0113-KDIPT1-3.4012.685.2020.2.OS - VAT z tytułu otrzymanej dotacji. Sposób rozliczania z przewoźnikiem. Kwestia prawa do odliczenia VAT z faktur otrzymanych od przewoźnika.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2020 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2020 r. (data wpływu 18 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji,

* sposobu rozliczania Wnioskodawcy z przewoźnikiem,

* prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od przewoźnika

jest nieprawidłowe.

W dniu 11 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji,

* uznania kwoty otrzymanego dofinansowania za wartość netto i opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 8%,

* sposobu rozliczania Wnioskodawcy z przewoźnikiem.

* prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od przewoźnika

Przedmiotowy wiosek uzupełniono pismem z dnia 13 listopada 2020 r. (data wpływu 18 listopada 2020 r.) w zakresie doprecyzowania przepisów prawa, określenia liczby zdarzeń, doprecyzowania opisu sprawy, uiszczenia dodatkowej opłaty oraz podpisu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy i obejmuje m.in. publiczny transport zbiorowy.

W dniu 22 czerwca 2020 r. Gmina, jako organizator podpisała umowę z Wojewodą w sprawie udzielenia dopłaty do przewozów autobusowych w ramach "...". Warunkiem otrzymania dopłaty było zabezpieczenie przez Gminę środków własnych w wysokości nie mniejszej niż 10% ceny usługi objętej umową oraz zawarcie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Gmina zleciła wykonanie zadania podmiotowi zewnętrznemu, który jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zapłata za wykonane usługi następować będzie na podstawie wystawionych przez niego faktur. Gmina otrzyma dopłatę ze Urzędu Wojewódzkiego po złożeniu prawidłowo sporządzonego wniosku. Dopłata ta nie będzie stanowiła zwrotu poniesionych przez Gminę kosztów lecz będzie przeznaczona na pokrycie deficytu powstałego u przewoźnika w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w ramach umowy zawartej z Gminą.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

Ad.1. Jedynym podmiotem ustalającym ceny biletów jest podmiot zewnętrzny, czyli przewoźnik. Gmina przed podpisaniem umowy uzgadnia jedynie proponowaną wysokość cen za usługi, lecz nie ma wpływu na sposób jej wyliczenia.

Ad.2. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na ustalenie ceny biletów za świadczenie usług przez podmiot zewnętrzny.

Ad.3. Gmina byłaby w stanie realizować zadanie związane z usługami transportu publicznego nawet w przypadku nieotrzymania dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. Gdyby nie ww. dopłata koszty pokrycia deficytu u przewoźnika musiałaby ponieść Gmina ze środków własnych w pełnej wysokości.

Ad.4. Wysokość dopłaty wypłacanej Gminie na mocy umowy zawartej z Wojewodą będzie kalkulowana na podstawie przekazanych przez przewoźnika dokumentów, czyli: zestawienia wykonanych i odwołanych kursów z podaniem przejechanych kilometrów, koszt 1 wozokilometra oraz raportów z kasy fiskalnej dokumentujących wartość sprzedanych biletów i należnych dopłat do biletów ulgowych. Różnica pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami stanowi wysokość deficytu a tym samym dopłaty, którą Gmina w wysokości 90% otrzyma ze Urzędu Wojewódzkiego w. Dokumenty służące wyliczeniu deficytu będą przekazywane również do UW w... jako załącznik do wniosku o dopłatę.

Ad.5. Podmiot zewnętrzny, który będzie świadczył usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie będzie realizował ww. usług w imieniu i na rzecz Gminy.

Ad.6. Obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego będzie stanowił obrót podmiotu zewnętrznego.

