0113-KDIPT1-3.4012.866.2019.7.MK - Zwolnienie z VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości i zwolnienia sprzedaży nieruchomości od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości i zwolnienia sprzedaży nieruchomości od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 marca 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, przeformułowania pytania, przedstawienia stanowiska oraz o opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

S.A. (dalej jako S.A., Wnioskodawca, Spółka), polski rezydent podatkowy, prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której przeważającym przedmiotem jest produkcja mebli. Spółka powstała poprzez przekształcenie Spółdzielni (...) na podstawie uchwały podjętej 21 grudnia 2017 r. przez walne zgromadzenie członków spółdzielni. Spółka jest użytkownikiem wieczystym działki 1 i działki 2 o powierzchni łącznej 7.041 m.kw. położonych w (...) oraz właścicielem posadowionych na tych działkach budynków: hali produkcyjnej z częścią biurową (1), magazynu surowców (2), budynku magazynu (3) oraz budowli: nawierzchni utwardzonej, ogrodzenia i bramy. Ponadto na działce posadowione są tymczasowe obiekty budowlane w postaci niezwiązanych trwale z gruntem hal namiotowych i kontenera biurowego ochrony, które w ocenie Spółki nie stanowią budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Wszystkie ww. obiekty mają stanowić w przyszłości przedmiot sprzedaży.

Działki gruntu wraz z posadowionymi tam budynkami, nawierzchnią i ogrodzeniem zostały nabyte od osoby fizycznej, aktem notarialnym 31 lipca 2007 r. przez Spółdzielnię (...) za cenę (...) a następnie wskutek przekształcenia spółdzielni stały się własnością S.A. Transakcja sprzedaży nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym spółdzielni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej transakcji. Przed nabyciem, zabudowana nieruchomość była użytkowana: stanowiła przedmiot najmu. Najemcami były podmioty gospodarcze niepowiązane ze spółdzielnią.

Po nabyciu grunt, budynki oraz nawierzchnia z ogrodzeniem zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych 1 sierpnia 2007 r. odpowiednio według ceny nabycia powiększonej o koszty związane z zakupem poniesione do dnia przekazania środków trwałych do używania. Spółka dokonywała ulepszenia budynków, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm. - dalej jako u.p.d.o.p.) polegającego na przebudowie i modernizacji budynków:

* Budynku hali produkcyjnej z częścią biurową (1) - w 2008 r. wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły 7% wartości początkowej oraz w 2012 r. wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły 0,7% wartości początkowej.

* Budynku magazynu surowców (2) - w 2008 r. wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły 28% wartości początkowej tego budynku oraz w 2012 r. wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły 1% wartości początkowej tego budynku.

* Budynku magazynu (3) - w 2008 r. wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły 45% wartości początkowej budynku oraz w 2012 r. wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły 4% wartości początkowej tego budynku.

Ulepszeniu, polegającemu na zamontowaniu bramy, uległo również ogrodzenie, zaś wydatki poniesione na to ulepszenie stanowiły 23% wartości początkowej tej budowli.

W związku z wydatkami poniesionymi na dokonanie ww. ulepszeń spółdzielni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z ww. pracami modernizacyjnymi.

Pozostałe obiekty nie podlegały ulepszeniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie ponoszone były/są wydatki związane z bieżącą konserwacją i utrzymaniem nieruchomości.

Od momentu nabycia, nieruchomość stanowiła majątek trwały spółdzielni, a budynki i pozostałe obiekty podlegały amortyzacji podatkowej. Do 2017 r. cała wyżej opisana nieruchomość była wykorzystywana na cele bezpośrednio związane z działalnością operacyjną spółdzielni: znajdowały się tam biura i magazyny produkcyjne wyrobów gotowych.

