0113-KDIPT2-1.4011.188.2022.1.MM - Korzystanie z ulgi uczniowskiej przez spadkobiercę podatnika

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lutego 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 10 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi z tytułu szkolenia uczniów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pani mąż prowadził działalność gospodarczą od. lutego 1973 r., opodatkowaną w formie karty podatkowej. Mając wszelkie uprawnienia w swoim warsztacie stolarskim szkolił uczniów młodocianych w formie praktycznej nauki zawodu. Po zakończonej praktyce i zdanym egzaminie czeladniczym, Pani mąż otrzymywał ulgę uczniowską w podatku dochodowym. Ulga była potrącana sukcesywnie od wymiaru karty podatkowej - miesięcznie. Pani również pomagała w zakładzie stolarskim - czynnie Pani uczestniczyła w pracach stolarskich oraz biurowych. Była Pani ubezpieczona jako osoba współpracująca. Działalność była prowadzona do 31 grudnia 2018 r. Od 2019 r. rozliczała się Pani wspólnie z małżonkiem, odliczając od podatku pozostałą ulgę uczniowską.... lipca 2021 r. Pani mąż zmarł i nie wykorzystał w całości przyznanej mu ulgi uczniowskiej, która na dzień 1 stycznia 2022 r. wynosiła 20 853,83 zł.

Pytanie:

Czy niewykorzystana ulga uczniowska przyznana Pani mężowi po Jego śmierci może przejść na Panią - żonę, z uwagi na fakt, że była osobą współpracującą w działalności męża?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, ma Pani przyznaną emeryturę z tytułu osoby współpracującej z osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Uważa Pani, że prawo do ulgi uczniowskiej powinno przysługiwać Pani za zmarłego małżonka, który nie wykorzystał jej w całości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Ulga polegająca na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów (tzw. ulga uczniowska) została zlikwidowana 1 stycznia 2004 r., z zachowaniem praw nabytych.

Stosownie do art. 13 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, z późn. zm.) i art. 4 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958, z późn. zm.):

Podatnikom, którzy przed 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w tych ustawach, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r.

Ulga ta przysługiwała osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego.

Ulga uczniowska jest ulgą podatkową w rozumieniu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej:

Przez ulgę podatkową rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Okoliczność, że ulga uczniowska jest ulgą podatkową determinuje sposób jej realizacji wyłącznie poprzez obniżenie podatku dochodowego o kwotę określoną w decyzji organu podatkowego o przyznaniu ulgi. Podatnik, któremu przyznano ulgę uczniowską nabywa prawo do jej całkowitego wykorzystania, także w przypadku likwidacji działalności gospodarczej. W takiej sytuacji podatnik ma prawo do obniżenia podatku dochodowego obliczonego także od dochodów osiąganych z innych źródeł, w tym również od podatku obliczonego od dochodu z emerytury. Konstrukcja ulgi uczniowskiej nie pozwala na jej realizację w inny sposób niż poprzez obniżenie podatku dochodowego. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się np. bezpośredniej wypłaty środków pieniężnych odpowiadających kwocie przyznanej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów.

Zgodnie z art. 922 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa:

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 1a ww. ustawy:

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 97 § 1b Ordynacji podatkowej:

Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego.

Z kolei art. 97 § 2 i 2a Ordynacji podatkowej stanowi, że:

Jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

Stosownie do art. 97 § 4 tej ustawy:

Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Przy czym, jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej: ilekroć w ustawie jest mowa o ulgach podatkowych - rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Z powyższego wynika zatem, że:

* wszelkie, prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,

* prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą),

* majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady, przechodzą na rzecz przedsiębiorstwa w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny i są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego.

W związku z powyższym, zasadne jest odniesienie się w niniejszej interpretacji indywidualnej wyłącznie do zasad wynikających z art. 97 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie nie doszło do nabycia przedsiębiorstwa w spadku, o którym mowa w art. 3 pkt 16 Ordynacji podatkowej.

W zakresie sukcesji spadkobierców, o której mowa w art. 97 Ordynacji podatkowej istotnym jest to, że warunkiem przejęcia praw i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest ich istnienie u spadkodawcy.

W myśl art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.):

Podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską".

Zgodnie natomiast z treścią art. 53 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r.:

Podatnicy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, oraz uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1 mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego, zwanej dalej "ulgą uczniowską".

Należy podkreślić, że przyznanie ulgi z tytułu szkolenia uczniów uzależnione było od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Ulga uczniowska mogła być stosowana od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi. Podobne uregulowania do przewidzianych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera także art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że z prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia mogą korzystać wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą. Wobec tego należy uznać, że prawo do odliczenia ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, o której mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, będzie podlegać przejęciu (na mocy przepisu art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej) przez spadkobierców podatnika kontynuujących po jego śmierci prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek. Oprócz tego, warunkiem niezbędnym do przejęcia przez spadkobiercę podatnika prawa do przedmiotowej ulgi jest nabycie przez spadkodawcę przed śmiercią prawa do ulgi uczniowskiej, które jest związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, po spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Prawo do korzystania z ulgi z tytułu szkolenia uczniów związane jest nierozerwalnie z konkretną osobą, prowadzącą działalność gospodarczą, a nabycie tego prawa następuje w formie decyzji administracyjnej, wystawionej na nazwisko osoby ubiegającej się o przyznanie ulgi. Ulga ta ma charakter podmiotowy i indywidualny, adresowana jest do oznaczonych podatników. Zatem każdy podatnik, chcąc korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów musiał spełniać warunki do jej przyznania. Warunki powstania prawa do ulgi zostały ściśle określone przepisami, a preferencjami objęci zostali tylko podatnicy spełniający łącznie wszystkie warunki, których spełnienie oceniał organ podatkowy uprawniony do jej przyznania.

Dlatego też, prawo obniżenia podatku dochodowego o kwotę przyznanej ulgi z tytułu szkolenia uczniów jest prawem o charakterze osobistym, związanym ściśle z osobą podatnika. Prawo to, jak już wyżej wspomniano, nie podlega dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego i wygasa z chwilą śmierci osoby, której ulga została przyznana.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do informacji podanych we wniosku należy zauważyć, że prawo do ulgi uczniowskiej jest prawem podmiotowym i związane jest nierozerwalnie z konkretną osobą - podatnikiem, tj. z Pani zmarłym mężem. W związku z powyższym, pomimo tego, że była Pani osobą współpracującą z osobą prowadzącą działalność gospodarczą, należy uznać, nie przysługuje Pani prawo do niewykorzystanej części ulgi z tytułu szkolenia uczniów przyznanej Pani mężowi.

A zatem, Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.).