0113-KDIPT1-3.4012.848.2021.1.KS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT zbycia działek w formie zamiany. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego.

Gmina Miasta (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 z późn. zm.; dalej: UoSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów. Gmina posiada status miasta na prawach powiatu w myśl art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 920 z późn. zm.; dalej: UoSP).

Gmina jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

21 września 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1623) (Specustawa). Zgodnie z przepisami tej ustawy:

Nieruchomości, o których mowa powyżej, zostały określone w Załączniku do Specustawy i obejmują 25 działek stanowiących nieruchomości Skarbu Państwa położone na terenie Gminy Miasta.

W wykonaniu ww. regulacji ustawowych planowane jest zawarcie umowy zamiany, której stronami będą Skarb Państwa reprezentowany przez..... "..." oraz Gmina Miasta (jako tzw. druga strony umowy w rozumieniu art. 2 ust. 6 ww. ustawy), przedmiotem zaś będzie zamiana wskazanych wyżej a określonych w Załączniku do Specustawy nieruchomości Skarbu Państwa położonych na terenie Gminy Miasta z nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy. Lista przeznaczonych do zamiany nieruchomości stanowiących własność Gminy obejmuje następujące działki (dalej: Działki) (ostateczny wykaz Działek znany będzie w momencie podpisywania umowy zamiany):

Umowa zamiany zawierana będzie według zasad i procedur ściśle określonych Specustawą, tj.:

Strony umowy zamiany nie będą miały możliwości kształtowania jej treści w dowolny sposób. Umowa zawierana będzie wyłącznie:

* na wniosek ministra właściwego do spraw środowiska złożony w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw klimatu oraz ministrem właściwym do spraw gospodarki, a także

* pod warunkiem uzyskania pozytywnej opinii właściwej komisji sejmowej.

Pytanie

Czy Gmina prawidłowo uznaje, że planowana przez nią dostawa Działek w ramach umowy zamiany ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez..... "..." zawieranej w wykonaniu Specustawy nie będzie podlegała po stronie Gminy opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, Gmina prawidłowo uznaje, że planowana przez nią dostawa Działek w ramach umowy zamiany ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez..... "..." zawieranej w wykonaniu Specustawy nie będzie podlegała po stronie Gminy opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w myśl art. 2 pkt 6 z kolei pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy tym stosownie do ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika natomiast, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 3470 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław): sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców".

Podobnie TSUE orzekł również w wyroku z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council: "(...) działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Fazenda Publica, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Prounijna wykładnia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), z którego także wynika, że jednostka samorządu terytorialnego nie działa jako podatnik VAT, jeżeli realizuje zadania powierzone jej na podstawie odrębnych przepisów prawa i nie działa w danym przypadku na zasadach komercyjnych, które mogłyby zakłócić zasady konkurencji. Taki pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m.in. w wyroku z 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1901/18, w którym stwierdził, że:"Nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji)".

Co więcej, z orzecznictwa NSA wynika również, że o działaniu jednostki samorządu terytorialnego czy to w charakterze organu władzy publicznej czy w charakterze podatnika VAT nie przesądza fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej, która - w sytuacji, gdy działania podejmowane przez jednostkę realizowane są w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji - niejako "schodzi na dalszy plan". Takie stanowisko NSA zajął m.in. w wyroku z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 472/14, w którym wskazał, że: "Stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego".

O tym, czy organ działa w sferze administrowania, czy też należy go postrzegać jako uczestnika obrotu gospodarczego objętego zakresem VAT, nie przesądza także forma zawartej umowy. Nie każda bowiem umowa prawa cywilnego zawarta przez organ władzy publicznej automatycznie nadaje temu organowi status podatnika VAT, ale tylko taka, która jest zawierana na warunkach znamiennych dla obrotu gospodarczego, w granicach swobody umów, a więc organ władzy publicznej występuje przy jej zawieraniu bez związku ze sferą imperium, w sposób typowy dla usługodawcy, producenta czy handlowca. Tak orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w prawomocnym wyroku z 3 marca 2017 r., sygn. Akt I SA/Lu 1/17: "Dokonując wykładni krajowej regulacji art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT trzeba pamiętać, że musi ona uwzględniać brzmienie i cel dyrektywy 112. Zatem odpłatna umowa cywilnoprawna zawarta przez organ władzy publicznej może w konkretnym przypadku uzasadniać zaliczenie tego organu do grona podatników VAT z tytułu jej zawarcia, pod warunkiem jednak, że umowa taka będzie dotyczyła świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a więc jej warunki wyznaczą realia obrotu gospodarczego i swoboda umów. Natomiast, jeśli umowa prawa cywilnego ma za przedmiot zadania, które organ władzy publicznej jest zobowiązany realizować z mocy prawa (w przypadku jednostki samorządu terytorialnego zwykle będą to zadania służące ogółowi społeczności lokalnej), a nadto swoboda umów ustępuje na rzecz reguł administracyjnoprawnych, wówczas taka sytuacja nie daje podstaw do przypisania organowi władzy publicznej statusu podatnika VAT".

Stanowisko to zostało podtrzymane przez NSA w wyroku z 13 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1175/17: "Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przyjęta przez organ władzy publicznej forma umowy sama nie przesądza o tym czy działa on w sferze administrowania, czy też należy go postrzegać jako uczestnika obrotu gospodarczego objętego zakresem VAT. (...) Słusznie też WSA zauważył, iż Minister Finansów przemilczał wskazany we wniosku o wydanie interpretacji brak swobody Gminy w zawieraniu przedmiotowych umów najmu, a brak takiej swobody w sposób istotny wpływa na ocenę statusu organu władzy publicznej jako podatnika podatku od towarów i usług".

Odnosząc powyższe do planowanej transakcji - w omawianym przypadku, zamiana działek dokonywana będzie w trybie, w celu i na warunkach ściśle sprecyzowanych w Specustawie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, zamiana może nastąpić w przypadkach uzasadnionych potrzebami i celami:

* polityki państwa związanej ze wspieraniem rozwoju i wdrażaniem projektów dotyczących energii, elektromobilności lub transportu, służących upowszechnianiu nowych technologii oraz poprawie jakości powietrza albo

* strategicznej produkcji dla obronności państwa, wysokich technologii elektronicznych i procesorów, elektromobilności, innowacyjnej technologii wodorowej, lotnictwa, motoryzacji oraz przemysłu tworzyw sztucznych.

Ze Specustawy wynikają/wynikać będą także pozostałe istotne elementy umowy, tj.:

Co więcej, zgodnie z art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 Specustawy sama umowa zamiany:

Powyższe wskazuje, że w omawianym przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron umowy. W omawianym przypadku Gmina realizować będzie ściśle określone zadania o charakterze publicznym, na zasadach wyraźnie ustanowionych przez prawodawcę, które wyłączają charakterystyczną dla stosunków prywatnoprawnych zasadę swobodnego kształtowania treści umowy. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację na rynku komercyjnym, w której jedna strona transakcji byłaby w tak znacznym stopniu pozbawiona możliwości współdecydowania o treści stosunku prawnego, którego ma być stroną jak w przypadku omawianej tu umowy zamiany zawieranej w wykonaniu przepisów Specustawy.

W okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku nie można także uznać, że wyłączenie Gminy z kręgu podatników VAT doprowadziłoby do zakłócenia konkurencji. Fakt, iż dostawa Działek nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT nie sprawi, że Gmina znajdzie się w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do przedsiębiorcy działającego na zasadach ogólnych. Przede wszystkim - jak już zostało to wskazane - w tym konkretnym przypadku zasady na jakich odbywać się będzie zamiana zostały uregulowane w Specustawie, co oznacza, że nie będzie ona realizowana na zasadach komercyjnych. Stronami przedmiotowej umowy mogą być jedynie ściśle określone podmioty (Skarb Państwa reprezentowany przez..... i - w tym konkretnym przypadku - Gmina Miasta) i nie jest możliwe zawarcie takiej umowy z nikim innym, w tym z żadnym przedsiębiorcą. Skutkiem tego ograniczenia jest wyłączenie możliwości konkurowania na zasadach rynkowych. Ponadto, celem transakcji nie jest osiągnięcie korzyści (zysku) przez Gminę. Co więcej, przepisy Specustawy wyłączają możliwość dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości, co oznacza, że na skutek zamiany Gmina może otrzymać od Skarbu Państwa działki o niższej wartości niż zbywane.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wskazuje, że Gmina prawidłowo uznaje, że planowana przez nią dostawa Działek w ramach umowy zamiany ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez..... "..." zawieranej w wykonaniu Specustawy nie będzie podlegała po stronie Gminy opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą":

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 22 ustawy przez:

sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczyć należy, że z przytoczonych przepisów nie wynika, by odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musiała mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Na podstawie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.):

rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny:

nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 603 ustawy - Kodeks cywilny:

przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

W myśl art. 604 Kodeksu cywilnego:

do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny, pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

W świetle art. 158 Kodeksu cywilnego:

umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

W konsekwencji powyższego, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który wykonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, 374, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana przez organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

W dniu 20 marca 2014 r. TSUE wydał postanowienie w sprawie C-72/13, w którym orzekł, że "dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz że nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy".

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz "organu władzy", który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy zbycie nieruchomości, w formie zamiany, będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372, z późn. zm.):

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zatem, Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym:

Mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

W myśl art. 44 ustawy o samorządzie gminnym:

nabycie mienia komunalnego następuje:

W świetle powyższego nabyte przez Gminę nieruchomości mają charakter mienia komunalnego.

Ponadto, analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej, zauważyć należy, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899, z późn. zm.).

Podkreślić należy, że sprzedaż lub zamiana nieruchomości zostały wymienione w art. 13 ust. 1 ww. ustawy, jako przykładowe formy obrotu nieruchomościami.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powyższego wynika, że planowana przez Państwa transakcja, tj. zbycie w formie zamiany działek opisanych we wniosku, podlega regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości - niezależnie od sposobu ich nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W tym kontekście podkreślić należy, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie mienia w tym nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy tego mienia jako działalności gospodarczej.

Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Są zatem Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku podatnika. W przedmiotowej sprawie istotne jest, że wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Postępowanie Państwa w przedmiocie zbycia działek w ramach umowy zamiany, będzie więc czynnością określoną w art. 5 ustawy. Tym samym nie można uznać, że wyzbywają się Państwo majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Zauważyć należy również, że zgodnie z obowiązującymi przepisami (Dział II, rozdział 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami) Gmina zobowiązana jest co do zasady m.in. do sporządzenia wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, przeprowadzenia sprzedaży w trybie przetargowym, a więc podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Z tych też względów uznać należy, że transakcje o cywilnoprawnym charakterze dokonywane przez podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej, przesądzają o ich opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto nieopodatkowanie transakcji zbycia przez Państwa przedmiotowych nieruchomości pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie gminy.

Reasumując, w związku z planowanym zbyciem w drodze umowy zamiany opisanych we wniosku nieruchomości wystąpią Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a zbycie nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, czynność zbycia w drodze umowy zamiany opisanych we wniosku nieruchomości, w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów i zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ wyjaśnia, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Państwa, natomiast nie wywiera skutku prawnego dla drugiej strony umowy zamiany, o której mowa we wniosku, tj. Skarbu Państwa reprezentowanego przez..

Odnośnie do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).