Ad.7. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z 8 marca 1990 r.o samorządzie gminnym zadaniem własnym Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmuje m.in. publiczny transport zbiorowy. Gmina ubiega się o środki z "..." stanowiące rodzaj dopłaty i w tym celu podpisała umowę z Wojewodą jako organizator transportu publicznego. Warunkiem uzyskania dopłaty jest zawarcie umowy z firmą zewnętrzną o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (zwanej dalej operatorem) oraz zabezpieczenie środków własnych w budżecie gminy, stanowiących 10% ceny usługi. Gmina rozlicza się z operatorem na podstawie wystawionych przez niego faktur zawierających podatek VAT w wysokości 8%. Do faktur tych operator załącza zestawienie wykonanych i odwołanych kursów oraz raporty z kasy fiskalnej dokumentujące wartość sprzedanych biletów i należnych dopłat do biletów ulgowych, a także szczegółowe wyliczenie należnej rekompensaty do jednego wozokilometra w przypadku, gdy uzyskany dochód nie pokrywa kosztów usługi. Operator wystawia fakturę w wysokości wyliczonego przez siebie deficytu. Zaznaczyć trzeba, że zapłata faktury, nie stanowi dofinansowania do poniesionych przez operatora kosztów, lecz pokryciu deficytu, czyli straty powstałej w związku ze świadczeniem usług publicznych - zgodnie z zapisami ustawy z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1123). Powyższa faktura oraz zweryfikowane przez pracownika urzędu gminy dokumenty służące do wyliczenia deficytu, stanowią podstawę do wypełnienia i złożenia przez Gminę wniosku o dopłatę do Urzędu Wojewódzkiego w. Po pozytywnym zatwierdzeniu wniosku UW w... dokonuje przelewu dopłaty w wysokości 90% wartości usługi na rachunek bankowy Gminy.

Ad.8. Gmina będzie dokonywać rozliczeń z przewoźnikiem na podstawie wystawionych przez niego faktur.

Ad.9. Faktury dokumentujące świadczenie usług w zakresie transportu publicznego przewoźnik będzie wystawiał na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionej sytuacji otrzymana przez Gminę dopłata będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Jeżeli dopłata będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT to czy otrzymaną kwotę należy uznać jako kwotę netto i doliczyć podatek VAT w wysokości 8%?

3. Czy prawidłowym będzie rozliczanie się Gminy z przewoźnikiem na podstawie wystawionych przez niego faktur, zawierających podatek VAT ?

4. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w przypadku opodatkowania dopłaty. Jeżeli tak to czy przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur wystawionych przez przewoźnika, czy powinna zrobić to przy zastosowaniu proporcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako "ustawa o VAT') nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.): "gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność".

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 ww. ustawy: "do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzyganie w sprawach, o których mowa w ust. 1, należy do gminy."

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast towarami w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

* podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

* koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazano w piśmie Ministerstwa Infrastruktury z 11 września 2019 r., znak sprawy: DBI-3.070.25.2019: "Przekazywane przez wojewodów poszczególnym organizatorom dofinansowanie realizacji zadań własnych tych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (tzw. dopłata do ceny usługi, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej) nie obejmuje podatku VAT.

Dofinansowanie to nie ma bowiem bezpośredniego wpływu zarówno na ceny biletów za przejazd jak i ceny usług świadczonych przez tych operatorów.

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych rekompensaty za świadczone usługi przewozowe przyznawane operatorom na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rekompensata służy - zgodnie z ustawą o publicznym transporcie zbiorowym - pokryciu deficytu, czyli straty powstałej w związku ze świadczeniem usług publicznych. Otrzymywana przez operatora rekompensata nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z realizacją usług w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny tych usług oferowanych przez operatora. Celem tej rekompensaty jest dofinansowanie całej działalności operatora (jego wyniku finansowego), na który zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady składają się: koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych wynikającym z umowy o świadczenie usług publicznych, pomniejszone o wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej w ramach danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych oraz o przychody taryfowe i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych, a powiększone o rozsądny zysk. Tym samym należy przyjąć, że przekazywana przez organizatora rekompensata ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności operatora i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. ceną biletu). Jednocześnie z uwagi na brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazywanej operatorom rekompensaty, prawidłowe jest rozliczanie organizatora z operatorem poprzez noty obciążeniowe."

Zgodnie z art. 2 pkt 2 Ustawy o funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej z dnia 16 maja 2019 r. dopłata, którą otrzyma Gmina ze Urzędu Wojewódzkiego będzie wyrażona w kwocie netto i nie będzie zawierała podatku VAT. Z tego tez względu w przypadku opodatkowania dopłaty podatkiem VAT do kwoty netto należy doliczyć podatek VAT w wysokości 8%.

