0113-KDIPT1-3.4012.505.2017.2.UNR - Podstawa opodatkowania podatkiem VAT oraz mechanizm odwrotnego obciążenia dla usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców - jest nieprawidłowe

* rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług montażu instalacji - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

* rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług montażu instalacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W odpowiedzi na złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji solarnych oraz stawki podatku VAT dla tej usługi oraz prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu Gmina... otrzymała interpretację indywidualną z dnia 9 czerwca 2017 r. Nr 0113-KDIPT1-3.4012.134.2017.1.IŻ.

W ww. wniosku o wydanie interpretacji opis wyglądał następująco:

Gmina... jest czynnym zarejestrowanym w Drugim Urzędzie Skarbowym w... podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina... zawarła z Województwem... umowę o dofinansowanie projektu "..." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa... na lata 2014 - 2020, Osi priorytetowej 4 ENERGIA PRZYJAZNA ŚRODOWISKU, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, w formie współfinansowania UE.

W ramach realizowanego projektu "..." zostaną zamontowane instalacje solarne w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych, będących własnością prywatną mieszkańców gminy... i będą służyły zaspokajaniu potrzeb bytowych mieszkańców.

Budynki objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania i sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych w dziale 11. Budynki stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Źródłem finansowania projektu będą środki unijne (do 85 procent kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu) oraz wkład własny wnoszony przez mieszkańców gminy nie mniej niż 15 procent kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu wraz z należnym podatkiem VAT. Na pokrycie wkładu własnego oraz w celu realizacji projektu Gmina... podpisze umowy cywilno-prawne z mieszkańcami, które będą zobowiązywały ich do wniesienia wkładu finansowego w określonym procencie zakładanych kosztów montażu instalacji solarnych. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Zgodnie z Umowami po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji solarnej pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu, tj. przez okres pięciu lat od daty zakończenia projektu określonej w umowie o dofinansowanie. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości za kwotę wniesionego wkładu własnego. W momencie przeniesienia własności instalacji mieszkaniec nie będzie ponosił żadnych dodatkowych opłat.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją będą wystawiane na Gminę... jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Realizowane zadanie należy do zadań własnych gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

"Art. 7. (Zadania własne gminy]

1. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz."

W związku z powyższym Gmina... występuje z wnioskiem o wydanie dodatkowej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej realizowanego projektu w kwestii innej niż otrzymano odpowiedź, jednocześnie doprecyzowując stan faktyczny.

Zadaniami Gminy w ramach jego realizacji będzie zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na które składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Udzielając dofinansowania projektu w formie płatności ze środków europejskich na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca przeznacza je na koszty projektu, pod nazwą "..." Udzielenie dofinansowania (dotacji) nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dofinansowanie (Dotacja) przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dofinansowanie (dotacja) jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja (dofinansowanie) nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu. Zgodnie z założeniami dotacji odpłatności mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach.

Zgodnie z umową o dofinansowanie Projektu źródłem finansowania projektu będzie dofinansowanie (dotacja) ze środków europejskich (Instytucja Zarządzająca przyznaje Beneficjentowi - gminie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich) oraz wkład własny stanowiący nie mniej, niż 15% kwoty całych wydatków kwalifikowanych projektu. Ponadto Beneficjent zobowiązany jest umową o dofinansowanie do pokrycia z własnych środków wszelkich wydatków niekwalifikowanych w ramach projektu.

Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów, mieszkańcy Gminy (uczestnicy projektu) będą dokonywali wpłat na rzecz Gminy. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (takiego stanu faktycznego dotyczy zapytanie) i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu.

W piśmie z dnia 3 października 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że z zawartej umowy z Województwem... wynika, że dofinansowanie zostało przyznane na sfinansowanie wydatków kwalifikowalnych określonych w Projekcie. Zgodnie z § 2 ust. 1 umowy o dofinansowanie, przedmiotem umowy jest dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych na realizację Projektu. Z § 5 ust. 1 pkt 1 ww. umowy o dofinansowanie wynika, że dokonywana będzie refundacja poniesionych przez Gminę wydatków kwalifikowalnych w formie płatności pośrednich i płatności końcowej. Z umowy o dofinansowanie nie wynika, że otrzymane środki stanowią dopłatę do ceny świadczonych usług. Otrzymane przez Gminę... na podstawie umowy z Województwem... dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji solarnych dla każdego mieszkańca, lecz będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego Projektu (w tym m in. na promocję, dokumentację techniczną zakup, dostawę i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, wykonanie systemu zarządzania energią). Otrzymane wsparcie z UE dotyczy całego projektu pn.: "...", a nie samego działania, tj. montażu instalacji wykorzystujących energię odnawialną.

