moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji oraz ujawnionych środków trwałych - nie objętych dotychczas ewidencją.

W świetle powyższego, dopiero w momencie, gdy budynek przekazany zostanie do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania składnik majątkowy, może zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z tym że zapis w ewidencji winien być dokonany najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania. Późniejsze wprowadzenie stanowi ujawnienie środka trwałego i umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w grudniu 2009 r. Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie niezabudowaną Nieruchomość gruntową. W kwietniu 2014 r. uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę na tej Nieruchomości Budynku mieszkalno-usługowego. Budynek składa się z jednego lokalu mieszkalnego i dziewięciu lokali użytkowych, które mogą być wykorzystywane między innymi jako biura. Budowę Wnioskodawca realizował systemem gospodarczym. Początkowy etap budowy sfinansował ze środków własnych. W sierpniu 2016 r. wraz z żoną zaciągnął w banku Kredyt zabezpieczony hipoteką na Nieruchomości, przeznaczony na sfinansowanie ukończenia budowy. Przeznaczenie Kredytu zostało szczegółowo uregulowane w umowie Kredytu. Na jej podstawie Wnioskodawca był w szczególności zobowiązany do realizacji inwestycji, zgodnie z przedstawionym w banku planem realizacji inwestycji i zakresem finansowania robót oraz do jej ukończenia w terminie 30 miesięcy od daty uruchomienia Kredytu. Kwota udzielonego Kredytu została ustalona przez bank w oparciu o kosztorys sporządzony przez rzeczoznawcę. Sposób wykorzystania Kredytu był na bieżąco monitorowany przez bank. Wypłata Kredytu następowała w transzach od sierpnia 2016 r. do czerwca 2017 r. Przed wypłatą kolejnych transz, bank weryfikował zgodność wykorzystania wypłaconych środków z planem realizacji inwestycji i zakresem finansowym robót. Weryfikacja była przeprowadzana w oparciu o inspekcje Nieruchomości oraz przedkładany przez Wnioskodawcę, zgodnie z wymaganiami umowy Kredytu, dziennik budowy.

W grudniu 2017 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie Budynku. Decyzja o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie Budynku została wydana w styczniu 2018 r. Po zakończeniu budowy, Wnioskodawca wynajmował część lokali znajdujących się w Budynku. Nie prowadził On w tym zakresie działalności gospodarczej. Czynności dotyczące wynajmu nie miały charakteru zorganizowanego, ani ciągłego. Wynajem miał charakter nieregularny, występowały kilkumiesięczne okresy, w których większość lokali nie była wynajęta. Czynsz najmu, jaki uzyskiwał był opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Koszty Finansowania oraz odsetki od Kredytu nie były rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.

Od 1 stycznia 2020 r. Wnioskodawca podjął działalność gospodarczą zarejestrowaną w ewidencji działalności gospodarczej, której przedmiotem jest działalność w zakresie taksówek osobowych oraz wynajem nieruchomości. Obecnie czynności w zakresie wynajmu nieruchomości mają charakter ciągły - wynajmuje On wszystkie lokale znajdujące się w Budynku.

Jako osoba prywatna, która nie prowadziła i nie zamierzała podejmować działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie gromadził faktur i rachunków dokumentujących koszty wzniesienia Budynku. Budowa pochłonęła całość środków pochodzących z Kredytu, co było zgodne z jego przeznaczeniem i było ściśle weryfikowane przez bank w sposób opisany powyżej (w oparciu o inspekcje oraz dziennik budowy). Wnioskodawca posiada jedynie niektóre faktury i rachunki dotyczące wytworzenia Budynku, ale nie jest On w stanie udokumentować wszystkich poniesionych kosztów związanych ze wzniesieniem Budynku. Koszt wytworzenia Budynku systemem gospodarczym jest wyższy niż wartość wydatków udokumentowanych fakturami i rachunkami, jakie posiada Wnioskodawca. Wnioskodawca posiada niektóre faktury i rachunki dotyczące wytworzenia Budynku, ale nie jest w stanie udokumentować wszystkich poniesionych kosztów związanych ze wzniesieniem Budynku. Rachunki i faktury, jakie zachował, dokumentują jedynie niewielką część wydatków na wzniesienie Budynku (ok. 25%). Prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem Budynku Wnioskodawca rozpoczął w dniu 1 stycznia 2020 r., zatem dopiero wówczas Budynek został przekazany i przyjęty do używania w działalności gospodarczej. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w styczniu 2020 r.

Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego w świetle przepisu art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winna mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać, stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego na wytworzenie środka trwałego wydatków (dotyczy to np. wydatków na składnik majątku będący prywatną własnością podatnika). Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Należy bowiem zauważyć, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca rozpoczął budowę Budynku (na darowanym gruncie) jako osoba prywatna, która nie prowadziła i nie zamierzała podejmować działalności gospodarczej. Ponadto budowę prowadził systemem gospodarczym, korzystając z udzielonego Kredytu, a bank wypłacając kolejne transze nie wymagał od Niego dokumentów potwierdzających ponoszone wydatki, a jedynie weryfikował zgodność wykorzystania wypłaconych środków z planem realizacji inwestycji i zakresem finansowym robót. Weryfikacja była przeprowadzana w oparciu o inspekcje Nieruchomości oraz przedkładany przez Wnioskodawcę, zgodnie z wymaganiami umowy Kredytu, dziennik budowy. W sytuacji będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca nie miał, co do zasady, obowiązku gromadzenia faktur oraz innych dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków związanych z budową Budynku.

Biorąc pod uwagę powołane regulacje prawne, wskazać należy, że wartość początkową dla środka trwałego w postaci Budynku, który został wybudowany przez Wnioskodawcę na nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny, należy ustalić na podstawie kosztu jego wytworzenia, a więc zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji szczególnej, tj. gdy Wnioskodawca nie posiada stosownych dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków, gdyż budowę prowadził systemem gospodarczym, jako osoba prywatna, która nie prowadziła i nie zamierzała podejmować działalności gospodarczej, wartość początkową należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8 ww. ustawy, przez powołanego w tym celu biegłego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny w świetle uregulowań prawnych wskazanych powyżej, stwierdzić należy, że na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Budynku, w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca może ustalić wartość początkową tego budynku w myśl art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości ustalonej przez biegłego, z uwzględnieniem cen rynkowych. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnić się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.