0113-KDIPT1-3.4012.863.2019.2.KS - Zwolnienie z VAT sprzedaży działek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 19 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla sprzedaży działek niezabudowanych - jest prawidłowe,

* zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla sprzedaży działek, na których znajduje się infrastruktura wodna i rybakówka nietrwale związane z gruntem - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla sprzedaży działek niezabudowanych,

* zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla sprzedaży działek, na których znajduje się infrastruktura wodna i rybakówka nietrwale związane z gruntem,

* zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla sprzedaży działek.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.) poprzez doprecyzowanie opisu sprawy i dokonanie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

... sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność rolniczą w zakresie hodowli ryb. Spółka zarejestrowana jest w Krajowym Rejestrze Sądowym od 2004 r. w formie sp. z o.o. (wcześniej działalność prowadzona była w innych formach). Wnioskodawca od 1993 r. zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT.

Głównym przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z PKD, wskazany jest: Chów i hodowla ryb oraz pozostałych organizmów wodnych w wodach śródlądowych (PKD 03.22.Z). Spółka prowadzi działalność rolniczą, którą stanowi chów i hodowla ryb słodkowodnych w cyklu 3 letnim od wylęgu po narybek, kroczek i handlówkę. Spółka produkuje na własne potrzeby materiał zarybieniowy, którym obsadza własne stawy. Sprzedaż prowadzona jest głównie w sposób hurtowy oraz marginalnie w sposób detaliczny. Spółka w ramach prowadzonej działalności rolniczej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego dla rolników ryczałtowych, zatem prowadzi działalność zwolnioną z podatku VAT. W pozostałym zakresie, Spółka prowadzi też działalność opodatkowaną, jednak jej zakres jest marginalny dla prowadzonej działalności rolniczej. Pozostała działalność Wnioskodawcy (opodatkowana) to usługi rolnicze, odszkodowania za szkody wyrządzone przez bobry, wynajem pomieszczeń, usługi, naprawy dróg gminnych. Zatem nie jest to działalność związana z główną działalnością rolniczą, prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca w 1998 r. nabył nieruchomość rolną, której był wcześniej dzierżawcą. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 11 maja 1998 r. repertorium. Wnioskodawca nabył wówczas:

* nieruchomość rolną, objętą księgą wieczystą..., zabudowaną;

* nieruchomość rolną, objętą księgą wieczystą..., zabudowaną;

* nieruchomość rolną, objętą księgą wieczystą..., zabudowaną;

* nieruchomość rolną, objętą księgą wieczystą..., zabudowaną;

* nieruchomość rolną, objętą księgą wieczystą..., niezabudowaną.

W momencie sporządzania niniejszego wniosku łączna powierzchnia nieruchomości rolnych, będących własnością Spółki, wynosi 308,32 ha. W momencie nabycia wskazanych nieruchomości rolnych Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Czynność ta nie była opodatkowana podatkiem VAT. Grunty te zostały nabyte w związku z prowadzoną działalnością rolniczą przez Wnioskodawcę, z zamiarem ich wykorzystania zgodnie z takim przeznaczeniem. W trakcie użytkowania wskazanych terenów nie zostało zmienione ich przeznaczenie.

Spółka planuje sprzedaż części z posiadanych nieruchomości rolnych. Sprzedaż ta będzie dokonana na rzecz potencjalnego nabywcy, który jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność rolniczą (dalej jako: Nabywca). Nabywca jest w posiadaniu gruntów rolnych o powierzchni powyżej 300 ha i zamierza włączyć do swojego gospodarstwa nowo nabyte grunty. Nabywca nie planuje w przyszłości dokonać zmiany dotychczasowego przeznaczenia i charakteru zakupionych od Wnioskodawcy działek. Nabywca złoży w tym celu oświadczenie, w którym zadeklaruje, że nie zmieni charakteru użytkowania gruntów. Ponadto Spółka będzie dysponowała od Nabywcy zaświadczeniem z urzędu gminy. Wnioskodawca nie wyklucza również zawarcia stosownych zapisów w powyższym zakresie w akcie notarialnym, zawartym z Nabywcą. Dodatkowo Nabywca przejmie od Wnioskodawcy zobowiązanie do realizacji zadań, wynikających z umowy o dofinansowanie na lata 2020-2022 w zakresie rekompensat wodno-środowiskowych. Umowa ta wiąże Nabywcę do kontynowania działalności w zakresie chowu oraz hodowli ryb na tym terenie.