Gmina realizując Projekt, otrzymane dofinansowanie zobowiązała się przeznaczyć na realizację celów Projektu. Podstawowym celem Gminy... przy realizacji planowanej inwestycji jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego, czystości wód i gleby oraz powietrza, a tym samym realizacja celów polityki ekologicznej UE, tj. ochrony, zachowania i poprawy jakości środowiska, ochrony zdrowia ludzkiego oraz oszczędnego i racjonalnego wykorzystania zasobów naturalnych. W wyniku realizacji inwestycji nastąpi zredukowanie emisji zanieczyszczeń do środowiska naturalnego, gdyż zwiększy się wykorzystanie niekonwencjonalnych źródeł energii oraz upowszechnienie przyjaznych dla środowiska technologii. Realizacja Projektu wpisuje się w znacznej części w zakres obowiązków wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, zatem Gmina przy realizacji Projektu nie działa tylko w charakterze usługodawcy, lecz wykonuje równocześnie nałożone na nią w drodze ustawy zadania publiczne służące społeczności lokalnej i regionalnej.

Na pytanie: "Czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez uczestników (mieszkańców) projektu byłyby wyższe?", Wnioskodawca wskazał, że w umowie o dofinansowanie Gminie została przyznana dotacja w wysokości 3.971.370 zł. W związku z tym opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o interpretację uwzględnia tę okoliczność. Gminy nie dotyczy sytuacja nie otrzymania dofinansowania. Jak podano we wniosku o interpretację "Źródłem finansowania projektu będą środki unijne (do 85 procent kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu) oraz wkład własny".

Gmina w uzupełnieniu podaje, że wkład własny zapewni poprzez podpisanie umów cywilnoprawnych z mieszkańcami. Wpłaty mieszkańców określone w umowach cywilnoprawnych zostaną kwotowo. Przy wyliczeniu kwoty wynagrodzenia należnego Gminie za usługę uwzględnione będą koszty kwalifikowalne i niekwalifikowalne projektu. Zapis we wniosku o interpretację "Na pokrycie wkładu własnego oraz w celu realizacji projektu Gmina... podpisze umowy cywilno-prawne z mieszkańcami, które będą zobowiązywały ich do wniesienia wkładu finansowego w określonym procencie zakładanych kosztów montażu instalacji", należy rozumieć, że w wartości wynagrodzenia należnego od mieszkańca uwzględniony zostanie także fakt pozostawania instalacji po wybudowaniu własnością Gminy oraz okoliczność równoczesnego wykonywania przez Gminę celów publicznoprawnych oraz cywilnoprawnych.

Wysokość otrzymanego dofinansowania w przypadku Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE RPO na lata 2014 - 2020 wynosi 85% wartości kosztów kwalifikowanych, którymi w przypadku przedmiotowego projektu są koszty całkowite netto, na które składają się zarówno koszty ogólne projektu jak i koszty związane z montażem instalacji. Tym samym wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona bezpośrednio od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie.

Oznacza to, że im wyższe koszty kwalifikowane, które stanowią sumę wszystkich kosztów poszczególnych kategorii wydatków biorących udział w projekcie, tym wyższy jest poziom dofinansowania, a w przypadku zmniejszenia kosztów kwalifikowanych poziom dofinansowania będzie niższy.

Postanowienia umów z mieszkańcami nie będą uwzględniać i odnosić się do kwestii dofinansowania, w szczególności nie będą uzależniać wysokości wpłaty mieszkańca od wysokości otrzymanego przez Gminę dofinansowania. Także wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych wynikająca z zawartej umowy z Województwem... nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców.