Gmina, jako czynny, zarejestrowany podatnik VAT w przypadku realizacji ww. zadania ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT a podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że:

Ad.1. Otrzymana przez Gminę dopłata nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT

Ad.2. Jeżeli dopłata będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT to należy uznać ją jako kwotę netto i doliczyć podatek VAT w wysokości 8%.

Ad.3. Gmina nie powinna rozliczać się z przewoźnikiem na podstawie faktur, lecz poprzez noty obciążeniowe z uwagi na brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazywanej im rekompensaty.

Ad.4. W przypadku opodatkowania dopłaty Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez przewoźnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji,

* sposobu rozliczania Wnioskodawcy z przewoźnikiem,

* prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od przewoźnika,

jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań - na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2475, z późn. zm.).

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej "organizatorem", właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, do zadań organizatora należy:

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich. (...)

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (art. 51 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, plan transportowy określa w szczególności przewidywane finansowanie usług przewozowych. Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy przy opracowaniu planu transportowego należy uwzględnić w szczególności rentowność linii komunikacyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W dniu 22 czerwca 2020 r. Gmina, jako organizator podpisała umowę z Wojewodą w sprawie udzielenia dopłaty do przewozów autobusowych w ramach "...". Warunkiem otrzymania dopłaty było zabezpieczenie przez Gminę środków własnych w wysokości nie mniejszej niż 10% ceny usługi objętej umową oraz zawarcie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Gmina zleciła wykonanie zadania podmiotowi zewnętrznemu, który jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zapłata za wykonane usługi następować będzie na podstawie wystawionych przez niego faktur. Gmina otrzyma dopłatę z Urzędu Wojewódzkiego po złożeniu prawidłowo sporządzonego wniosku. Dopłata ta nie będzie stanowiła zwrotu poniesionych przez Gminę kosztów lecz będzie przeznaczona na pokrycie deficytu powstałego u przewoźnika w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w ramach umowy zawartej z Gminą. Podmiotem ustalającym ceny biletów jest podmiot zewnętrzny, czyli przewoźnik. Gmina przed podpisaniem umowy uzgadnia jedynie proponowaną wysokość cen za usługi, lecz nie ma wpływu na sposób jej wyliczenia. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na ustalenie ceny biletów za świadczenie usług przez podmiot zewnętrzny. Gmina byłaby w stanie realizować zadanie związane z usługami transportu publicznego nawet w przypadku nieotrzymania dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. Gdyby nie ww. dopłata koszty pokrycia deficytu u przewoźnika musiałaby ponieść Gmina ze środków własnych w pełnej wysokości. Wysokość dopłaty wypłacanej Gminie na mocy umowy zawartej z Wojewodą będzie kalkulowana na podstawie przekazanych przez przewoźnika dokumentów, czyli: zestawienia wykonanych i odwołanych kursów z podaniem przejechanych kilometrów, koszt 1 wozokilometra oraz raportów z kasy fiskalnej dokumentujących wartość sprzedanych biletów i należnych dopłat do biletów ulgowych. Różnica pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami stanowi wysokość deficytu a tym samym dopłaty, którą Gmina w wysokości 90% otrzyma z Urzędu Wojewódzkiego. Podmiot zewnętrzny, który będzie świadczył usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie będzie realizował ww. usług w imieniu i na rzecz Gminy. Obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego będzie stanowił obrót podmiotu zewnętrznego. Gmina będzie dokonywać rozliczeń z przewoźnikiem na podstawie wystawionych przez niego faktur. Faktury dokumentujące świadczenie usług w zakresie transportu publicznego przewoźnik będzie wystawiał na Gminę.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Z treści powołanych przepisów wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną - to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia.

Definicji terminu "bezpośredniego wpływu na cenę" nie zawiera zarówno ustawa o VAT jak również dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn.m.), dlatego w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), subwencje przyznane podatnikom. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów i usług, a przez to - do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. TSUE wskazał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. pkt 29 wyroku C-144/02). Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (zob. pkt 30 wyroku C-144/02).

Analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy zatem rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Powyższe przesłanki zachodzą w przypadku rekompensat wypłacanych operatorom publicznego transportu zbiorowego, w tym w sytuacji, gdy organizator transportu zbiorowego wprowadza bezpłatne przejazdy dla wszystkich pasażerów korzystających z organizowanej przez niego komunikacji.