W 2017 r. podjęto decyzję o przeznaczeniu nieruchomości na najem komercyjny, zaś z dniem 31 grudnia 2017 r. przekwalifikowano ją do celów bilansowych na nieruchomość inwestycyjną. Pierwsza umowa dzierżawy została podpisana 21 listopada 2017 r., a wydanie przedmiotu dzierżawy nastąpiło 1 grudnia 2017 r. Umowa obejmowała jeden budynek (część budynku) hali produkcyjnej z częścią biurową (1), grunt umożliwiający wydzierżawiającemu, jego pracownikom i kontrahentom, korzystanie z budynku zgodnie z jego przeznaczeniem oraz dwie hale namiotowe. W latach 2017- 2019 przedmiotem dzierżawy były objęte ponadto: budynek magazynu (3) oraz trzecia hala namiotowa. Budynek magazynu surowców, kontener ochrony oraz dwie z trzech hal namiotowych nie stanowiły przedmiotu dzierżawy. Dzierżawcami są przedsiębiorcy, zaś nieruchomość (grunt, budynki, hale namiotowe) wykorzystywana jest przez dzierżawców do prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. W związku z zawarciem umowy dzierżawy, Spółce przysługuje wynagrodzenie (czynsz dzierżawny) określone w umowie dzierżawy, powiększone o podatek od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wynagrodzenie należne wydzierżawiającemu (Wnioskodawcy) skalkulowane jest tak, że obejmuje również opłaty za dostawę wody i odbiór ścieków, wywóz nieczystości i usługi ochrony. Dodatkowo dzierżawca jest zobowiązany do ponoszenia opłat eksploatacyjnych za energię elektryczną i olej opałowy, które płacone są na rzecz wydzierżawiającego w wysokości wynikającej z odczytów liczników i cen stosowanych przez dostawców. Zapłata za energię elektryczną i olej opałowy jest dokonywana na podstawie refaktury wystawionej przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy. Dzierżawcy mają zawarte osobne umowy na usługi telekomunikacyjne i internetowe.

Decyzją Spółki opisana nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania działki 1 i działki 2 wraz z posadowionymi na nich budynkami, budowlami, nasadzeniami i innymi obiektami niezwiązanymi trwale z gruntem), będąca przedmiotem wniosku, ma zostać sprzedana na rzecz spółki kapitałowej powiązanej osobowo z Wnioskodawcą. Do zbycia nieruchomości dojdzie po otrzymaniu przez S.A. interpretacji indywidualnej we wnioskowanej sprawie. Wartość rynkowa nieruchomości została ustalona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. Celem Spółki jest uzyskanie ze sprzedaży nieruchomości ceny wynikającej z posiadanego operatu szacunkowego.

Wyżej opisana nieruchomość, wraz z posadowionymi na niej budynkami i innymi obiektami budowlanymi nie stanowi zespołu składników majątkowych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie S.A. Wnioskodawca nie dokonuje zapisów księgowych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do sprzedawanej nieruchomości. W polityce rachunkowości nie przewidziano zapisów pozwalających na przypisanie określonych wskaźników majątkowych do części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem przyszłej umowy. Dla sprzedawanej części przedsiębiorstwa nie są prowadzone odrębne konta bankowe, plany finansowe, ani odrębny budżet. Finansowanie działalności sprzedawanego obszaru finansowane jest ze środków obrotowych Spółki. Sprzedawane składniki majątkowe nie stanowią osobnej struktury w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Do prowadzenia działalności związanej z dzierżawą nieruchomości nie jest zatrudniony osobny, dedykowany pracownik. Nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej tylko z wykorzystaniem składników będących przedmiotem przyszłej umowy sprzedaży bez konieczności zasilania ich dodatkowymi lub własnymi nakładami nabywcy.

Na pytania w wezwaniu:

1. Czy przedmiot transakcji będzie stanowił zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej?

2. Czy przedmiot transakcji posiada potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie?

a. Czy przedmiot transakcji będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przy czym należy wskazać, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie, czy przedmiot transakcji na dzień zbycia będzie wyodrębniony organizacyjne na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze? W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy wskazać w czym się brak wyodrębnienia organizacyjnego będzie przejawiał.