Umowy z wykonawcami dokonującymi faktycznych usług zawierać będzie Gmina.... Będą to następujące umowy:

* Wykonawca 1 - wykonanie studium wykonalności,

* Wykonawca 2 - wykonanie dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych,

* Wykonawca 3 - dostawa i montaż instalacji solarnych 2, 3 i 4 panelowych oraz system zarządzania energią Wykonawca 4 - usługa polegająca na promocji projektu Wykonawca 5 - nadzór inwestorski,

Wykonawcy świadczyć będą usługi: projektowe, nadzoru, dostawy i montażu zestawów instalacji solarnych, utworzenie systemu zarządzania energią, promocji, dokumentacyjne.

Zakres obowiązków wykonawcy instalacji solarnych będzie obejmował:

Do obowiązków Gminy... jako inwestora należy:

Gmina podpisując umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę (dostawy i montażu) wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych. Zakres termomodernizacji (ulepszenia, na skutek którego następuje zmniejszenie rocznego zapotrzebowania na energię) obejmować będzie zastosowanie urządzeń (instalacji solarnych) wykorzystujących energię ze źródeł odnawialnych. Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r. poz. 130) w art. 2 pkt 2 zalicza do przedsięwzięć termomodernizacyjnych m.in.:

Gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańców usługę montażu instalacji solarnych w ramach termomodernizacji ich budynków mieszkalnych. Dokona użyczenia mieszkańcom a po okresie trwałości projektu przekazania na własność.

Umowa dotycząca zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z mieszkańcem, która będzie zawarta będzie przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę. Przestanki dotyczące odstąpienia od umowy przez ww. strony, zgodnie z projektem umowy to:

" § 7. Rozwiązanie umowy

1. Umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w przypadku rozwiązania umowy użyczenia nieruchomości zawartej pomiędzy tymi samymi stronami.

2. Gmina może odstąpić od niniejszej umowy jeżeli mieszkaniec (Uczestnik projektu) nie realizuje zobowiązań wynikających z niniejszej umowy. Przed odstąpieniem od umowy Gmina powinna zawiadomić mieszkańca (Uczestnika projektu) o zamiarze odstąpienia i jego powodach oraz wyznaczyć mieszkańcowi (Uczestnikowi projektu) termin, nie krótszy jak 7 dni od usunięcia stwierdzonych naruszeń i przystąpienia do właściwej realizacji obowiązków wynikających z umowy.

3. W przypadku odstąpienia od umowy z powodów, o których mowa w § 7 ust. 2 tj. z przyczyn leżących po stronie mieszkańca (Uczestnika projektu), mieszkaniec (Uczestnik projektu) zobowiązuje się do:

4. Postanowienia § 7 ust. 3 mają zastosowanie w przypadku zbycia nieruchomości, o której mowa w § 2, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa mieszkańca (Uczestnika projektu) jako strony niniejszej umowy".

Dla czynności wykonywanych na rzecz Gminy przez wykonawcę dokonującego montażu instalacji klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., mieści się pod symbolem: 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców mieszczą się w ramach PKWiU z 2008 r. pod symbolem 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (z tym że ich wykonanie nastąpi w ramach termomodernizacji budynku).

Uprawnionym do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na montażu instalacji solarnych w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych wykonywanych przez faktycznego wykonawcę będzie inspektor nadzoru z uprawnieniami budowlanymi oraz sanitarnymi, koordynator projektu oraz wyznaczeni pracownicy Urzędu Gminy.

Upoważnionym do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego będzie powołana Zarządzeniem Wójta Gminy komisja odbioru robót składająca się z inspektora nadzoru z uprawnieniami budowlanymi i sanitarnymi oraz z pracowników Urzędu Gminy oraz koordynatora projektu.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca. Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Firma (usługodawca) będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie będzie zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców?

2. Czy gmina będzie obowiązana do wykazania w jej deklaracji VAT-7 podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania, jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W związku z powyższym w przedmiotowym stanie faktycznym, podstawę opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły kwoty należne od mieszkańca, pomniejszone o podatek należny.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy - świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektu nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa... na lata 2014-2020, Działanie 4.1. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej.

Co istotne, dotacja udzielona z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, gmina mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja (dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich) udzielona z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego programu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program EFRR nie wymaga, aby przekazywać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób nie związana z otrzymaną dotacją.

W ocenie Gminy realizacja projektu nie jest uzależniona od otrzymanej dotacji. Równie dobrze Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji żeby pokryć wydatki na OZE Można ewentualnie wskazywać, że zakres inwestycji byłby inny.

W związku z powyższym dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca). Takie stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacjach:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-4/ŻR z dnia 3 września 2015 r.;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-5/ŻR z dnia 3 września 2015 r.;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ z dnia 29 września 2015 r.;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP1/4512-1-360/15-4/JSK z dnia 5 sierpnia 2015 r.

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygnatura 0113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ŻR wydanej 30 czerwca 2017 r.

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygnatura 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.ŻR wydanej 7 lipca 2017 r.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

* I FSK 810/14 - Wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r.;

* I FSK 157/14 - Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r.

Ad. 2

Gmina stoi na stanowisku, że będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji VAT-7 podatku należnego od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji.

Gmina realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca występować będzie w charakterze czynnego podatnika podatku VAT. W zakresie niektórych elementów jej świadczenia, posługiwać się będzie ona podmiotami trzecimi, które nie mają zawartej umowy bezpośrednio z mieszkańcem.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT nabywający usługi wymienione w załączniku nr 14 w poz. 2-48 ustawy o VAT są podatnikami podatku VAT i usługi takie nabywają również od czynnych podatników podatku VAT, to jeśli usługodawcy występują w roli podwykonawcy w ramach danej inwestycji, to podatnikiem podatku od takiej usługi jest podatnik czynny nabywający taką usługę.

Podmioty dokonujące montażu Instalacji będą czynnymi podatnikami podatku VAT, jednocześnie ich czynności będą w ocenie Gminy stanowić czynności wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, firmy wykonując prace związane z instalacją będą występowały w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W ramach procesu inwestycyjnego Gmina będzie występować bowiem w dwojakiej roli, jako inwestor (organizując cały proces inwestycyjny) oraz jako główny wykonawca, bowiem ostatecznie to Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług na rzecz mieszkańca.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji podwykonawcy. Zgodnie z językową wykładnią prawa, podwykonawca będzie podmiotem, który realizuje usługę związaną z inwestycją jednak nie bezpośrednio na zlecenie inwestora. Jak stanowi Słownik Języka Polskiego PWN podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Skoro zatem Gmina będzie w ramach przedmiotowych stosunkach inwestorem, ale i wykonawcą inwestycji, to podmioty realizujące w ramach inwestycji usługi na jej rzecz będą podwykonawcą świadczonej usługi.

W związku z powyższym, Gmina dokonując zakupu usług od takich podmiotów, jest zobowiązania do opodatkowania takiej usługi, tj. naliczenia właściwej stawki podatku VAT oraz ujęcia takiej transakcji wraz z podatkiem należnym we własnej deklaracji na podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców - jest nieprawidłowe

* rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług montażu instalacji - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej "ustawą", towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych usług, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Gmina... zawarła z Województwem... umowę o dofinansowanie projektu "...". W ramach realizowanego projektu "..." zostaną zamontowane instalacje solarne w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych, będących własnością prywatną mieszkańców gminy... i będą służyły zaspokajaniu potrzeb bytowych mieszkańców. Źródłem finansowania projektu będą środki unijne (do 85 procent kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu) oraz wkład własny wnoszony przez mieszkańców gminy nie mniej niż 15 procent kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu wraz z należnym podatkiem VAT. Na pokrycie wkładu własnego oraz w celu realizacji projektu Gmina... podpisze umowy cywilno-prawne z mieszkańcami, które będą zobowiązywały ich do wniesienia wkładu finansowego w określonym procencie zakładanych kosztów montażu instalacji solarnych. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Źródłem finansowania projektu będzie dofinansowanie (dotacja) ze środków europejskich oraz wkład własny stanowiący nie mniej, niż 15% kwoty całych wydatków kwalifikowanych projektu. Dofinansowanie zostało przyznane na sfinansowanie wydatków kwalifikowalnych określonych w Projekcie. Z umowy o dofinansowanie wynika, że przedmiotem umowy jest dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych na realizację projektu. Dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego Projektu, w tym m.in. na promocję, dokumentację techniczną, zakup, dostawę i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, wykonanie systemu zarządzania energią. Gminie została przyznana dotacja w wysokości 3.971.370 zł. Gminy nie dotyczy sytuacja nie otrzymania dofinansowania. Wpłaty mieszkańców określone w umowach cywilnoprawnych zostaną kwotowo. Przy wyliczeniu kwoty wynagrodzenia należnego Gminie za usługę uwzględnione będą koszty kwalifikowalne i niekwalifikowalne projektu. Wysokość otrzymanego dofinansowania wynosi 85% wartości kosztów kwalifikowanych, którymi w przypadku przedmiotowego projektu są koszty całkowite netto, na które składają się zarówno koszty ogólne projektu jak i koszty związane z montażem instalacji. Gmina podpisując umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę (dostawy i montażu) wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa... na realizację ww. projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) i mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu m.in. na promocję, dokumentację techniczną, zakup, dostawę i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, wykonanie systemu zarządzania energią. W świetle powyższego, kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu zestawów instalacji solarnych, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca wysokość otrzymanego dofinansowania wynosi 85% wartości kosztów kwalifikowanych, którymi w przypadku przedmiotowego projektu są koszty całkowite netto, na które składają się zarówno koszty ogólne projektu jak i koszty związane z montażem instalacji.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu o nazwie "...", stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, która będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podsumowując, podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych na/w budynkach mieszkalnych obejmuje nie tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu) ale również dofinansowanie (współfinansowanie UE) otrzymane w ramach realizowanego projektu z środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa... na lata 2014-2020.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "Otrzymana dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa... na lata 2014-2020, Działanie 4.1. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej", należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnośnie rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług, wskazać należy, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem, powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "podwykonawca", w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy "podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

* świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

* usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

* usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach projektu współfinansowanego ze środków unijnych. Gmina (podatnik VAT czynny) świadczy na rzecz mieszkańców kompleksową usługę termomodernizacji za wynagrodzeniem. W ramach tej umowy Gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańców usługę montażu instalacji solarnych w ramach termomodernizacji ich budynków mieszkalnych. Dokona użyczenia mieszkańcom a po okresie trwałości projektu przekazania na własność. Zadaniami Gminy będzie zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na które składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 ustawy, u których sprzedaż nie będzie zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu. Dla czynności wykonywanych na rzecz Gminy przez wykonawcę dokonującego montażu instalacji klasyfikacja statystyczna usług objętych zakresem wniosku zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., mieści się pod symbolem: 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców mieszczą się w ramach PKWiU z 2008 r. pod symbolem 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (z tym że ich wykonanie nastąpi w ramach termomodernizacji budynku).

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Podany przez Wnioskodawcę symbol PKWiU 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, został wymieniony w poz. 25 ww. załącznika nr 14 do ustawy.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując ww. roboty budowlane na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy jest wykonanie instalacji solarnej na/w nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu mieszkaniec a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na/w własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności instalacji solarnej lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

W związku z powyższym Gmina, jako główny wykonawca, nabywając usługi budowlane wymienione w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy od podmiotów trzecich, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana będzie do ich rozliczenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym Gmina wykonuje świadczenie na rzecz mieszkańca, w ramach którego poza montażem instalacji solarnych zabezpiecza również rzeczową i finansową realizację projektu, m.in. wyłania wykonawcę instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, ustala harmonogram montażu instalacji, sprawuje bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadza odbiory końcowe. Przedmiotem świadczenia nie jest zatem wyłącznie odsprzedaż samych prac budowlanych. Ponadto należy zauważyć, że w przypadku refakturowania usług przyjmuje się fikcję prawną, że podmiot sam otrzymał i wyświadczył usługi, co jest zgodne z art. 8 ust. 2a ustawy, dlatego też, w przypadku faktur otrzymanych przez podmiot dokonujący tzw. "refakturowania" będą one traktowane jako otrzymane od podwykonawcy. Zatem przy spełnieniu przesłanek przedmiotowych oraz podmiotowych do takich faktur będzie miało również zastosowanie odwrotne obciążenie.

Gmina ma zatem obowiązek wykazania ww. usług budowlanych w swojej deklaracji podatkowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "Gmina będzie zobowiązana do wykazania w jej deklaracji VAT-7 podatku należnego od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji", jest prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.