Dla ustalenia charakteru przyznawanych operatorom publicznego transportu zbiorowego rekompensat niezbędna jest m.in. analiza warunków, na jakich są one przyznawane. Podstawowym aktem normatywnym regulującym na poziomie unijnym kwestie obowiązku świadczenia usług publicznych w transporcie pasażerskim jest rozporządzenie nr 1370/2007, natomiast podstawowym aktem w tym zakresie w systemie prawa krajowego jest ustawa o publicznym transporcie zbiorowym.

Należy wskazać, że zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych to zobowiązanie, którego dany operator nie podjąłby się bez świadczenia wzajemnego, w szczególności rekompensaty, w takim samym zakresie lub na takich samych zasadach, biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy, a którego podjęcie jest konieczne z punktu widzenia organów władzy publicznej ze względu na interes publiczny.

Odnosząc się do świadczenia wzajemnego należy zauważyć, że w polskiej wersji językowej definicji zawartej w art. 2 lit. e rozporządzenia nr 1370/2007 błędnie użyto terminu "rekompensata" zamiast szerszego terminu "świadczenie wzajemne", które to sformułowanie obejmuje swoim zakresem tak rekompensatę, jak i prawo wyłączne przyznane w zamian za świadczenie usług publicznych. Wskazuje na to fakt, iż w wersji angielskiej, jak i niemieckiej, występują inne, niż odpowiadające słowu "rekompensata", terminy określające w sposób generalny świadczenie wzajemne wynikające z nałożenia/podjęcia wykonywania obowiązku świadczenia usług publicznych. W wersji angielskiej pojawia się w tym kontekście termin reward (nagroda, wynagrodzenie) - zamiast compensation (rekompensata), a wersji niemieckiej - die Gegenleistung (odwzajemnienie, świadczenie wzajemne) - zamiast die Ausgleichsleistung (rekompensata).

Analizując charakter rekompensat, o których mowa w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym należy wskazać, że:

* plan transportowy, opracowywany przez określonego organizatora publicznego transportu zbiorowego określa w szczególności przewidywane finansowanie usług przewozowych (por. art. 9 i art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym);

* przy opracowywaniu planu transportowego należy uwzględnić w szczególności rentowność linii komunikacyjnych (art. 12 ust. 2 pkt 3);

* finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

* operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty (art. 52 ust. 1);

* w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 52 ust. 2);

* organizator publicznego transportu zbiorowego dokonuje wyboru operatora publicznego transportu zbiorowego (art. 19 ust. 1 ww. ustawy);

* świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego odbywa się m.in. w oparciu o umowę między organizatorem publicznego transportu zbiorowego a operatorem publicznego transportu zbiorowego, która przyznaje temu operatorowi prawo i zobowiązuje go do wykonywania określonych usług związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (art. 4 ust. 1 pkt 24 i art. 5 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy);

Należy wskazać, że zgodnie z rozporządzeniem nr 1370/2007, nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych. Należy przy tym zaznaczyć, że rozporządzenie nr 1370/2007 zawiera bardzo szeroką definicję "umowy o świadczenie usług publicznych" - obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu (art. 2 lit. i rozporządzenia nr 1370/2007)" (pkt 46 wytycznych).

* przez rekompensatę rozumie się środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 4 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy);

* w zawartej umowie określa się m.in.:

* zasady rozliczeń, w szczególności zasady podziału kosztów za realizację usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, z uwzględnieniem stosowania przez operatora ulg ustawowych oraz ulg ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora;

* sposób, w jaki jest obliczana rekompensata (art. 25 ust. 3 pkt 10 i 15).

Należy zauważyć, że rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych podlega ocenie w świetle art. 107 ust. 1 TFUE, ponieważ operatorzy otrzymujący dofinansowanie prowadzą działalność o charakterze gospodarczym, w związku z czym są przedsiębiorstwami (przedsiębiorcami) w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z tym orzecznictwem, przedsiębiorstwem jest każdy podmiot zaangażowany w prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na jego status i sposób finansowania (orzeczenie TSUE z 12 września 2000 r. w sprawach połączonych C-180-184/98 Pavel Pavlov i in. przeciwko Stichting Pensioenfonds Medische Specialisten, Zb. Orz. 2000, s. I-06451, pkt 75.