Wyodrębnienie finansowe natomiast najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie, czy na dzień zbycia będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa? W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy wskazać w czym się brak wyodrębnienia finansowego będzie przejawiał.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie czy przedmiot transakcji będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania? W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy wskazać w czym się brak wyodrębnienia funkcjonalnego będzie przejawiał.

3. Czy przedmiot transakcji na dzień planowanej sprzedaży będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze?

4. Czy w oparciu wyłącznie o przedmiot transakcji będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej?

5. Czy Nabywca, w oparciu o nabyty majątek, będzie kontynuował działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak Zbywca?

6. Czy na nabywcę w związku z przedmiotową transakcją przejdą jakieś umowy, jeśli tak jakie? Jeśli tak, to czy umowy są kluczowe i niezbędne do prowadzenia działalności przez Nabywcę w takim zakresie w jakim działalność była prowadzona przez Zbywcę?

7. Czy w wyniku przedmiotowej transakcji zostaną przekazane takie umowy jak: prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością, prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie aktywami, prawa i obowiązki wynikające z umów na pośrednictwo w zawieraniu umów najmu?

8. Należy jednoznacznie wskazać, jakie okoliczności/jakie działania podejmowane przez Nabywcę potwierdzają zamiar kontunuowania przez Niego działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę? Jakie dokumenty to potwierdzają?

9. Jakie budynki, budowle lub ich części znajdują się na danej działce (należy podać nr działki)? Należy wymienić wszystkie obiekty znajdujące się na danej działce oraz wskazać w odniesieniu do każdego z nich, czy stanowią one budynki, budowle - w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 oraz pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.) - lub ich części? Przy czym, przez pojęcie:

10. Czy ww. budynki/budowle są trwale związane z gruntem?

11. Czy budynki/budowle były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług?

12. Czy wystąpiło/wystąpi pierwsze zasiedlenie budynków, budowli objętych zakresem wniosku?:

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

13. W związku z tym, że Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynków/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, to należy wskazać odrębnie dla każdego budynków/budowli:

a. Kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania ulepszonych obiektów budowlanych oraz czy pomiędzy oddaniem do użytku obiektów, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

b. W jaki sposób obiekty były użytkowane po dokonaniu ulepszeń?

Wnioskodawca wskazał:

Ad. 1. Przedmiotem transakcji sprzedaży będą 2 działki gruntu, stanowiące przedmiot wieczystego użytkowania, posadowione na tych działkach 3 budynki, 5 hal namiotowych niezwiązanych trwale z gruntem (tymczasowe obiekty budowlane, ruchomości), kontener ochrony niezwiązany trwale z gruntem (tymczasowy obiekt budowlany, ruchomość) oraz plac postojowy zlokalizowany na obu działkach i ogrodzenie obu działek wraz z bramą wjazdową (urządzenia budowlane). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy ww. składniki stanowią zespół składników materialnych, przy pomocy których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej, ale po uprzednim doposażeniu w niezbędne umowy i zasoby kadrowe. Przedmiotem transakcji nie są składniki niematerialne. Ponadto sprzedawany zespół składników NIE obejmuje:

* Indywidualnego oznaczenia przedsiębiorcy (nazwy przedsiębiorstwa);

* Praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych. Nabywca będzie samodzielnie zawierał nowe umowy najmu i dzierżawy, na swoich warunkach oraz z osobno ustalonym wynagrodzeniem;

* Wierzytelności, praw z papierów wartościowych ani środków pieniężnych;

* Koncesji, licencji, zezwoleń,

* Patentów i praw własności przemysłowej,

* Majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych,

* Tajemnicy przedsiębiorstwa,

* Ksiąg i dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ad. 2a. Przedmiot sprzedaży, co zostało już wskazane w pkt 1 będzie stanowił zespół składników majątkowych. Przedmiotem transakcji nie są objęte składniki niematerialne, ani żadne prawa wynikające z zawartych umów. Na nabywcę nie przechodzą żadne zobowiązania ani należności związane ze sprzedawanymi składnikami majątkowymi. Sprzedawane składniki majątkowe nie mogą samodzielnie posiadać zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo, nie były też przez Wnioskodawcę nigdy traktowane jako tzw. "gotowiec inwestycyjny". Wynika to z następujących okoliczności: pierwotnie przedmiot sprzedaży wykorzystywany był przez Spółdzielnię (...) do działalności produkcyjnej (produkcja mebli), zaś w magazynach przechowywano wyroby gotowe, materiały, i półprodukty. Do prowadzenia takiej działalności potrzebni są pracownicy (zasoby kadrowe), sprzęt (maszyny produkcyjne, urządzenia ułatwiające magazynowanie, oprogramowanie) oraz surowce. Żaden ze wskazanych składników nie stanowi przedmiotu sprzedaży. Gdyby zaś traktować sprzedawaną nieruchomość jako przedmiot działalności gospodarczej polegającej na najmie i dzierżawie nieruchomości, to przy tego typu aktywności zawodowej należałoby dodatkowo wyposażyć nieruchomość przede wszystkim w: umowy na dostawy mediów (woda, prąd, gaz, Internet, telefon), umowy na sprzątanie pomieszczeń biurowych, usługi ochrony oraz usługi bieżącej konserwacji. Wskazane umowy nie przechodzą na nabywcę. Dodatkowo nowy nabywca powinien we własnym zakresie zawrzeć umowy na wynajem lub dzierżawę opisywanych nieruchomości, ewentualnie także umowę z zarządcą nieruchomości. W związku z tym nie można powiedzieć, że będąca przedmiotem transakcji nieruchomość może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze jako samodzielny podmiot. Owszem, istnieje potencjalnie taka możliwość w przyszłości po dokonaniu wskazanych nakładów, ponieważ nieruchomość ma spory potencjał inwestycyjny: przy zawarciu nowych umów na obsługę nieruchomości, w tym dostawę mediów, można wykorzystywać sprzedawane składniki majątkowe do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak w tym celu niezbędne jest, aby nowy nabywca poczynił nakłady, które będą mu umożliwiały prowadzenia tej działalności zgodnie ze swoim biznesplanem.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot transakcji nie charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, tj. nie funkcjonuje w Spółce jako osobny dział, wydział, oddział; nie posiada swojego dyrektora, kierownika, ani osoby dedykowanej do zarządzania tą nieruchomością. Nie posiada także dedykowanych pracowników, którzy zajmują się obsługą tej nieruchomości, np. sprzątaczek, konserwatorów, zarządców nieruchomości, księgowych. Sprzedawana nieruchomość nie posiada własnego statutu, regulaminu, ani nie funkcjonuje żaden inny akt, który odnosiłby się do zasad funkcjonowania tej nieruchomości.

W stosunku do przedmiotu opisywanej transakcji nie występuje również wyodrębnienie finansowe. Spółka nie ma zawartych osobnych umów na obsługę tej nieruchomości. Media rozliczane są w ramach jednej umowy, którą posiada S.A., zaś wyliczenia zużycia dokonywane jest w oparciu o zamontowane na nieruchomości liczniki. Koszty dotyczące utrzymania nieruchomości księgowane są na kontach razem z pozostałymi kosztami związanymi z innymi nieruchomościami Spółki. Podobnie są ujmowane w księgach rachunkowych wynagrodzenia pracowników obsługujących funkcjonowanie tej nieruchomości, np. konserwatorów, księgowych i innych pracowników biurowych (odpowiedzialnych np. za umowy najmu). Wnioskodawca nie prowadzi osobnej ewidencji należności i zobowiązań przypadających na sprzedawaną nieruchomość i nie jest w stanie obecnie, na podstawie posiadanych narzędzi dokonać takiego przyporządkowania wstecz. W polityce rachunkowości, ani w planie kont nie przewidziano dokonywania oddzielnych zapisów dla nieruchomości, która ma być przedmiotem sprzedaży, w związku z tym na kontach księgowych nie dokonywano osobnych zapisów. Powyższe oznacza, że na dzień zbycia nie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do sprzedawanej części.

Przedmiot sprzedaży, bez zasilenia go dodatkowymi środkami, nie będzie umożliwiał nabywcy samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, co zostało już wyjaśnione powyżej. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do sprzedawanej nieruchomości nie występuje wyodrębnienie funkcjonalne.

Ad. 3. W ocenie Wnioskodawcy przedmiot transakcji na dzień planowanej sprzedaży NIE będzie stanowił zespołu składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania. Uzasadnienie swojej oceny zostało przedstawione w odpowiedzi na pytania 1 i 2a powyżej.

Ad. 4. W ocenie Wnioskodawcy SAMODZIELNE prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu WYŁĄCZNIE o przedmiot transakcji jest niemożliwe. Nawet jeśli rozpatrywać tutaj prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości, to nabywca jest zobowiązany m.in. do zawarcia umów z dostawcami mediów, zatrudnienia (zakupu usług) konserwatora i zarządcy nieruchomości.

Ad. 5. Działalność nabywcy będzie ograniczona do najmu. Wnioskodawca (zbywca) prowadzi-głównie działalność produkcyjną (produkcja mebli), a najem jest jedynie dodatkowym źródłem przychodów, istotą działań nabywcy będzie najem powierzchni i w tym zakresie będzie się on starał rozszerzyć działalność.

Ad. 6. Na nabywcę nie przejdą żadne umowy.

Ad. 7. Wnioskodawca nie miał zawartych umów wskazanych w pytaniu, w związku z tym nie przejdą one na nabywcę.

Ad. 8. Nabywca nie będzie "kontynuował" działalności Wnioskodawcy (zostało to wskazane w odpowiedzi na pytanie 5: Wnioskodawca zajmuje się działalnością produkcyjną, a nabywca ma zamiar prowadzić działalność tylko w zakresie najmu, czyli pobocznej działalności zbywcy). Nabywca, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, ma obecnie podpisaną jedną warunkową umowę najmu oraz jedną umowę przedwstępną najmu. Prowadzi również negocjacje z potencjalnymi zainteresowanymi. Ponadto nabywca posiada biznesplan dla potrzeb kredytowania, zakładający jako źródło środków na spłatę kredytu wpływy z umów najmu.

Ad. 9. Rozmieszczenie obiektów na działce zostało przedstawione w tabeli:

Podsumowując:

* działka 1 - budynek magazynowy trwale związane z gruntem (3) oraz dwie hale namiotowe niebędące budynkami ani budowlami (tymczasowe obiekty budowlane);

* działka 2 - budynek hali produkcyjnej z częścią biurową (1) i budynek magazynu surowców (2) - oba trwale związane z gruntem oraz kontener biurowy (tymczasowy obiekt budowlany);

* ponadto na działce 1 i 2 posadowione są hale namiotowe 3 hale namiotowe niebędące budynkiem ani budowlą (tymczasowe obiekty budowlane), wszystkie 3 obiekty położone na obu działkach.

Wszystkich działek dotyczą również ogrodzenie z bramą wjazdową (brama na...) i plac utwardzony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku),

Ad.

1) Sprzedaż opisanej nieruchomości nie będzie stanowiła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i w związku z tym nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Transakcja sprzedaży opisanej nieruchomości (zabudowane działki 1 i

Ad. 2) Transakcja sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Sprzedaż tymczasowych obiektów budowlanych będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy zaś art. 2 pkt 22 ww. ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono jednak czynności określone w art. 6 u.p.t.u. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W art. 2 pkt 27e ustawy, ustawodawca zdefiniował "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym również zobowiązania);

* ww. zespół jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* ww. składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie przypisane mu zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Przez wyodrębnienie organizacyjne rozumie się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi określoną część w strukturze organizacyjnej podatnika (np. dział, wydział czy oddział - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 259/11).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku powyższa przesłanka nie została spełniona. W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie funkcjonuje odrębny dział obejmujący swoją działalnością opisaną nieruchomości, która ma stanowić przedmiot sprzedaży.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, pojęcie "wyodrębnienia finansowego" oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2176/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 572/14; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r.; sygn. akt II FSK 2991/15). Jednocześnie, w wyroku z dnia 4 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2297/12) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "co do wyodrębnienia finansowego ważne jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku, tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze, tj. aby możliwe było przyporządkowanie do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej", natomiast w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2463/16), Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na istotność posiadania odrębnego rachunku bankowego, na który przekazywane były przychody ze sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie również ta przesłanka nie została spełniona. W księgach rachunkowych Wnioskodawcy nie zostały wprowadzone narzędzia umożliwiające przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do składników majątku mających stanowić przedmiot sprzedaży opisany we wniosku. Nieruchomość nie posiada też własnego rachunku bankowego, finansując swoje wydatki z rachunku podstawowego Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy zaś rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem aby w rozumieniu przepisów prawa podatkowego określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej niewątpliwe NIE spełnia powyższych kryteriów, gdyż nie stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wydzielonej struktury z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Powyższe oznacza, że do sprzedaży opisanej nieruchomości nie będzie miał zastosowania art. 6 ust. 1 u.p.t.u. - przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2) (we wniosku oznaczone jako Ad.3)

Przyjmując, że stanowisko Spółki zaprezentowane w odpowiedzi na pytanie 1 jest prawidłowe, należy wskazać, że wykonywana czynność (sprzedaż towarów, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu), która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 - w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. - ilekroć w przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Dokonując interpretacji przywołanych wyżej przepisów na tle niniejszej sprawy wskazać należy, że w stosunku do nieruchomości Wnioskodawcy objętych wnioskiem zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Przede wszystkim wszystkie budynki posadowione na działkach 1 i 2 były użytkowane przed ich nabyciem przez Spółdzielnię (...) (poprzedni właściciel wynajmował te budynki innym przedsiębiorcom). Po nabyciu i dokonaniu ulepszeń (w 2008 r. wydatki na ulepszenie budynku magazynu stanowiły 45% wartości początkowej) budynki były użytkowane na własne potrzeby Spółdzielni (...), a następnie oddane do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy innym podmiotom gospodarczym. Posadowione na gruncie budowle w postaci nawierzchni, ogrodzenia i bramy również były użytkowane: początkowo przez spółdzielnię, później przez dzierżawców, a od ich pierwszego zasiedlenia upłynął okres przekraczający 2 lata. W związku z tym, dostawa budowli również będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym, co potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dn. 4 lipca 2017 r. sygn. I SA/Gd 555/17.

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione będą warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj.: dostawa budynków i budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (Wnioskodawca nabył przedmiotowe budynki w 2007 r., zaś budowle w latach 2007-2014 i wykorzystywał w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem (rozumianym jako ulepszenie o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej), a dostawą budynków upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że transakcja zbycia budynków i budowli należących do Wnioskodawcy będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10.

W konsekwencji, zwolnieniem od podatku - w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy - objęta będzie również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu na którym posadowione są ww. budynki i budowle. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. korzystają budynki i budowle. Definicję budynków i budowli zawiera art. 3 ustawy z dn. 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1186) Stosownie do treści pkt 3 ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W ocenie Spółki, posadowione na gruncie hale namiotowe i kontener ochrony nie spełniają warunków do tego, aby uznać te obiekty za budynki lub budowle. Stanowią one ruchome obiekty tymczasowe, niezwiązane trwale z gruntem. W związku z powyższym ich sprzedaż nie może korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i powinna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych jak odpłatna dostawa towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej-rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ zauważa, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. 1221 z późn. zm. jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2020 r. poz. 106.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.