Spółka planuje sprzedaż gruntów (5 działek). Zgodnie z uproszczonym wypisem z rejestru gruntów, grunty podlegające planowanej sprzedaży obejmują:

Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, na podstawie Uchwały nr. Rady Miejskiej w.... z dnia 24 października 2013 r. w sprawie uchwalenia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego zespołu wsi:..,... -...... -... oraz Uchwały nr. Rady Miejskiej w... z dnia 24 października 2013 r. w sprawie uchwalenia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego - zespołu wsi:..,...,...,...,...,... -..., dla wskazanych działek przewidziano następujące zagospodarowanie terenu:

Na wskazanych powyżej terenach rolniczych, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, zabrania się tworzenia obiektów kubaturowych. Na terenie wód dopuszcza się przebudowę i realizację nowych urządzeń wodnych pod warunkiem ich zgodności z obowiązującymi przepisami szczególnymi.

Na gruntach przeznaczonych do sprzedaży znajdują się:

* zbiorniki wodne, przeznaczone pod hodowlę ryb, które posiadają ogroblowanie częściowe, przy czym większość granicy stawów stanowi naturalne obrzeże; wyposażone są w zastawkę, dwie śluzy i przepust piętrzący; zbiorniki są zasilane w wodę przez potok Juszka; w środkach trwałych klasyfikowane są w grupie 0 - grunty;

* rybakówka, nieprzedstawiająca żadnej wartości; jest to budynek wybudowany jeszcze przez nabyciem gruntów przez Wnioskodawcę, bez fundamentów, parterowy, w którym nie były dokonywane żadne remonty ani ulepszenia; rybakówka wykorzystywana jest w działalności rolniczej Wnioskodawcy i służy między innymi do przechowania sprzętu i narzędzi przeznaczonych do odłowu ryb, a także do przebierania się rybaków.

Naturalne zbiorniki wodne znajdują się na trzech z pięciu sprzedawanych działek, a na jednej z nich dodatkowo posadowiona jest rybakówka. Dwie pozostałe działki stanowią teren niezabudowany.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wskazana powyżej nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2019.1256 z późn. zm.; dalej jako: ustawa o podatku rolnym), ponieważ:

Przedmiotowa nieruchomość spełnia więc wszystkie przesłanki do uznania jej za wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym pojawiły się po stronie Wnioskodawcy wątpliwości, czy sprzedaż będzie:

* Zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w części w jakiej sprzedawane grunty - poszczególne działki - są terenami niezabudowanymi;

* Zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w części w jakiej sprzedawane grunty - poszczególne działki - są terenami zabudowanymi;

* Zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w przypadku niespełnienia przesłanek dla zastosowania zwolnienia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 ustawy o VAT.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem złożonego wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji prawa podatkowego jest sprzedaż pięciu działek, opisanych we wskazanym wniosku (przy czym Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zakresem wniosku nie jest objęty aport, jak wskazuje autor wezwania w zadanym pytaniu).

Wnioskodawca planuje zbycie gruntów oraz znajdujących się na nich rybakówki oraz infrastruktury wodnej. Przedmiotem sprzedaży, poza wskazanymi elementami, nie będą żadne inne składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, które będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania. Wskazane składniki nie będą stanowić wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego czy też funkcjonalnego.

Zatem przedmiot transakcji opisany we wniosku nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020.106).

Na dzień planowanej sprzedaży przedmiot transakcji nie będzie stanowił zespołu składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Przedmiotem sprzedaży będą działki rolne, w skład których będą wchodziły grunty, grunty pod stawami oraz drobna infrastruktura wodna i rybakówka. Wskazane składniki nie będą mogły stanowić wyłącznej podstawy dla prowadzenia samodzielniej działalności gospodarczej. Podjęcie jakiejkolwiek działalności gospodarczej na tym terenie, nawet w tożsamym zakresie, w jakim wykonuje ją obecnie Wnioskodawca, będzie wymagało zaangażowania dodatkowych aktywów własnych lub obcych.

Nabywca, o którym mowa we wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji prawa podatkowego, jest w posiadaniu innych gruntów rolnych, w tym gruntów zajętych pod działalność tożsamą z działalnością Wnioskodawcy. Na podstawie uzyskanych od Nabywcy informacji, Wnioskodawca pragnie wskazać, że nabyte działki włączy on do swojego gospodarstwa rolnego. Z tego też powodu będzie on kontynuował działalność gospodarczą zarówno w oparciu o nabyte składniki majątki, jaki i posiadane już grunty. Nie można więc powiedzieć, że Nabywca będzie kontynuował działalność wyłącznie w oparciu o nabyty majątek.

Przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, stanowiący zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie pięć działek o charakterze rolnym, na których znajdują się zbiorniki wodne, infrastruktura wodna oraz rybakówka. Ponadto żadne inne składniki materialne czy też niematerialne nie będą podlegały sprzedaży, w tym w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części, środki trwałe, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sprzedaż wskazanych we wniosku gruntów przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa nie stanowiła czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i z tego powodu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ich nabyciem.

Wnioskodawca udzielając odpowiedzi na pytanie: "Należy wskazać do jakich czynności Wnioskodawca wykorzystywał/wykorzystuje poszczególne działki i budynki/budowle w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znajdujące się na działkach objętych zakresem wniosku, tj. czy do czynności:

* opodatkowanych podatkiem VAT,

* zwolnionych od podatku VAT,

* niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?",

wskazał, że odpowiedź dotyczy wszystkich wskazanych we wniosku składników majątku. Składniki te Wnioskodawca wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca planuje dokonanie sprzedaży przed 31 marca 2020 r. Wnioskodawca nie może jednak wskazać tego terminu jako pewnego z uwagi na ciążące na działkach prawo pierwokupu, które przysługuje dla Skarbu Państwa w stosunku do gruntów znajdujących się pod śródlądowymi wodami stojącymi. Na dzień sporządzenia niniejszego pisma Spółka oczekuje na prawomocną decyzję w tej sprawie.

W zakresie wskazanych we wniosku działek, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Jedyne informacje w tym zakresie znajdują się w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego wydanego dla poszczególnych miejscowości, w których znajdują się działki. Zgodnie z informacjami w nich zawartymi, grunty opisywane we wniosku znajdują się:

* w granicy Parku Krajobrazowego "..." w granicach Specjalnego Obszaru Ochrony siedlisk Natura 2000 "..." oraz w otulinie rezerwatu przyrody (działka nr E, działka nr A, działka B, działka nr C), na których znajdują się stanowiska roślin chronionych oraz stanowiska zwierząt chronionych;

* w strefie ochrony konserwatorskiej zabytków archeologicznych oraz częściowo w obszarze zalewu z 1997 r. (działka nr D).

Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania:

* działka nr B oraz nr C - ich przeznaczenie podstawowe określone zostało jako tereny wód otwartych, płynących i stawów rekreacyjnych; z uwagi na ich położenie w rejonie parku krajobrazowego oraz obszarów chronionych, zakazuje się m.in. lokalizacji zabudowy zagrodowej, lokalizacji utwardzonych dróg, lokalizacji urządzeń sportu i rekreacji;

* działka nr A - jej przeznaczenie podstawowe to tereny rolnicze, łąki, pastwiska, nieużytki, na których zabrania się bezwzględnie lokalizacji obiektów kubaturowych;

* działka nr D - jej przeznaczenie podstawowe to tereny rolnicze - uprawy polowe, na których ustala się bezwzględny zakaz lokalizacji obiektów kubaturowych;

* działka nr E - jej przeznaczenie podstawowe to tereny wód otwartych, płynących i stawów rekreacyjnych; z uwagi na jej położenie w rejonie parku krajobrazowego oraz obszarów chronionych, zakazuje się m.in. lokalizacji zabudowy zagrodowej, lokalizacji utwardzonych dróg, lokalizacji urządzeń sportu i rekreacji.

Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego obiekty znajdujące się na działkach (tj. rybakówka i obiekty infrastruktury wodnej) są wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca wykorzystuje je do czynności opodatkowanych VAT, takich jak: sprzedaż ryb słodkowodnych (5% VAT).

Żaden z przedstawionych we wniosku obiektów nie stanowi budynku ani urządzenia budowlanego w rozumieniu wskazanej w ustawie pytaniu. Posadowione na trzech działkach obiekty zdaniem Wnioskodawcy stanowią budowle w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane.

Spółka nie klasyfikuje wskazanych budowli według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Wszystkie działki od momentu ich nabycia klasyfikowane są w grupie 0 Grunty, zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych. Wnioskodawca pragnie wskazać, że na moment zakupu omawianych gruntów był jednym z pierwszych w Polsce przedsiębiorstw, które wykupowało stawy i grunty pod nimi od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Z uwagi na brak wykształcenia odpowiednich zasad i regulacji dotyczących tego typu sprzedaży, Spółka była pionierem dla omawianej transakcji. Jako że Agencja Rolna Skarbu Państwa nie miała doświadczenia w tego typu sprzedaży, na moment jej dokonania, nie wykazywano w akcie notarialnym, ani innych dokumentach dodatkowej zabudowy zbiorników wodnych, takiej jak przepusty czy też mnichy. Nie wykazano również rybakówki, która jest budowlą bez fundamentów, z jednym pomieszczeniem gospodarczym, służącym do przebierania się rybaków w czasie połowów a także przetrzymywania sprzętu. Z tego też powodu Spółka od momentu nabycia nie dokonała klasyfikacji znajdujących się na nabywanych gruntach obiektów, a potraktowała je w sposób tożsamy z nabytymi gruntami.

Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego obiekty nie są trwale związane z gruntem, nie posiadają też fundamentów.

Wobec wskazywanych w opisie zdarzenia przyszłego obiektów (rybakówka oraz obiekty infrastruktury wodnej) nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Wnioskodawca dzierżawił wskazane obiekty wraz z gruntami, na których się znajdują od Agencji Rolnej Skarbu Państwa jeszcze przed ich nabyciem na własność. Z uwagi na fakt, że Spółka nie dokonała wybudowania samodzielnie tych obiektów a jedynie je nabyła, a wcześniej dzierżawiła, nie jest w stanie wskazać dokładnej daty kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie. Spółka może jedynie wskazać, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło przez Agencję Rolną Skarbu Państwa, która była ich posiadaczem przed Spółką. Z uwagi, że nabycie gruntów wraz z posadowionymi na nich obiektami opisywanymi we wniosku nastąpiło w roku 1998, a wcześniej Spółka dzierżawiła te obiekty, wskazać należy, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a momentem planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Wnioskodawca nie ponosił oraz nie planuje ponosić żadnych wydatków na ulepszenie rybakówki, obiektów infrastruktury wodnej ani zbiorników wodnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1. Czy w związku z czynnościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży gruntów w ramach prowadzonej działalności rolniczej będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w części, w jakiej dane grunty (poszczególne działki) stanowią tereny niezabudowane?

2. Czy w związku z czynnościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży gruntów w ramach prowadzonej działalności rolniczej będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w części, w jakiej dane grunty (poszczególne działki) stanowią tereny zabudowane?

3. W sytuacji, gdy Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i/lub art. 43 ust. 1 pkt 10, sprzedaż gruntów będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

Zdanie Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż gruntu niezabudowanego może podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ spełnione zostaną przesłanki uprawniające do jego zastosowania - grunt ten nie jest zabudowany oraz nie jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek zabudowanych może podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ spełnione zostaną przesłanki do jego zastosowania.

Ad.3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy omawiana sprzedaż pięciu działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnień przewidzianych art. 43 ust. 1 pkt 9 i/lub art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, sprzedaż gruntów będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na spełnienie przez Wnioskodawcę przesłanek przewidzianych w tym przepisie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej jako: ustawy o VAT) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle przepisów ustawy o VAT, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Istotne jest również dla opodatkowania danej czynności podatkiem VAT, aby sprzedaż została dokonana przez podatnika podatku VAT.

Co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka ta wynosi 23%.