* operator, który poza świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego prowadzi inną działalność gospodarczą, jest obowiązany do prowadzenia oddzielnej rachunkowości dla usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (art. 58).

Wskazać należy również, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców w celu zapewnienia przejrzystości finansowej, przedsiębiorca korzystający z praw specjalnych lub praw wyłącznych oraz przedsiębiorca realizujący usługi w ogólnym interesie gospodarczym, który w związku z realizacją tych usług uzyskuje przysporzenie ze środków publicznych - jeżeli prowadzi również inny rodzaj działalności gospodarczej niż działalność, której dotyczą te prawa lub usługi - jest obowiązany do:

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców decyzja, umowa lub inny akt prawny, na podstawie którego organ publiczny powierza przedsiębiorcy realizację określonych usług w ogólnym interesie gospodarczym związaną z dokonywaniem przysporzenia ze środków publicznych, powinien w sposób jasny i przejrzysty określać zakres oraz zasady realizacji powierzanych usług.

* jeżeli operator poniósł stratę i złożył wniosek o rekompensatę w trybie określonym w umowie o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, właściwy organizator przekazuje mu rekompensatę, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 (art. 53 ust. 1);

* we wniosku o rekompensatę określa się wysokość utraconych przychodów i poniesionych kosztów, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, obliczoną zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 53 ust. 2);

* do wniosku o rekompensatę dołącza się dokumenty potwierdzające wysokość utraconych przychodów i poniesionych kosztów, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 (art. 53 ust. 3);

* po weryfikacji wniosku i dokumentów przedstawionych przez operatora, które stanowią podstawę obliczenia rekompensaty, organizator wypłaca przyznaną operatorowi rekompensatę w zakresie poniesionej straty z tytułu:

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że operator wie, na jakich warunkach finansowych świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego - niezależnie od tego, czy przysługuje mu wynagrodzenie ze sprzedaży biletów, czy nie, może określić w przybliżeniu swoje pełne wynagrodzenie za świadczenie tych usług - rekompensata przewiduje uzyskanie rozsądnego zysku (ale tylko w odniesieniu do świadczonych przez niego usług publicznego transportu zbiorowego).

Należy również zauważyć, że sposób określenia wysokości rekompensaty tj. uwzględnienie ponoszonych kosztów związanych z wykonywanymi usługami (w tym kosztów ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstwa) oraz określenie rozsądnego zysku - odpowiada metodzie zgodnie z którą przedsiębiorca określa ceny świadczonych usług.

To, że operator nie ustala wysokości odpłatności za bilety, pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę, bowiem organizator publicznego transportu zbiorowego (np. jednostka samorządu terytorialnego) zlecając operatorowi świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, poprzez ustalenie cen biletów oraz zasad przyznawania rekompensaty określa w rezultacie wynagrodzenie za świadczone usługi. Operator podejmując się świadczenia tych usług zna poziom wynagrodzenia (przychodu) z tytułu świadczonych usług.

Również dla korzystających z usług ewentualna odpłatność jest ustalona przed skorzystaniem z niej (por. pkt 13 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Rekompensata nie jest związana z całą działalnością operatora lecz tylko z realizacją usług w zakresie usług publicznego transportu zbiorowego. Z powołanych wyżej przepisów, a w konsekwencji również z zawieranej umowy o świadczenie tych usług wynika, że rekompensata jest wypłacana operatorowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu świadczenia tych usług (por. pkt 12 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Bezpośredni związek z wysokością odpłatności ponoszonej przez korzystających z usług publicznego transportu zbiorowego wynika ze sposobu kalkulacji kwoty rekompensaty otrzymywanej przez operatora. W szczególności w przypadku braku odpłatności korzystających z usług operatora, niezależnie od tego, że rekompensata jest wyrażona ryczałtowo (wozokilometry) widać istotne zmniejszenie ceny w porównaniu do sytuacji, gdyby takiej rekompensaty nie wypłacano (por. pkt 17 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Strony umowy dot. świadczenia usług publicznych mają świadomość, że wpływy z biletów (w przypadku darmowej komunikacji ich brak) nie zapewniają pokrycia kosztów świadczonych usług publicznego transportu zbiorowego - bez dodatkowego finansowania usługi takie, przy określonym poziomie odpłatności za bilety, nie mogłyby być wykonywane. W wyniku otrzymania rekompensaty po pierwsze jest możliwe wykonywanie przedmiotowych usług, a po drugie odpłatność korzystających z tych usług jest niższa, niż w sytuacji gdyby takiej rekompensaty nie było - operator, aby świadczyć te usługi bez wypłacanej rekompensaty musiałby żądać wyższej ceny (por. pkt 14 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Otrzymywane przez operatora środki (rekompensata) są ściśle powiązane ze świadczonymi usługami - nie dotyczą straty z pozostałej działalności operatora. W szczególności na podstawie prowadzonej rachunkowości przez operatora oraz składanych wniosków o rekompensatę jest możliwe ustalenie bezpośredniego związku pomiędzy rekompensatą a świadczeniem przez operatora usług publicznego transportu zbiorowego (por. pkt 16 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Powyższe przemawia za uznaniem, że otrzymywana rekompensata jest przyznawana konkretnemu podmiotowi w celu sfinansowania wykonywanych przez niego konkretnych usług (usługa publicznego transportu zbiorowego), jest zatem istotnym elementem zaliczanym do podstawy opodatkowania świadczonych usług.

Wskazać należy, że na podstawie art. 6 ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1123), środki Funduszu przeznacza się na:

W myśl art. 2 pkt 1 ww. ustawy, przez cenę usługi rozumie się kwotę deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażoną w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra;

Stosownie do art. 23 ust. 1 ww. ustawy, dopłatę ustala się w kwocie nie wyższej niż 1,00 zł do 1 wozokilometra przewozu o charakterze użyteczności publicznej. Zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy, warunkiem uzyskania dopłaty jest:

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis sprawy, odnosząc się do opodatkowania dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie należy zauważyć, iż - w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności - Gmina jako organizator publicznego transportu zbiorowego nie będzie działała w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, że - jak wskazał Wnioskodawca - obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego będzie stanowił obrót podmiotu zewnętrznego oraz podmiot zewnętrzny, który będzie świadczył usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie będzie realizował ww. usług w imieniu i na rzecz Gminy. Tym samym, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy po stronie Gminy nie wystąpi obowiązek opodatkowania otrzymanej dotacji, bowiem po stronie Gminy nie wystąpi związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług dokonywanych przez Gminę.

Jednocześnie wskazać należy, że otrzymywana kwota dofinansowania będzie przeznaczona na pokrycie deficytu powstałego u przewoźnika w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w ramach umowy zawartej z Gminą, tym samym dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez przewoźnika (operatora) i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zauważyć należy, że pomimo wskazania Wnioskodawcy, że dofinansowanie nie ma wpływu na cenę biletów, to jednak ma za zadanie wyrównać przewoźnikowi pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług przewozu osób. Wysokość dofinansowania, jak wynika z okoliczności sprawy, wysokość dopłaty będzie kalkulowana na podstawie przekazanych przez przewoźnika dokumentów, czyli: zestawienia wykonanych i odwołanych kursów z podaniem przejechanych kilometrów, koszt 1 wozokilometra oraz raportów z kasy fiskalnej dokumentujących wartość sprzedanych biletów i należnych dopłat do biletów ulgowych, a zatem przyznawana jest w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób według faktycznie zrealizowanych kilometrów.

Zatem, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości dofinansowania, jego uzyskanie pozwala przewoźnikowi (operatorowi) na świadczenie usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej. Ponadto zaznaczyć należy, że z ekonomicznego punktu widzenia przewoźnik nie byłby w stanie świadczyć ww. usług transportu w określonych cenach, gdyby nie otrzymywane dofinansowanie. Bez dodatkowego finansowania usługi takie, przy określonym poziomie odpłatności za bilety, w przypadku uzyskiwania strat, nie mogłyby być wykonywane jako nierentowne.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że kwota dofinansowania przekazana przez Wnioskodawcę na rzecz przewoźnika, będzie stanowić dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez przewoźnika.

W opisanym przypadku istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie - przewozy o charakterze użyteczności publicznej. Otrzymywana dotacja ma charakter dotacji celowej - dotacja ta przekazywana jest w celu dofinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Otrzymywane dofinansowanie nie jest związane z całą działalnością przewoźnika, lecz tylko z realizacją usług w zakresie usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej. Z powołanych wyżej przepisów, a w konsekwencji również z zawieranej umowy o świadczenie tych usług wynika, że dofinansowanie jest wypłacane przewoźnikowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu świadczenia usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowa dotacja będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych przez przewoźnika usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym po stronie przewoźnika będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji uznano je za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do sposobu rozliczania Wnioskodawcy z przewoźnikiem należy wskazać, że zgodnie z art. 106a ustawy o podatku od towarów i usług przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

W myśl art. 106b ust. 1 ww. ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Z ww. przepisów wynika zatem, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Jak wyżej wskazano przedmiotowa dotacja będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych przez przewoźnika usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym po stronie przewoźnika będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem otrzymanie przez przewoźnika rekompensaty powinno być dokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Gminy, zgodnie z przepisami art. 106a-106q ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy odnośnie dokumentowania rekompensaty za pomocą noty obciążeniowej należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od przewoźnika, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, w sytuacji gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Gmina zleciła wykonanie zadania podmiotowi zewnętrznemu, który jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zapłata za wykonane usługi następować będzie na podstawie wystawionych przez niego faktur. Wysokość dopłaty wypłacanej Gminie na mocy umowy zawartej z Wojewodą będzie kalkulowana na podstawie przekazanych przez przewoźnika dokumentów, czyli: zestawienia wykonanych i odwołanych kursów z podaniem przejechanych kilometrów, koszt 1 wozokilometra oraz raportów z kasy fiskalnej dokumentujących wartość sprzedanych biletów i należnych dopłat do biletów ulgowych. Różnica pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami stanowi wysokość deficytu a tym samym dopłaty, którą Gmina w wysokości 90% otrzyma z Urzędu Wojewódzkiego. Gmina będzie dokonywać rozliczeń z przewoźnikiem na podstawie wystawionych przez niego faktur. Faktury dokumentujące świadczenie usług w zakresie transportu publicznego przewoźnik będzie wystawiał na Gminę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od przewoźnika.

W tym miejscu wskazać należy, że rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, aby występował związek między wydatkami ponoszonymi w ramach wykonywania zadań własnych Wnioskodawcy, a sprzedażą opodatkowaną. Jak wskazał Wnioskodawca realizacja zadania organizatora publicznego transportu zbiorowego opisanego we wniosku, mieści się w zakresie wykonywania zadań własnych Wnioskodawcy - zgodnie z art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym zadaniem własnym Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmuje m.in. publiczny transport zbiorowy. Ponadto co istotne w analizowanej sprawie podmiot zewnętrzny - przewoźnik, który będzie świadczył usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie będzie realizował ww. usług w imieniu i na rzecz Gminy. Obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego będzie stanowił obrót podmiotu zewnętrznego. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - w analizowanej sprawie nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy związek między ponoszonymi w ramach wykonywania zadań własnych Gminy wydatkami a sprzedażą opodatkowaną. Sprzedaż opodatkowana w analizowanej sprawie będzie występowała u podmiotu zewnętrznego, nie u Gminy.

Jak wyjaśniono powyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji, w opisanym przypadku Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od przewoźnika faktur dokumentujących rekompensaty za świadczone usługi.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez podmiot zewnętrzny za świadczone przez niego usługi.

Wobec powyższego, stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać jednocześnie należy, iż w świetle rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji, że otrzymana przez Gminę dotacja nie będzie po stronie Gminy podlegała opodatkowaniu oraz w związku ze wskazaniem przez Wnioskodawcę we wniosku ORD-IN, w części B.2. - "status wnioskodawcy", że Wnioskodawca występuje jako podatnik a nie jako zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych, to tym samym brak jest podstaw do rozstrzygania przez tut. Organ w zakresie pytania nr 2 wniosku.

Ponadto, wskazać należy, że od dnia 1 lipca 2020 r. kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Na podstawie bowiem art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe już od 1 listopada 2019 r. - przy czym WIS dotyczy stanu prawnego, który obowiązuje dopiero od 1 lipca 2020 r.

Natomiast, w myśl art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej, w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wydaje się interpretacji indywidualnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Tut. Organ informuje ponadto, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podkreślić zatem należy, że w rozpatrywanej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla przewoźnika - pomiotu zewnętrznego, który świadczy usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy i stanowiska Wnioskodawcy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl