0113-KDIPT1-3.4012.449.2020.2.KS - Planowana sprzedaż budynków znajdujących się na działce wydzielonej z działki będącej we współwłasności małżeńskiej, a pierwsze zasiedlenie.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2020 r. (data wpływu), uzupełnionym pismami z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 18 czerwca 2020 r.) oraz z dnia 23 lipca 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej wydzielonej z działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej - jest nieprawidłowe

* zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla dostawy nieruchomości zabudowanej wydzielonej z działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej wydzielonej z działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej,

* zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla dostawy nieruchomości zabudowanej wydzielonej z działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 18 czerwca 2020 r.) oraz z dnia 23 lipca 2020 r. (data wpływu) w zakresie pełnomocnictwa, opłaty oraz doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

... ("Małżonkowie"), są właścicielami, na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, nieruchomości oznaczonej między innymi jako działka gruntu nr 1, położonej w miejscowości..., Gmina..., Powiat..., Województwo..., o łącznym obszarze nieruchomości wynoszącym 8,5854 ha, dla której Sąd Rejonowy w..., V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr... ("Działka").

Przedmiotowa Działka sklasyfikowana jest jako grunty rolne zabudowane, została nabyta przez Małżonków od osób fizycznych, na podstawie Umowy sprzedaży, objętej aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2006 r., za Repertorium A nr... - notariusza w..., do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską, w której Małżonkowie nadal pozostają. W momencie zakupu nie był naliczony podatek VAT, Małżonkowie nabyli działkę w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Zabudowana jest domem mieszkalnym murowanym, o powierzchni około 130,00 m², garażem murowanym i budynkiem gospodarczym murowanym, nie leży na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani na obszarze rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji, ani na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji, o której mowa w tejże ustawie.

W zakresie prowadzonego gospodarstwa rolnego Małżonkowie nie są podatnikami VAT (są rolnikami ryczałtowymi).... (mąż) jest podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie PKD23.69.Z. 23.61.Z, 23.63.Z, 23.64.Z, 43.21.Z, 43.29.Z, 45.11.Z, 45.19.Z. 45.32.Z, 46.21.Z, 46.61.Z, 46.71.Z, 46.73.Z, 46.74.Z, 46.90.Z, 47.11 Z, 47.52.Z, 47.53.Z, 47.76.Z, 47.78.Z. 47.82.Z, 47.89.Z, 49.41.Z, 49.42.Z.... - Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

W dniu 10 lutego 2020 r., Małżonkowie podpisali w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem, w której: zobowiązali się wydzielić geodezyjnie z działki gruntu nr 1, nową działkę gruntu o powierzchni około 0.2400 ha, o kształcie odpowiadającym zaznaczonemu linią w kolorze czerwonym na załączniku do umowy ("Nieruchomość"), oświadczyli iż znana jest im okoliczność, iż Kupująca jest zainteresowana wyłącznie takim przeprowadzeniem transakcji, w wyniku której - przy zachowaniu niżej opisanych warunków - nabędzie ona prawo własności nowo wydzielonej działki gruntu umożliwiające Stronie Kupującej prawidłową realizację przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na wybudowaniu oraz prowadzeniu na nieruchomości - której Strona Kupująca będzie właścicielem - obiektu handlowego w standardzie Kupującego wraz z parkingiem, drogami dojazdowymi i pozostałą niezbędną infrastrukturą, zobowiązali się sprzedać Nieruchomość w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, ciężarów, roszczeń i hipotek, za cenę określoną cenę, powiększoną o ewentualny podatek od towarów i usług zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu powstania obowiązku podatkowego, o ile taki podatek będzie się należał, pod następującymi warunkami:

1. Uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Przedmiotowej Nieruchomości, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o określonej powierzchni użytkowej, w tym sali sprzedaży o określonej powierzchni wraz z miejscami parkingowymi w określonej ilości (minimum).

2. Uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Nieruchomości, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o określonej powierzchni użytkowej, w tym Sali sprzedaży o określonej powierzchni wraz z miejscami parkingowymi w określonej ilości (minimum).

3. Uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na Nieruchomości oraz wykraczających częściowo poza granice wydzielonej działki.

4. Uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na Nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu, według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości.

5. Uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych.

6. Uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej oraz wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych.

7. Niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji.

8. Potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych.

9. Wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki gruntu numer 1, zgodnie z załącznikiem graficznym załączonym do niniejszego aktu.

10. Uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 (sześć) miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

11. Uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym.

12. Uzyskania przez Sprzedających własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT.

13. Wymeldowania kosztem i staraniem Sprzedających z budynku mieszkalnego położonego na nieruchomości wszystkich osób w nim zameldowanych na pobyt stały lub czasowy oraz przedłożenia zaświadczenia wydanego przez właściwy organ potwierdzającego, że w tym budynku mieszkalnym nie jest zameldowana żadna osoba na pobyt stały lub czasowy.

14. Uzyskania promesy na sprzedaż alkoholu, powyżej 4,5% w planowanym obiekcie handlowym.

15. Uzyskania zgody właścicieli działek sąsiednich oraz zarządcy drogi na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na Nieruchomości oraz wykraczających częściowo poza granice wydzielonej działki.

W umowie wskazano że umowa przenosząca własność zostanie podpisana niezwłocznie, to jest w terminie 14 dni po spełnieniu się wyżej wymienionych warunków, najpóźniej do dnia 10 lutego 2021 r. Ponadto, w umowie przedwstępnej wskazano, że Sprzedający zobowiązują się do złożenia w umowie przeniesienia prawa własności oświadczeń o następującej treści:

1. Sprzedający zobowiązują się nie podejmować jakichkolwiek czynności oraz powstrzymywać się od dokonywania jakichkolwiek celowych działań zarówno faktycznych jak i prawnych uniemożliwiających lub utrudniających realizację przez Kupującego na Przedmiotowej Nieruchomości planowanej inwestycji budowlanej, w szczególności powodujących opóźnienie procesu inwestycyjnego

2. Sprzedający oświadczają, że w przypadku uniemożliwienia lub utrudnienia Kupującemu realizacji planowanej inwestycji na Przedmiotowej Nieruchomości, Sprzedający zapłacą Kupującemu karę umowną za każdy miesiąc opóźnienia procesu inwestycyjnego, w terminie 7 dni licząc od dnia otrzymania wezwania do zapłaty określonej kwoty kary umownej.

W umowie przedwstępnej Strony oświadczyły, że będą zgodnie współpracować i udzielać sobie wzajemnie wszelkiej pomocy w zakresie procedur, jakie okażą się niezbędne przy staraniach o uzyskanie decyzji i pozwoleń określonych oraz zobowiązały się dokonywać wszelkich/czynności faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania przedmiotowych decyzji i pozwoleń. Sprzedający zobowiązali się nie podejmować jakichkolwiek czynności lub powstrzymywać od dokonania jakichkolwiek działań mających na celu utrudnienie lub uniemożliwienie dokonania przez Kupującego podziału Działki. Strony umowy ustaliły, że w przypadku uniemożliwienia lub utrudnienia, w szczególności niepodpisania wniosku o podział nieruchomości, Sprzedający zapłacą karę umowną w terminie 7 dni licząc od dnia otrzymania wezwania do zapłaty. Ponadto, Małżonkowie w umowie przedwstępnej oświadczyli, iż: udzielają Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień. Ponadto, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci Mocodawców, iż wyrażają zgodę na dysponowanie przez Kupującego działką gruntu nr 1 na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo Budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępniają Kupującemu przedmiotową działkę gruntu nr 1 celem przeprowadzenia badań gruntu, wyrażają zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na Przedmiotowej Nieruchomości, tymczasowego przyłącza energetycznego, zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem. Jednocześnie Kupujący oświadczył iż w przypadku nie zawarcia przez Strony umowy przyrzeczonej sprzedaży usunie własnym kosztem i staraniem usytuowane na działce urządzenia, od dnia zawarcia niniejszej umowy przez cały okres jej trwania zobowiązują się powstrzymać od działań mających na celu taką zmianę stanu prawnego i faktycznego Nieruchomości, która będzie powodowała pogorszenie sytuacji prawnej lub faktycznej Kupującego. W szczególności zobowiązali się nie dokonywać jakichkolwiek czynności zmierzających do obciążenia lub zbycia prawa własności Nieruchomości, w tym także nie zawierać z osobami trzecimi żadnych umów sprzedaży lub przedwstępnych umów sprzedaży oraz nie składać ani nie przyjmować żadnych ofert dotyczących Nieruchomości, których przyjęcie skutkowałoby zawarciem umowy, w tym do utrzymania i wydania istniejących budynków lub budowli w stanie niepogorszonym. Z kolei Kupujący oświadczył iż zapłata ceny plus ewentualny podatek VAT z tytułu sprzedaży, nastąpi w terminie 3 dni roboczych licząc od dnia podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży, przelewem na rachunek bankowy Małżonków, wskazany w przyrzeczonej umowie sprzedaży. W przypadku natomiast doliczenia do ceny sprzedaży podatku VAT, Sprzedający do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej są zobowiązani przedłożyć zaświadczenie potwierdzające status Sprzedających jako czynnych podatników podatku VAT oraz interpretację podatkową wydaną przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczącą konieczności naliczenia podatku VAT oraz wystawienia faktury VAT.

Małżonkowie planują przeznaczyć środki uzyskane ze sprzedaży na zakup mieszkania dla Syna. Na dzień złożenia wniosku nie została podpisana umowa przenosząca własność. Niemniej Wnioskodawczyni składa wniosek w celu ustalenia jakie będą skutki w podatku od towarów i usług, w momencie podpisania umowy, przy założeniu spełnienia się warunków umowy przedwstępnej.

Strony umowy przedwstępnej, w związku z zawartą umową, zawarły 17 lutego 2020 r. umowę dzierżawy, za symboliczną kwotę czynszu, w której Małżonkowie wyrazili zgodę na dysponowanie przez stronę Kupującą, przedmiotem dzierżawy m.in. na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń. Małżonkowie, przed zawarciem umowy przedwstępnej, sprzedali 2 działki (w kwietniu 2019 r. i styczniu 2020 r.) położone na innej nieruchomości ("Nieruchomość 2") oraz mają zamiar sprzedać jeszcze kilka działek położonych na Nieruchomości 2. Przedmiotowa Nieruchomość 2 była elementem gospodarstwa rolnego i została nabyta w 2007 r. od osoby fizycznej. W momencie zakupu nie był naliczony podatek VAT. Z kolei w 2012 r. uchwałą Rady Gminy, został przyjęty plan zagospodarowania przestrzennego, w którym przewidziano na Nieruchomości 2 zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Na moment zakupu Spółka nie miała wiedzy, że dojdzie do zmiany przeznaczenia nieruchomości. W 2019 r. został zatwierdzony plan podziału Nieruchomości 2, na wniosek Małżonków. Na moment sprzedaży, działki nie były i nie będą uzbrojone. Małżonkowie nie występowali i nie wystąpią o decyzje o warunkach zabudowy. Środki uzyskane ze sprzedaży posłużyły i posłużą bieżącym potrzebom oraz zakupowi ziemi rolnej do prowadzonego gospodarstwa rolnego.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że wniosek o interpretację dotyczy działki nr 1, która zostanie podzielona na dwie działki.

Do podziału jeszcze nie doszło, stąd Wnioskodawczyni nie zna numerów działek. Jedna z działek, będzie niezabudowana i nie zostanie zbyta, Strona zamierza wykorzystać tę działkę do prowadzonego gospodarstwa rolnego, np. w zakresie uprawy borówek lub na budowę budynku mieszkalnego dla dzieci. Z kolei druga działka, która będzie przedmiotem sprzedaży, jest zabudowana budynkiem mieszkalnym, garażem, budynkiem gospodarczym i wiatą oraz pozostanie zabudowana do dnia zawarcia transakcji, na który to dzień nie będzie również wydana decyzja o rozbiórce.

Wnioskodawczyni podkreśla, iż nabywca sam się zainteresował nieruchomością Wnioskodawczyni i po rozpytaniu sąsiadów ustalił właściciela nieruchomości. Wnioskodawczyni bowiem zastanawiała się nad sprzedażą, stąd od dnia zaoferowania zakupu do dnia sprzedaży minęło kilka lat. Przeważył jednak fakt, iż żadne z dzieci nie chciało zamieszkać w starych budynkach położonych na działce nr 1.

Zakresem postawionych we wniosku pytań nie jest objęta sprzedaż działek oznaczonych we wniosku jako "Nieruchomość 2".

Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży działek w bieżącym roku. Wnioskodawczyni nie potrafi wskazać konkretnego miesiąca, albowiem jednym z warunków jest m.in. otrzymanie interpretacji indywidualnej, a Wnioskodawczyni nie ma wiedzy kiedy interpretacja zostanie wydana.

Wnioskodawczyni udzielając odpowiedzi na pytanie nr 4, tj. "Jeśli podział działki nr 1 już nastąpił należy wskazać nr działki będącej przedmiotem sprzedaży?" wskazała, że podział jeszcze nie nastąpił.

Z tytułu nabycia nieruchomości, Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem sprzedawca nie wystawił FV VAT oraz nie naliczył podatku VAT. Nieruchomość posłużyła prowadzonemu gospodarstwu rolnemu, które prowadzone jest przez małżeństwo.... Z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego żadne z małżonków nie jest zarejestrowane do VAT, co oznacza status rolnika ryczałtowego i zwolnienie z art. 41 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Na pytania nr 8 i 9 postawione w wezwaniu tut. Organu, tj. "Czy z nieruchomości, mającej być przedmiotem sprzedaży, dokonywane były/są zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych? Jeśli tak, to czy dostawa tych produktów jest/będzie opodatkowana czy zwolniona od podatku VAT?" Wnioskodawczyni wskazała, że "tak, w zakresie zboża (m.in. pszenica, jęczmień, żyto) czy w ostatnich latach była zbioru trawy, a ponadto wiata na nieruchomości służyła do magazynowania zboża i stał tam sprzęt rolniczy. Dostawa produktów rolnych była zwolniona z VAT w oparciu o art. 41 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a nabywca wystawiał fakturę VAT-RR."

Nieruchomość nie była wykorzystywana w związku z działalnością gospodarczą. Nieruchomość była wykorzystywana tylko do działalności rolnej. Nieruchomość była i będzie nadal wykorzystywana do gospodarstwa rolnego, jako rolnik ryczałtowy. Zwolnienie z VAT ma oparcie w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni udzielając odpowiedzi na poniższe pytania tut. Organu:

12. W związku ze wskazaniem, że działka nr 1 jest działką zabudowaną należy wskazać czy dom mieszkalny murowany, garaż murowany oraz budynek gospodarczy murowany stanowią budynki, budowle - w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.) - lub ich części? Należy wskazać odrębnie dla każdego obiektu. (...)

13. Czy ww. budynki/budowle są trwale związane z gruntem?

14. Czy na działce będącej przedmiotem sprzedaży, która zostanie wydzielona z działki nr 1 znajdują się/będą znajdować się ww. budynki/budowle - jeśli tak to należy wskazać, które budynki/budowle znajdują/będą znajdować się na przedmiotowym gruncie?

wskazała, że:

Ad. 12

Dom mieszkalny murowany, garaż murowany oraz budynek gospodarczy stanowią budynki, dodatkowo działka jest zabudowana wiatą, która stanowi budowlę. Budynek mieszkalny jest niezamieszkały, budynek gospodarczy nie jest użytkowany ze względu na stan. Pod wiatą było magazynowane zboże i stał sprzęt rolniczy.

Ad. 13

Tak, budynki i budowle są trwale związane z gruntem.

Ad. 14

Tak, będą znajdować się wszystkie obiekty budowlane wymienione w pkt 12.

Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia, albowiem sprzedawca nie wystawił FV VAT oraz nie naliczył podatku VAT. Dodatkowo nieruchomość była wykorzystywana (w tym budynków i budowli) do gospodarstwa rolnego, a dostawa towarów i świadczenie usług w ramach gospodarstwa rolnego, są zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Na postawione w wezwaniu pytanie nr 16 "Czy budynki/budowle od momentu nabycia do momentu sprzedaży były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której były/są wykorzystywane budynki/budowle, wykonywała Wnioskodawczyni - należy podać podstawę prawną zwolnienia?" Wnioskodawczyni wskazała, że "Tak, były i będą wykorzystywane nieruchomości do gospodarstwa rolnego, a zwolnienie ma i miało oparcie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT."

Wnioskodawczyni zwraca się o interpretację do Organu, aby ocenił skutki prawnopodatkowe. Wnioskodawczyni nie ma kompetencji do określenia czy doszło do pierwszego zasiedlenia na gruncie ustawy o podatku VAT. W tym zakresie Wnioskodawczyni podkreśla, iż nieruchomość została nabyta 19 grudnia 2006 r., a Wnioskodawczyni użytkowała nieruchomość przez okres dłuższy niż 2 lata. Dodatkowo, Wnioskodawczyni nie ponosiła nakładów, co do których służyłoby Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawczyni nie ponosiła i nie będzie ponosiła do dnia sprzedaży wydatków na ulepszenie budynków i budowli.

Prace rozbiórkowe rozpoczną się po sprzedaży wydzielonej działki, stąd na moment sprzedaży na działce będą położone budynki i budowle.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawczyni będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2. Czy sprzedaż, opisanej we wniosku Nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak to według jakiej stawki?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawczyni, z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług.

Ad. 2 (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W związku z faktem, iż na moment sprzedaży Nieruchomości, na działce będą budynki i budowle, Wnioskodawczyni uważa, iż jeśli Organ stwierdzi, że w ramach transakcji Wnioskodawczyni działa jako podatnik VAT (pyt 1), to w ramach stanowiska dot. pytania 2, Wnioskodawczyni uważa, iż zbycie budynków i budowli będzie zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni użytkowała nieruchomość przez okres dłuższy niż 2 lata. Z kolei z uwagi na regulację, art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, dostawa gruntu będzie również zwolniona z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej wydzielonej z działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej - jest nieprawidłowe

* zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla dostawy nieruchomości zabudowanej wydzielonej z działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE", państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy - Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r. poz. 2086, z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawczyni, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podejmowała/będzie podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży działki wydzielonej z działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej, będącej przedmiotem dzierżawy, należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku sprzedaży działki wydzielonej z działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej Wnioskodawczyni nie będzie zbywała majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Wydzierżawianie przez Wnioskodawczynię działki zabudowanej wydzielonej z działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej powoduje, że utraciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawczynię w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości gruntowej powoduje, że jest ona wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni objętych zakresem postawionego pytania nr 1, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa - Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży - przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego - umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielem, na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, nieruchomości oznaczonej między innymi jako działka gruntu nr 1. Przedmiotowa Działka sklasyfikowana jest jako grunty rolne zabudowane, została nabyta przez Małżonków od osób fizycznych, na podstawie Umowy sprzedaży do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską, w której Małżonkowie nadal pozostają. W momencie zakupu nie był naliczony podatek VAT, Małżonkowie nabyli działkę w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Zabudowana jest domem mieszkalnym murowanym, o powierzchni około 130,00 m², garażem murowanym i budynkiem gospodarczym murowanym.

W dniu 10 lutego 2020 r., Małżonkowie podpisali w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem, w której zobowiązali się wydzielić geodezyjnie z działki gruntu nr 1, nową działkę gruntu o powierzchni około 0.2400 ha, oraz po spełnieniu m.in. następujących warunków:

* uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Przedmiotowej Nieruchomości, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego,

* uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Nieruchomości, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego,

* uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na Nieruchomości oraz wykraczających częściowo poza granice wydzielonej działki,

* uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na Nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu, według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości,

* uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych,

* uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej oraz wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych,

* niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,

* potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,

* wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki gruntu numer 1, zgodnie z załącznikiem graficznym załączonym do niniejszego aktu,

* uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 (sześć) miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,

* uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,

* wymeldowania kosztem i staraniem Sprzedających z budynku mieszkalnego położonego na nieruchomości wszystkich osób w nim zameldowanych na pobyt stały lub czasowy oraz przedłożenia zaświadczenia wydanego przez właściwy organ potwierdzającego, że w tym budynku mieszkalnym nie jest zameldowana żadna osoba na pobyt stały lub czasowy,

* uzyskania zgody właścicieli działek sąsiednich oraz zarządcy drogi na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na Nieruchomości oraz wykraczających częściowo poza granice wydzielonej działki.

Ponadto, Małżonkowie w umowie przedwstępnej oświadczyli, iż udzielają Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień. Ponadto, Małżonkowie w ww. umowie oświadczyli, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci Mocodawców, oraz że wyrażają zgodę na dysponowanie przez Kupującego działką gruntu nr 1 na cele budowlane w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępniają Kupującemu przedmiotową działkę gruntu nr 1 celem przeprowadzenia badań gruntu, wyrażają zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na Przedmiotowej Nieruchomości, tymczasowego przyłącza energetycznego, zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem.

Strony umowy przedwstępnej, w związku z zawartą umowę, zawarły 17 lutego 2020 r. umowę dzierżawy, za symboliczną kwotę czynszu, w której Małżonkowie wyrazili zgodę na dysponowanie przez stronę Kupującą, przedmiotem dzierżawy m.in. na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń.

W świetle powyższego uznać należy, że nabywca działki, dokonał i będzie dokonywał określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawczynię działki zabudowanej wydzielonej z działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej. Pomimo że ww. czynności dokonywane są i będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawczyni udzieliła Stronie Kupującej pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę stanowiącą nadal własność Wnioskodawczyni. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży działki zabudowanej wydzielonej z działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawczyni w taki sposób zorganizowała sprzedaż ww. działki, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący własnością Wnioskodawczyni będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię ww. nieruchomości zabudowanej wydzielonej z działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanej, a sprzedaż działki zabudowanej wydzielonej z działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działki zabudowanej wydzielonej z działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

* towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

* przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem od osób fizycznych, na podstawie Umowy sprzedaży, objętej aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2006 r., do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską działkę nr 1. W momencie zakupu nie był naliczony podatek VAT. Małżonkowie nabyli działkę w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Przedmiotowa działka zabudowana jest domem mieszkalnym murowanym, garażem murowanym i budynkiem gospodarczym murowanym. Nieruchomość została nabyta 19 grudnia 2006 r., a Wnioskodawczyni użytkowała nieruchomość przez okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawczyni nie ponosiła nakładów, co do których Wnioskodawczyni przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Wnioskodawczyni nie ponosiła i nie będzie ponosiła do dnia sprzedaży wydatków na ulepszenie budynków i budowli. Prace rozbiórkowe rozpoczną się po sprzedaży wydzielonej działki, stąd na moment sprzedaży na działce będą położone budynki i budowle.

Odnosząc się do planowanej sprzedaży działki zabudowanej domem mieszkalnym murowanym, garażem murowanym i budynkiem gospodarczym murowanym wydzielonej z działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej, należy zauważyć, że decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie odpowiednią stawką jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem ww. budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż ww. budynków znajdujących się na działce wydzielonej z działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - ww. budynki zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata i jednocześnie nie ponoszono nakładów na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej ww. budynków, to w odniesieniu do tych budynków zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - również sprzedaż gruntu, z którym związane są ww. budynki, będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, transakcja sprzedaży przez Wnioskodawczynię działki wydzielonej z działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej zabudowanej trzema budynkami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Oceniając stanowisko Wnioskodawczyni ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku dotyczące pytania nr 2 w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla dostawy nieruchomości zabudowanej wydzielonej z działki nr 1 będącej we współwłasności małżeńskiej, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla męża Wnioskodawczyni, o którym mowa we wniosku.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.