Jednakże w ustawie o VAT przewidziano możliwość zwolnienia od podatku niektórych czynności. I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku:

ii. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (pkt 10);

ii. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przypadku, gdy nie znajdzie zastosowania żadne ze wskazanych powyżej zwolnień, podatnik może zastosować zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który przewiduje zwolnienie z opodatkowania VAT dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika zatem z powyższego, właściwe ustalenie podstawy dla zastosowania zwolnienia w przypadku dokonywania dostawy towarów (za które uznaje się również dostawę nieruchomości, w tym gruntów) stanowi kluczowy element przy sprzedaży przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego gruntów z uwzględnieniem poszczególnych działek.

UZASADNIENIE w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, aby dana dostawa gruntów mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT spełnione muszą zostać dwa warunki. Po pierwsze przedmiotem takiej dostawy musi być grunt niezabudowany. Po drugie grunt ten musi posiadać przeznaczenie inne niż budowlane.

Przez grunt niezabudowany rozumieć należy taki grunt, na którym nie są posadowione żadne obiekty budowlane. Z kolei przez obiekt budowlany, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. 2019.1186; dalej jako: Prawo budowlane) rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z powyższymi wytycznymi można wysnuć wniosek, że zwolnione z opodatkowania są takie dostawy gruntów, które nie są zabudowane, a także nie zostały przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego. W praktyce pod to zwolnienie podlegają m.in. grunty rolne czy też leśne.

Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego grunty, które będą podlegały sprzedaży, są gruntami rolnymi. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego grunty te nie są terenami przeznaczonymi pod zabudowę - są to tereny rolnicze oraz tereny wód, na których nie wolno tworzyć obiektów kubaturowych. Zatem warunek, dotyczący braku przeznaczenia danych gruntów pod zabudowę należy uznać za spełniony dla wszystkich pięciu działek, które będą podlegały sprzedaży.

Z kolei, odnosząc się do warunku zakazującego jakiegokolwiek zabudowania na terenach przeznaczonych do sprzedaży, zdaniem Wnioskodawcy, warunek ten nie zostanie spełniony dla każdej z poszczególnych działek. Teren niezabudowany bowiem, to taki teren, na którym nie są posadowione żadne obiekty budowlane, a jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

* na jednej z działek przeznaczonych do sprzedaży znajduje się rybakówka; jest to działka, na której znajduje się również zbiornik wodny;

* na trzech działkach przeznaczonych do sprzedaży znajdują się zbiorniki wodne, będące naturalnymi zbiornikami wodnymi, które wyposażone zostały w elementy takie jak: zastawka, dwie śluzy oraz przepust piętrzący; ponadto zbiorniki wodne mają częściowo ogroblowane nadbrzeże.

Zgodnie z aktem notarialnym wszystkie działki, które będą podlegały sprzedaży, zostały przedstawione jako nieruchomość rolna niezabudowana. Jednak w opinii Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest odniesienie się do faktycznego zabudowania omawianych gruntów.

Mając na uwadze powyższe, jedynie dwie z pięciu działek przeznaczonych do sprzedaży są terenami niezabudowanymi. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego nie są one także terenem przeznaczonym pod zabudowę.

Zatem podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że w odniesieniu do dwóch działek będzie mu przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Prawo to nie będzie mu przysługiwało w odniesieniu do pozostałych trzech działek, na których znajdują się zabudowania oraz urządzenia melioracji wodnych.

UZASADNIENIE w zakresie pytania nr 2:

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku, na trzech działkach znajdują zabudowania, które w rozumieniu przepisów Prawo budowlane można uznać za obiekty budowlane, a konkretnie budowle.

Należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych (albo części takich budynków lub budowli) z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ustawodawca zdefiniował pojęcie "pierwszego zasiedlenia", przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Definicja ta została wprowadzona ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520; dalej jako: Ustawa zmieniająca) i obowiązuje od 1 września 2019 r.

Jak czytamy w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej, zmiana ta stanowi realizację wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. TSUE w wydanym wyroku wskazał m.in. że kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. Trybunał zwrócił uwagę, że w ramach opisanych prac przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji.

W powołanym wyroku Trybunał wskazał też, jak rozumieć wydatki poniesione na "ulepszenie" budynku. Tak więc pojęcie "ulepszenia" należy interpretować w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r., L 347) to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Taka wykładnia przepisów znajdowała już zastosowanie w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2019 r. (sygn. I FSK 1573/14) oraz z dnia 31 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1093/15), a także w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w piśmie z dnia 16 listopada 2018 r. wydanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0114-KDIP4.4012.596.2018.1.RK).

Dostosowując przepisy ustawy o VAT do ww. orzeczenia TSUE ustawodawca odstąpił więc od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności, podlegającej opodatkowaniu. Ponadto doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, które spełnia warunki określone w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zastosowana zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe przepisy, dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego konieczne jest dokonanie analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego, pod kątem spełnienia przesłanek dla zastosowania zwolnienia w przypadku trzech działek, na których znajduje się rybakówka oraz zbiorniki wodne wraz z ich wyposażeniem.

Pierwszą rzeczą, którą należy ustalić w tym przypadku, jest to, czy dostawa budynków i budowli (i związanych z nimi gruntów) jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub też czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zbiorniki wodne, znajdujące się na trzech działkach, są naturalnymi zbiornikami (stawami). Zbiorniki te zostały nabyte w celu prowadzenia na nich przez Wnioskodawcę działalności rolnej w zakresie chowu i hodowli ryb. Wcześniej zbiorniki te były przedmiotem dzierżawy Wnioskodawcy, które wykorzystywano w tych samych celach, co powyżej. Zatem stanowiły one już w momencie nabycia zbiorniki wodne przeznaczone pod hodowlę ryb. Na zbiornikach tych posadowione są obiekty, takie jak: ogroblowanie częściowe (przy czym większość granicy zbiorników stanowi naturalne obrzeże), zastawka, dwie śluzy i przepust piętrzący. Wskazane wyposażenie zbiorników wodnych stanowi elementy urządzeń melioracji wodnych. Jednak same zbiorniki wodne nie są obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego, nie zostały wytworzone w sposób sztuczny przez Wnioskodawcę, ani wcześniejszego posiadacza. Są one naturalnym ukształtowaniem terenu. Zatem oczywistym jest, że przy ich powstaniu nie wydawano pozwolenia na budowę. Same elementy melioracji wodnej również nie wymagały pozwolenia na budowę. Nie zmienia to jednak faktu, że urządzenia melioracji wodnych mogą stanowić budowlę w rozumieniu przepisów Prawo budowlane (tak przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2006 r., sygn. II OSK 978/05).

Mając na uwadze definicję pierwszego zasiedlenia, wskazać należy, że nastąpiło ono w okresie dłuższym niż dwa lata, licząc do momentu dokonania planowanej sprzedaży. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że w tym czasie nie zostały dokonane żadne ulepszenia na omawianych zbiornikach wodnych ani w urządzeniach melioracji wodnych, które stanowiłoby wartość co najmniej 30% ich wartości początkowej. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do trzech zbiorników wodnych (wraz z gruntami, na których owe zbiorniki wodne się znajdują) będzie przysługiwało mu prawo do zastosowania zwolnienia w momencie dokonywania sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Ponieważ dostawa ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy będzie korzystać również dostawa gruntu, na którym przedmiotowy budynek jest posadowiony (tak przykładowo pismo z dnia 29 listopada 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0112-KDIL2-2.4012.468.2019.2.JK).

Rybakówka od momentu jej nabycia jest wykorzystywana do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności rolnej. W tym czasie nie zostały wykonane żadne prace, mające na celu jej ulepszenie o wartości stanowiącej co najmniej 30% jej wartości początkowej. Sprzedaż rybakówki nastąpi w okresie dłuższym niż dwa lata od momentu jej pierwszego zasiedlenia. Mając na uwadze te informacje, Wnioskodawca uważa, że również w odniesieniu do sprzedaży działki, na której znajduje się jednocześnie rybakówka i zbiornik wodny z urządzeniami melioracji wodnych, będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym dostawa gruntu, na którym te zabudowania są posadowione będzie korzystała z tego zwolnienia.

W zakresie pytania nr 3:

Jeżeli w odniesieniu do sprzedaży powyższych gruntów nie znajdą zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt od 9 w zakresie działek, stanowiących grunty niezabudowane, art. 43 ust. 1 pkt 10 w zakresie działek, na których znajdują się zbiorniki wodne wraz z urządzeniami melioracji wodnej i rybakówka, wówczas, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie dla dostawy tych gruntów znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Zgodnie z regulacjami przewidzianymi ustawą o VAT wskazuje się, że jeśli w danym zakresie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie szczególne przewidziane dla nieruchomości niezabudowanych lub zabudowanych, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów, wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazane powyżej zwolnienie dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku braku możliwości zastosowania zwolnień wskazanych w uzasadnieniu do pytania nr 1 oraz nr 2, będzie on uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W momencie nabycia wszystkich pięciu działek w postaci gruntów, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dodatkowo wskazane grunty zostały nabyte przez Wnioskodawcę w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej w zakresie hodowli ryb. W czasie użytkowania tych gruntów nie zostało zmienione przeznaczenie omawianych gruntów, a ich sprzedaż również zostanie dokonana z przeznaczeniem na cele rolnicze. Zatem przez cały okres ich użytkowania, Wnioskodawca wykorzystywał grunty wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

Zatem, mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że w przypadku, gdy nie zostaną spełnione przesłanki do stosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 i/lub art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, będzie on uprawiony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla sprzedaży działek niezabudowanych - jest prawidłowe,

* zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla sprzedaży działek, na których znajduje się infrastruktura wodna i rybakówka nietrwale związane z gruntem - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit.b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zauważyć należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność rolniczą, którą stanowi chów i hodowla ryb słodkowodnych w cyklu 3 letnim od wylęgu po narybek, kroczek i handlówkę. Spółka w ramach prowadzonej działalności rolniczej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego dla rolników ryczałtowych, zatem prowadzi działalność zwolnioną z podatku VAT. Pozostała działalność Wnioskodawcy (opodatkowana) to usługi rolnicze, odszkodowania za szkody wyrządzone przez bobry, wynajem pomieszczeń, usługi, naprawy dróg gminnych.

Wnioskodawca w 1998 r. nabył nieruchomość rolną, której był wcześniej dzierżawcą. Sprzedaż wskazanych we wniosku gruntów przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa nie stanowiła czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i z tego powodu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ich nabyciem.

Grunty te zostały nabyte w związku z prowadzoną działalnością rolniczą przez Wnioskodawcę, z zamiarem ich wykorzystania zgodnie z takim przeznaczeniem. W trakcie użytkowania wskazanych terenów nie zostało zmienione ich przeznaczenie.

Spółka planuje sprzedaż części z posiadanych nieruchomości rolnych. Sprzedaż ta będzie dokonana na rzecz potencjalnego nabywcy, który jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność rolniczą.

Spółka planuje sprzedaż gruntów (5 działek).

Na gruntach przeznaczonych do sprzedaży znajdują się:

* zbiorniki wodne, przeznaczone pod hodowlę ryb, które posiadają ogroblowanie częściowe, przy czym większość granicy stawów stanowi naturalne obrzeże; wyposażone są w zastawkę, dwie śluzy i przepust piętrzący; zbiorniki są zasilane w wodę przez potok Juszka; w środkach trwałych klasyfikowane są w grupie 0 - grunty;

* rybakówka, nieprzedstawiająca żadnej wartości; jest to budynek wybudowany jeszcze przez nabyciem gruntów przez Wnioskodawcę, bez fundamentów, parterowy, w którym nie były dokonywane żadne remonty ani ulepszenia; rybakówka wykorzystywana jest w działalności rolniczej Wnioskodawcy i służy między innymi do przechowania sprzętu i narzędzi przeznaczonych do odłowu ryb, a także do przebierania się rybaków.

Wnioskodawca planuje dokonanie sprzedaży przed 31 marca 2020 r. Wnioskodawca nie może jednak wskazać tego terminu jako pewnego z uwagi na ciążące na działkach prawo pierwokupu, które przysługuje dla Skarbu Państwa w stosunku do gruntów znajdujących się pod śródlądowymi wodami stojącymi.

W zakresie wskazanych we wniosku działek, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Jedyne informacje w tym zakresie znajdują się w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego wydanego dla poszczególnych miejscowości, w których znajdują się działki.

Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania:

* działka nr B oraz nr C - ich przeznaczenie podstawowe określone zostało jako tereny wód otwartych, płynących i stawów rekreacyjnych; z uwagi na ich położenie w rejonie parku krajobrazowego oraz obszarów chronionych, zakazuje się m.in. lokalizacji zabudowy zagrodowej, lokalizacji utwardzonych dróg, lokalizacji urządzeń sportu i rekreacji;

* działka nr A - jej przeznaczenie podstawowe to tereny rolnicze, łąki, pastwiska, nieużytki, na których zabrania się bezwzględnie lokalizacji obiektów kubaturowych;

* działka nr D - jej przeznaczenie podstawowe to tereny rolnicze - uprawy polowe, na których ustala się bezwzględny zakaz lokalizacji obiektów kubaturowych;

* działka nr E - jej przeznaczenie podstawowe to tereny wód otwartych, płynących i stawów rekreacyjnych; z uwagi na jej położenie w rejonie parku krajobrazowego oraz obszarów chronionych, zakazuje się m.in. lokalizacji zabudowy zagrodowej, lokalizacji utwardzonych dróg, lokalizacji urządzeń sportu i rekreacji.

Na wskazanych powyżej terenach rolniczych, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, zabrania się tworzenia obiektów kubaturowych. Na terenie wód dopuszcza się przebudowę i realizację nowych urządzeń wodnych pod warunkiem ich zgodności z obowiązującymi przepisami szczególnymi. Naturalne zbiorniki wodne znajdują się na trzech z pięciu sprzedawanych działek, a na jednej z nich dodatkowo posadowiona jest rybakówka. Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego obiekty nie są trwale związane z gruntem, nie posiadają też fundamentów.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do sprzedaży działek, na których znajdują się infrastruktura wodna i rybakówka, które zdaniem Wnioskodawcy stanowią budowle w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, należy zauważyć, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca obiekty nie są trwale związane z gruntem - to nie można uznać, że w stosunku do tych działek Wnioskodawca dokona sprzedaży gruntów zabudowanych. Tym samym dostawa tych działek nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji dla sprzedaży przedmiotowych działek nr A, B, C, D, E należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy. Z opisu sprawy wynika, że dla działek będących przedmiotem dostawy nie została wydana decyzja w sprawie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Natomiast zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, dla wskazanych działek przewidziano następujące zagospodarowanie terenu:

* działka nr B oraz nr C - ich przeznaczenie podstawowe określone zostało jako tereny wód otwartych, płynących i stawów rekreacyjnych; z uwagi na ich położenie w rejonie parku krajobrazowego oraz obszarów chronionych, zakazuje się m.in. lokalizacji zabudowy zagrodowej, lokalizacji utwardzonych dróg, lokalizacji urządzeń sportu i rekreacji;

* działka nr A - jej przeznaczenie podstawowe to tereny rolnicze, łąki, pastwiska, nieużytki, na których zabrania się bezwzględnie lokalizacji obiektów kubaturowych;

* działka nr D - jej przeznaczenie podstawowe to tereny rolnicze - uprawy polowe, na których ustala się bezwzględny zakaz lokalizacji obiektów kubaturowych;

* działka nr E - jej przeznaczenie podstawowe to tereny wód otwartych, płynących i stawów rekreacyjnych; z uwagi na jej położenie w rejonie parku krajobrazowego oraz obszarów chronionych, zakazuje się m.in. lokalizacji zabudowy zagrodowej, lokalizacji utwardzonych dróg, lokalizacji urządzeń sportu i rekreacji.

Wobec powyższego, skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie dopuszcza na przedmiotowych gruntach zabudowy, to przedmiotowe działki nie spełnią definicji terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji dostawa przedmiotowych działek nr A, B, C, D, E będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, skoro dostawa przedmiotowych działek będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to Organ nie udziela odpowiedzi na pytanie nr 3, w zakresie zastosowania dla sprzedaży działek zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl