0113-KDIPT1-3.4012.256.2021.1.ALN - Rozliczenia VAT w związku z korektą dochodowości w grupie.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 29 marca 2021 r. (data wpływu 2 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Korekt dochodowości za zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu i prawidłowości udokumentowania Korekty dochodowości notą księgową - jest prawidłowe.

2 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Korekt dochodowości za zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu i prawidłowości udokumentowania Korekty dochodowości notą księgową.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (...) Sp. z o.o.

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (...) S.A.

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

(...) Sp. z o.o., jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce (dalej: "Producent" lub "Wnioskodawca"). Producent należy do międzynarodowej grupy podmiotów spółek (...) zajmujących się produkcją oraz sprzedażą m.in. produktów spożywczych, napojów oraz produktów dla zwierząt (dalej: "Grupa"). Producent prowadzi działalność gospodarczą związaną z wytwarzaniem oraz późniejszą odsprzedażą produktów dla zwierząt (dalej: "Produkty") na rzecz spółki z Grupy - (...) SA (dalej: "Pryncypał").

Pryncypał jest spółką prawa szwajcarskiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce oraz w (...). Pryncypał posiada siedzibę główną w (...), zapewniającą scentralizowaną lokalizację dla kierownictwa spółki Pryncypała w celu

Na terytorium Polski działa również jeszcze inna spółka z Grupy - (...) S.A., która jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce (dalej: "Dystrybutor"). Dystrybutor nabywa Produkty od Pryncypała, a następnie prowadzi działalność gospodarczą związaną z marketingiem, dystrybucją i sprzedażą Produktów na terenie Polski.

Zainteresowani (oraz również Dystrybutor) są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: "Ustawa o CIT"). Co do zasady Zainteresowani prowadzą działalność w pełni opodatkowaną VAT, a w konsekwencji mają prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Od 2020 r. uległ zmianie model biznesowy funkcjonowania Producenta, Pryncypała oraz Dystrybutora na terenie Polski. W związku z powyższym Zainteresowani w dniu 17 listopada 2020 r. zawarli umowę ramową, która reguluje zasady współpracy w zakresie wytwarzania przez Producenta Produktów oraz sprzedaży tych Produktów na rzecz Pryncypała (dalej: "Umowa produkcyjna").

Na podstawie Umowy produkcyjnej Producent zobowiązał się do wytwarzania Produktów zgodnie ze specyfikacjami, standardami jakości i wszystkimi innymi warunkami oraz zobowiązał się do sprzedaży tych Produktów Pryncypałowi. Dostawy Produktów dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Pryncypała stanowią na gruncie VAT co do zasady dostawę towarów na terytorium kraju.

Dążąc do zapewnienia określonego poziomu dochodowości po stronie Wnioskodawcy na sprzedaży Produktów realizowanych na rzecz Pryncypała, z uwzględnieniem modelu biznesowego, aktywów zaangażowanych przez Wnioskodawcę oraz ryzyk i funkcji przez nią pełnionych, a także zasad polityki cen transferowych stosowanych w Grupie, Zainteresowani w Umowie produkcyjnej zawarli postanowienia mające na celu doprecyzowanie sposobu dokonywania kalkulacji ceny Produktów oraz korekty dochodowości w związku z realizacją postanowień Umowy produkcyjnej.

Zainteresowani uzgodnili, że cena sprzedaży Produktów sprzedawanych przez Producenta na rzecz Pryncypała (dalej: "Cena sprzedaży") będzie ustalana w oparciu o budżetowane koszty produkcyjne Producenta (tj. szacunkowe koszty produkcyjne, które Producent spodziewa się ponieść w związku z prowadzeniem działalności produkcyjnej w trakcie danego roku podatkowego ustalone na podstawie wytycznych przyjętych w tym zakresie w Grupie) powiększone o uzgodniony procent marży Producenta. Zasady dotyczące docelowej marży Wnioskodawcy (dalej: "Marża docelowa") zostały ustalone w załączniku nr 1 do Umowy produkcyjnej. Marża docelowa może zostać skorygowana w dowolnym momencie w drodze porozumienia między Zainteresowanymi. Co do zasady, ustalenia w zakresie poziomu Marży docelowej mogą być poddawane przeglądowi w terminach uzgodnionych przez Zainteresowanych i odpowiednio dostosowywane. W tym zakresie Zainteresowani mogą cyklicznie dokonywać wspólnej weryfikacji zastosowanego procentu Marży docelowej jak i metodologii obliczania Ceny sprzedaży oraz mogą dokonać stosowanych zmian do Umowy Produkcyjnej w tym zakresie.

Zgodnie z zapisami Umowy produkcyjnej, w trakcie roku podatkowego (co do zasady raz na kwartał) Producent zobowiązany jest dostarczać Pryncypałowi szczegółowe podsumowanie poniesionych rzeczywistych kosztów produkcyjnych (tj. kosztów produkcyjnych faktycznie poniesionych przez Producenta wykonującego działalność produkcyjną w trakcie danego roku podatkowego) wraz z całą niezbędną dokumentacją uzasadniającą wszelkie różnice pomiędzy budżetowanymi kosztami a rzeczywistymi kosztami produkcyjnymi. W trakcie roku finansowego Pryncypał i Wnioskodawca, w przypadku, gdy jest to uzasadnione, mogą zmieniać ustalone Ceny sprzedaży Produktów w stosunku do przyszłych dostaw w oparciu o aktualne informacje na temat rzeczywistych oraz budżetowanych kosztów produkcyjnych.

Ustalenia zawarte w Umowie produkcyjnej przewidują, że Zainteresowani, a w szczególności Pryncypał, odpowiedzialni są za to by wynagrodzenie Producenta osiągnięte z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Pryncypała zostało ustalone na poziomie rynkowym w oparciu o odpowiednią analizę porównawczą (tzw. analiza benchmarkowa) zgodnie z zasadą arms length. Na koniec roku podatkowego, jeżeli całkowity dochód Producenta mierzony poziomem osiągniętej marży (marża uzyskana przez Producenta na sprzedaży Produktów na rzecz Pryncypała wynikająca m.in. z poniesienia przez niego rzeczywistych kosztów produkcyjnych) jest mniejszy lub wykracza poza zakres rynkowy (wynikający z zasady arms length) to dokonana zostanie odpowiednia korekta - w górę lub w dół, mająca w praktyce na celu zapewnienie Producentowi docelowego poziomu dochodowości na działalności produkcyjnej i sprzedaży Produktów do Pryncypała (dalej: "Korekta dochodowości"). Zgodne z Umową produkcyjną, Zainteresowani mogą ustalić, że osiągnięta przez Producenta marża stanowiąca dochód Producenta, zostanie dostosowana do poziomu rynkowego - w górę lub w dół - poprzez obciążenie lub uznanie rachunku Producenta kwotą ryczałtową w taki sposób, aby Producent osiągnął marżę na poziomie rynkowym.

W celu udokumentowania powyższych Korekt dochodowości. Wnioskodawca zamierza wystawiać dokument księgowy (notę księgową) tytułem rocznej Korekty dochodowości. Dokument księgowy wystawiony przez Wnioskodawcę nie będzie się odwoływał do poszczególnych dostaw Produktów, w tym również do poszczególnych faktur dokumentujących dostawy Produktów. W związku z Korektą dochodowości nie ulegną korekcie ceny sprzedaży poszczególnych Produktów, ponadto Korekta dochodowości nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy na rzecz Pryncypała ani Pryncypała na rzecz Wnioskodawcy. Co więcej, wyrównanie poziomu dochodowości Wnioskodawcy za dany okres nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu zdarzeń mających wpływ na ten poziom dochodowości. Ponadto, wyrównanie dochodowości nie jest wynikiem błędu żadnej ze stron transakcji, a jego wysokość nie jest możliwa do przewidzenia wcześniej niż następuje rozliczenie pomiędzy Zainteresowanymi.

Co do zasady, okresem, za który dokonywana będzie powyższa Korekta dochodowości jest rok podatkowy Wnioskodawcy i Pryncypała (rok kalendarzowy).

Pierwsza Korekta dochodowości dotycząca współpracy Zainteresowanych w roku 2020 została już dokonana - została ona udokumentowana notą księgową wystawioną przez Producenta w grudniu 2020 r., kolejne Korekty dochodowości będą odpowiednio stosowane za lata następne.

Zainteresowani pragną wskazać, że rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem, polegające na wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy (Korekta dochodowości) za rok 2020 i następne związane są (i będą w przyszłości) wyłącznie z opodatkowaną działalnością Pryncypała (tj. dostawą Produktów na rzecz klientów Pryncypała, w tym Dystrybutora).

Zainteresowani pragną ponadto wskazać, że w dniu 17 listopada 2020 doszło również do podpisania umowy pomiędzy Pryncypałem a Dystrybutorem (dalej: "Umowa dystrybucyjna") określającej zasady współpracy w zakresie dystrybucji Produktów przez Dystrybutora na terytorium Polski. W Umowie dystrybucyjnej zostały również ustalone zasady rozliczeń między Pryncypałem a Dystrybutorem, w tym zawarte postanowienia mające na celu doprecyzowanie sposobu dokonywania kalkulacji ceny Produktów oraz korekty dochodowości w związku z realizacją postanowień Umowy dystrybucyjnej, jednakże kwestia korekt dochodowości dotycząca transakcji między Pryncypałem a Dystrybutorem była przedmiotem zapytania innego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym zakresie dla Pryncypała i Dystrybutora została wydana interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.764.2020.3.MM) w której Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej potwierdził stanowisko zainteresowanych podmiotów, zgodnie z którym korekty dochodowości dotyczące transakcji wynikających z Umowy dystrybucyjnej zawartej między Pryncypałem a Dystrybutorem (rozliczenia pomiędzy Pryncypałem a Dystrybutorem, polegające na wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości Dystrybutora) nie polegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem, polegające na wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy (Korekta dochodowości) za rok 2020 i następne pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca jest uprawniony do dokumentowania ww. rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem, polegających na wyrównaniu odpowiednio w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości (Korekta dochodowości), przy użyciu dokumentu innego niż faktura, tj. przy użyciu not księgowych?

3. Czy w przypadku uznania, że przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem, polegające na wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy (Korekta dochodowości) za rok 2020 i następne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy Pryncypał będzie miał prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur korygujących zwiększających wystawionych przez Wnioskodawcę dokumentujących wskazane rozliczenia - w sytuacji zaistnienia konieczności wyrównania w górę zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy?

4. Czy w przypadku uznania, że przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem, polegające na wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy (Korekta dochodowości) za rok 2020 i następne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy Pryncypał będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z fakturami korygującymi zmniejszającymi wystawionymi przez Wnioskodawcę dokumentującymi wskazane rozliczenia - w sytuacji zaistnienia konieczności wyrównania w dół zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy?

Stanowisko Zainteresowanych

1. W ocenie Zainteresowanych rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem, polegające na odpowiednim wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości, wynikające z regulacji dotyczących cen transferowych za rok 2020 r. oraz następne, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

2. W ocenie Wnioskodawcy rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem, polegające na odpowiednim wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości, wynikające z regulacji dotyczących cen transferowych, mogą być dokumentowane przy użyciu not księgowych. W szczególności, czynności te nie powinny być dokumentowane fakturami (fakturami korygującymi).

3. W opinii Zainteresowanych, w przypadku uznania, że przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem, polegające na wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy (Korekta dochodowości) za rok 2020 i następne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Pryncypał będzie miał prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur korygujących zwiększających wystawionych przez Wnioskodawcę dokumentujących wskazane rozliczenia (w sytuacji zaistnienia konieczności wyrównania w górę zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy).

4. W opinii Zainteresowanych, w przypadku uznania, że przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem, polegające na wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy (Korekta dochodowości) za rok 2020 i następne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Pryncypał będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z fakturami korygującymi zmniejszającymi wystawionymi przez Wnioskodawcę dokumentującymi wskazane rozliczenia (w sytuacji zaistnienia konieczności wyrównania w dół zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy).

UZASADNIENIE STANOWISKA ZAINTERESOWANYCH

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę definicję dostawy towarów należy stwierdzić, że w związku z dokonywaniem rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem, polegających na wyrównaniu odpowiednio w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości, nie dochodzi do dostawy towarów. Powyższe wynika m.in. z faktu, że w związku z dostosowaniem poziomu dochodowości Wnioskodawcy w oparciu m.in. o faktycznie poniesione w ciągu roku koszty produkcyjne pomiędzy Zainteresowanymi nie występują przepływy towarowe, w szczególności nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, kwota dokonywanej Korekty dochodowości, niezależnie od jej charakteru zmniejszającego lub zwiększającego, nie dotyczy i nie będzie dotyczyć konkretnych, zrealizowanych uprzednio na rzecz Pryncypała dostaw. Nie będzie zatem odwoływać się do konkretnych faktur sprzedażowych wystawionych na rzecz Pryncypała. Przedmiotowa korekta, nie odnosi się również do poszczególnych Cen sprzedaży, ilości dostarczonych Produktów, ani też nie ma na celu eliminacji błędów żadnej ze stron transakcji. Korekta dochodowości ma służyć jedynie aktualizacji całościowego wyniku finansowego osiągniętego na transakcjach pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem - tj. dostosowaniu osiągniętego przez Wnioskodawcę poziomu dochodowości do poziomu docelowego, odpowiedniego dla pełnionej funkcji, wynikającego z zasady arms length. Wysokość wyrównania nie ma zatem wpływu na poszczególne pozycje ujęte na fakturach, za pomocą których dokumentowana była sprzedaż Produktów w ciągu danego roku, ani też na stosowane Ceny sprzedaży.

Konieczność wyrównywania poziomu dochodowości wynika w szczególności z kształtowania się kosztów działalności produkcyjnej Wnioskodawcy, które w części są poza kontrolą Wnioskodawcy i Pryncypała. Natomiast konieczność dostosowania poziomu dochodowości wynika z obowiązujących przepisów dotyczących cen transferowych oraz obowiązujących w Grupie w tym zakresie zasad (polityki cen transferowych).

Biorąc pod uwagę, że kwota dokonywanej Korekty dochodowości nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też Cen sprzedaży pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na Ceny sprzedaży zakupionych uprzednio przez Pryncypała Produktów), opisywana Korekta dochodowości nie będzie powodowała konieczności aktualizacji rozliczeń dotyczących sprzedaży Produktów do Pryncypała, w związku z czym nie będzie stanowić zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT, pozostając bez wpływu na zakres opodatkowania sprzedawanych przez Wnioskodawcę Produktów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2020 r. (sygn. O111-KDIB3-1.4O12.748.2O2O.1.ASY) organ stwierdził, że: "(...) należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę opłaty wyrównawcze do określonego poziomu dochodowości nie będą służyły podwyższeniu lub obniżeniu cen za wcześniejsze transakcje to dokonana lub otrzymana przez Spółkę opłata będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług do podmiotu powiązanego",

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.719.2019.4.PG) organ stwierdził, że: "(...) Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro dokonywana przez Wnioskodawcę korekta cen transferowych (korekta dochodowości) nie ma wpływu na ceny poszczególnych dostaw towarów czy usług, a zatem nie zakłada korekty pierwotnej ceny dostaw, nie dotyczy ona poszczególnych dostaw w tym okresie, ale ogólnie rentowności Wnioskodawcy, to czynność polegająca na dokonaniu korekty cen transferowych (korekta dochodowości) nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży konkretnych towarów na rzecz podmiotów powiązanych, czy rozliczeń dotyczących świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych",

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.247.247.2019.1.KO) organ stwierdził, że: "(...) skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny produktów), to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług do podmiotu powiązanego",

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.25.2019.2.AS) organ stwierdził, że: "(...) skoro wypłacana kwota tytułem wyrównania rentowności nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych do dostarczanych towarów, to w opisanym przypadku nie zachodzi powiązanie pomiędzy dokonanym rozliczeniem a kwotą należną za konkretne dostawy towarów, powodujące konieczność korekty rozliczeń dotyczących nabycia towarów",

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.926.2018.2.KO) organ stwierdził, że: "(...) skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny produktów), to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług do podmiotu powiązanego".

Co więcej Zainteresowani pragną wskazać, że takie stanowisko zostało również potwierdzone w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.764.2020.3.MM), która wydana została dla Pryncypała i Dystrybutora. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że rozliczenia pomiędzy Pryncypałem a Dystrybutorem, polegające na wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości Dystrybutora pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, okoliczności przedstawione w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, a także uwzględniając obecne brzmienie przepisów Ustawy o VAT oraz jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych, opisywane rozliczenia na gruncie Ustawy o VAT nie można także rozpatrywać w kategorii ewentualnego świadczenia usług.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przytoczona definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję dostawy towarów. W świetle przywołanej definicji przyjmuje się, że w celu uznania danej czynność za świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT spełnieniu powinny podlegać następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W związku z powyższym, konkretną czynność można uznać za usługę w rozumieniu Ustawy o VAT, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub wymiany świadczeń wzajemnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że czynność podlega opodatkowaniu jako usługa na gruncie Ustawy o VAT wyłącznie wtedy, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby jasnym było, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na temat kwestii odpłatności wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, wskazał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. W orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE uznał, że świadczenie usług jest realizowane za wynagrodzeniem i podlega w związku z tym opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Konieczność, istnienia bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem oznacza, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna korzyść, odniesiona bezpośrednio przez nabywcę usługi.

W opinii Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Korekta dochodowości nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym. Jak zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wyrównanie dochodowości za dany okres będzie wynikać jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez Wnioskodawcę oczekiwanego poziomu dochodowości. Jednocześnie, sama Korekta dochodowości nie stanowi rezultatu określonych czynności wymaganych od drugiej strony. W związku z powyższym, nie można uznać, że występują obustronne, wzajemne świadczenia, które stanowią świadczenie usług. Co więcej, w trakcie danego okresu rozliczeniowego Zainteresowani nie dysponują wiedzą w zakresie tego w jaki sposób ukształtuje się poziom rzeczywistych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę za dany rok, a zatem nie jest możliwe ustalenie, czy Wnioskodawca ostatecznie otrzyma świadczenie, czy też zostanie obciążony przez Pryncypała z tytułu Korekty dochodowości za dany rok. Tym bardziej trudno byłoby twierdzić, że rozliczenia między zainteresowanymi z tytułu wyrównania dochodowości stanowią wynagrodzenie za usługę, skoro na początku roku nawet nie wiadomo, czy Wnioskodawca miałby być usługobiorcą czy usługodawcą.

Skoro zatem wyrównanie dochodowości nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony Wnioskodawcy czy Pryncypała należy uznać, że nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu Ustawy o VAT. W rezultacie odpowiednia Korekta dochodowości Wnioskodawcy, przeprowadzana odpowiednio w górę lub w dół, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w świetle regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.247.247.2019.1.KU) organ stwierdził, że: "(...) Jednocześnie korekta cen transferowych nie wiąże się/nie będzie wiązała się z żadnym dodatkowym świadczeniem zwrotnym (czy to na rzecz Wnioskodawcy czy podmiotu powiązanego). Zatem wyrównanie dochodowości nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem zarówno ze strony drugiego podmiotu jak i na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy",

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.719.2019.4.PG) organ stwierdził, że: "(...) Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a Jednostką Dystrybucyjną poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT",

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.247.247.2019.1.KO) organ stwierdził, że: "korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (in plus lub in minus) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a podmiotami powiązanymi poziomu dochodowości nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jak również wynagrodzenia za dostawę towarów wywożonych z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 tej ustawy",

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.98.2019.2.KB) organ stwierdził, że: "(...) dokonywane rozliczenie marży pomiędzy Wnioskodawcą a A nie stanowi świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu art. 8 ustawy. Opisane rozliczenie marży nie wiąże się z czynnością wzajemną, jak również nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony A na rzecz Wnioskodawcy. Podkreślić należy, że rozliczenie marży pomiędzy Wnioskodawcą i A jest związane z przypisaniem każdemu z podmiotów marży odpowiadającej pełnionym funkcjom w łańcuchu dostaw i wartościom dodanym w łańcuchu dostaw. Zatem w przedmiotowej sprawie nie występuje bezpośredni związek otrzymywanej lub płaconej przez Wnioskodawcę marży z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Tym samym rozliczenie marży nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie podlega opodatkowaniu",

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.25.2019.2.AS) organ stwierdził, że: "(...) kwota wypłacana przez Producenta tytułem wyrównania rentowności nie wiąże się z żadnymi konkretnymi świadczeniami ze strony Dystrybutora. Jak wskazał Wnioskodawca, kwota ta wynika z zasad współpracy pomiędzy stronami, w tym faktu, że Producent jest zainteresowany, aby Dystrybutor realizował sprzedaż jego pieczywa. Nie sposób zatem ustalić bezpośredniego związku między odpłatnością a świadczeniem, które miałoby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym kwota otrzymywana przez Dystrybutora od Producenta tytułem wyrównania rentowności nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy".

Ad. 2

Odnosząc się do kwestii dotyczących sposobu dokumentowania opisanych czynności, należy odwołać się do treści art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

W myśl art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ze wskazanych przepisów wynika, że faktura dokumentuje wyłącznie określone zdarzenia gospodarcze, których katalog wynika z określonych przepisów Ustawy o VAT. Faktura stanowi zatem dowód potwierdzający wykonanie lub w przypadku faktur zaliczkowych sam zamiar dokonania sprzedaży towarów lub usług.

Mając na uwadze, iż rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem, polegające na wyrównaniu odpowiednio w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, w konsekwencji należy uznać, iż w świetle obowiązujących przepisów brak jest podstaw dla dokumentowania tego rodzaju rozliczeń przy użyciu faktury (w tym faktury korygującej). W rezultacie, wyrównanie dochodowości powinno być dokumentowane przy użyciu innych dokumentów księgowych niż faktura, np. przy użyciu not księgowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.260.2020.2.MM) organ stwierdził: "Ponieważ wyrównanie rentowności Spółki będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem - jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W konsekwencji wyrównanie rentowności nie powinno być dokumentowane fakturami VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tej czynności notą księgową pozostającą bez wpływu na rozliczenia podatku VAT. Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie przedmiotowej korekty".

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.25.2019.2.AS) organ stwierdził: "w konsekwencji, ponieważ rozliczenie pomiędzy Stronami, tytułem wyrównania rentowności stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej to zdarzenie",

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.673.2018.1.k.p.) organ stwierdził, że: "Ponieważ wyrównanie dochodowości Spółki będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem - jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W konsekwencji wyrównanie dochodowości nie powinno być dokumentowane fakturami VAT",

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.798.2017.1.MP) organ stwierdził, że: "Ponieważ opisana w przedmiotowej sprawie czynność Wyrównywania poziomu rentowności Podmiotów powiązanych będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem - jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W konsekwencji czynność Wyrównywania poziomu rentowności nie powinna być dokumentowana fakturą VAT".

Zainteresowani pragną wskazać, że takie stanowisko zostało też potwierdzone w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.764.2020.3.MM), która wydana została dla Pryncypała i Dystrybutora. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że rozliczenie pomiędzy Pryncypałem a Dystrybutorem (korekta dochodowości) nie powinno być dokumentowane fakturami VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że "Brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tej czynności notą księgową pozostającą bez wpływu na rozliczenia podatku VAT. Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie Korekty Dochodowości".

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem, polegające na wyrównaniu odpowiednio w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT, to opisywane zdarzenia mogą być dokumentowane przy użyciu not księgowych.

Należy zauważyć, że co prawda nota księgowa nie jest dokumentem zdefiniowanym przepisami Ustawy o VAT, niemniej brak jest przeciwskazań dla dokumentowania ww. czynności przy użyciu takich dokumentów, co również potwierdzają organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2018 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.673.2018.l.k.p.; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. o sygnaturze 0111-KDIB3-1.4012.798.2017.1.MP; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2017 r. o sygnaturze 0111-KDIB3- 1.4012.628.2017.1.KO).

Ad. 3 i 4

Na wstępie Zainteresowani pragną podkreślić, że stoją na stanowisku, że rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem, polegające na wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy (Korekta dochodowości) pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokumentowania tych rozliczeń fakturą (fakturami korygującymi), lecz ma prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową (Zainteresowani podtrzymują zatem swoje stanowisko w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 2 przedstawionych powyżej). Jednakże, w przypadku, gdyby organ nie zgodził się z takim podejściem i uznał w szczególności, że opisywane rozliczenia podlegają opodatkowaniu VAT (dalsza część stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 oraz pytania nr 4 opiera się na takim założeniu), Zainteresowani zwracają się z prośbą o potwierdzenie, że w sytuacji wyrównania w górę zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy, Pryncypałowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach (fakturach korygujących zwiększających) VAT wystawionych z tego tytułu przez Wnioskodawcę oraz że w sytuacji wyrównania w dół zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy, Pryncypał będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z fakturami korygującymi zmniejszającymi wystawionymi przez Wnioskodawcę dokumentującymi wskazane rozliczenia.

W tym miejscu Strony pragną doprecyzować, że w razie ewentualnego uznania przez Organ, że rozliczenia pomiędzy Producentem a Pryncypałem, polegające na wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości Producenta podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i dokumentowaniu fakturami (fakturami korygującymi), to rozliczenia odbywałyby się następująco:

* w przypadku zaistnienia konieczności wyrównania w górę zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawca wystawiałby faktury korygujące zwiększające w stosunku do dostaw Produktów zrealizowanych w danym roku podatkowym na rzecz Pryncypała, natomiast

* w przypadku zaistnienia konieczności wyrównania w dół zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawca wystawiałby faktury korygujące zmniejszające w stosunku do dostaw Produktów zrealizowanych w danym roku podatkowym na rzecz Pryncypała.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu. Co istotne, dla przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego wskazany związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT może mieć charakter bezpośredni, jak i pośredni.

Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT w zakresie odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT), w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zarówno Wnioskodawca, jak i Pryncypał są (i co do zasady będą) zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Na mocy Umowy produkcyjnej Producent zobowiązał się do wytwarzania Produktów zgodnie ze specyfikacjami, standardami jakości i wszystkimi innymi warunkami oraz zobowiązał się do sprzedaży tych Produktów Pryncypałowi. Dostawy Produktów dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Pryncypała stanowią na gruncie VAT co do zasady dostawę towarów na terytorium kraju.

Zdaniem Zainteresowanych, nie ulega wątpliwości, że rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem, polegające na wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy (Korekta dochodowości) ma związek ze wskazanymi dostawami, które Pryncypał dokonuje na rzecz swoich klientów, w tym Dystrybutora. Zgodnie z opisem zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Korekty dochodowości mają w praktyce na celu zapewnienie Wnioskodawcy docelowego poziomu dochodowości na działalności produkcyjnej Produktów. Zainteresowani stoją na stanowisku, iż w ich ocenie dokonując Korekty dochodowości realizują oni czynności związane z działalnością gospodarczą.

Należy bowiem zaznaczyć, iż czynności związane z okresowym rozliczaniem (dostosowaniem) wyniku finansowego osiąganego przez Wnioskodawcę w celu realizacji określonych przez Grupę celów i założeń finansowych, stanowi jedynie konsekwencję realizowanej działalności gospodarczej oraz przejaw obowiązków nakładanych w ramach przepisów prawnych regulujących zasady ustalania cen przez podmioty powiązane.

Przy czym, wymaga podkreślenia, iż obowiązek realizacji czynności związanych z monitorowaniem i korektą dochodowości osiąganej przez strony transakcji w kontekście rynkowości transakcji zawieranych wewnątrz Grupy (a w konsekwencji dokonywanie korekt dochodowości w celu dostosowana do poziomu rynkowego), jest rezultatem podejmowanych przez Grupę czynności gospodarczych. W szczególności obowiązek ten jest związany z dostawami towarów dokonywanymi przez Producenta (do Pryncypała) oraz Pryncypała (do Dystrybutora). Jednocześnie Pryncypał pragnie podkreślić, iż przedmiotowe działania, związane z korektą wyniku, nie byłyby możliwe (konieczne) w oderwaniu od działalności gospodarczej prowadzonej przez Pryncypała. Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani pragną wskazać, iż w ich ocenie czynności związane z rozliczaniem Korekty dochodowości pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Pryncypała działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, stanowiąc przejaw tej działalności.

W świetle powyższego, w przypadku zaistnienia konieczności wyrównania w górę zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur korygujących zwiększających dokumentujących rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem, Pryncypałowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tego tytułu, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku wystąpienia rozliczeń wynikających z konieczności wyrównywania w dół zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy, Pryncypał będzie zobowiązany zgodnie z art. 86 ust. 19a Ustawy o VAT do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z fakturami korygującymi zmniejszającymi wystawionymi przez Wnioskodawcę dokumentującymi wskazane rozliczenia.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że:

* rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem, polegające na wyrównaniu odpowiednio w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy nie odnoszą się do konkretnych faktur ani konkretnych dostaw Produktów, w związku z czym opisywana Korekta dochodowości nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących nabycia Produktów od Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie stanowić zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT, pozostając bez wpływu na rozliczeń a Wnioskodawcy z tytułu VAT,

* rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem, polegające na wyrównaniu odpowiednio w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy, nie wiążą się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony ani Pryncypała ani Wnioskodawcy, w związku z czym wyrównanie dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

* w konsekwencji rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem, polegające na wyrównaniu odpowiednio w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy, powinny być dokumentowane przy użyciu innych niż faktura dokumentów księgowych np. not księgowych.

* w przypadku, gdyby jednak organ nie zgodził się z stanowiskiem Zainteresowanych i uznał w szczególności, że rozliczenia (Korekta dochodowości) pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem podlegają opodatkowaniu VAT, to zdaniem Zainteresowanych w sytuacji wyrównania w górę zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy, Pryncypałowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach (fakturach korygujących zwiększających) VAT wystawionych z tego tytułu przez Wnioskodawcę oraz w sytuacji wyrównania w dół zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy, Pryncypał będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z fakturami korygującymi zmniejszającymi wystawionymi przez Wnioskodawcę dokumentującymi wskazane rozliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ("Producent") należy do międzynarodowej grupy podmiotów spółek zajmujących się produkcją oraz sprzedażą m.in. produktów spożywczych, napojów oraz produktów dla zwierząt. Producent prowadzi działalność gospodarczą związaną z wytwarzaniem oraz późniejszą odsprzedażą produktów dla zwierząt na rzecz spółki z Grupy ("Pryncypał").

Pryncypał jest spółką prawa szwajcarskiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce oraz w (...). Pryncypał posiada siedzibę główną w (...), zapewniającą scentralizowaną lokalizację dla kierownictwa spółki Pryncypała w celu i) działania w zakresie strategicznych funkcji i operacji, ii) koordynowania kluczowych strategii wejścia na rynek, iii) konsolidacji kluczowych działań wspierających dla branży Produktów oraz iv) wzmocnienia łańcucha dostaw Produktów w celu zwiększenia ogólnej konkurencyjności i poprawienia jej pozycji rynkowej. Zainteresowani są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do zasady Zainteresowani prowadzą działalność w pełni opodatkowaną VAT, a w konsekwencji mają prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Od 2020 r. uległ zmianie model biznesowy funkcjonowania Producenta, Pryncypała na terenie Polski. W związku z powyższym Zainteresowani w dniu 17 listopada 2020 r. zawarli umowę ramową, która reguluje zasady współpracy w zakresie wytwarzania przez Producenta Produktów oraz sprzedaży tych Produktów na rzecz Pryncypała. Na podstawie Umowy produkcyjnej Producent zobowiązał się do wytwarzania Produktów zgodnie ze specyfikacjami, standardami jakości i wszystkimi innymi warunkami oraz zobowiązał się do sprzedaży tych Produktów Pryncypałowi. Dostawy Produktów dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Pryncypała stanowią na gruncie VAT co do zasady dostawę towarów na terytorium kraju.

Dążąc do zapewnienia określonego poziomu dochodowości po stronie Wnioskodawcy na sprzedaży Produktów realizowanych na rzecz Pryncypała, z uwzględnieniem modelu biznesowego, aktywów zaangażowanych przez Wnioskodawcę oraz ryzyk i funkcji przez nią pełnionych, a także zasad polityki cen transferowych stosowanych w Grupie, Zainteresowani w Umowie produkcyjnej zawarli postanowienia mające na celu doprecyzowanie sposobu dokonywania kalkulacji ceny Produktów oraz korekty dochodowości w związku z realizacją postanowień Umowy produkcyjnej.

Zainteresowani uzgodnili, że cena sprzedaży Produktów sprzedawanych przez Producenta na rzecz Pryncypała będzie ustalana w oparciu o budżetowane koszty produkcyjne Producenta powiększone o uzgodniony procent marży Producenta. Zasady dotyczące docelowej marży Wnioskodawcy zostały ustalone w załączniku nr 1 do Umowy produkcyjnej. Marża docelowa może zostać skorygowana w dowolnym momencie w drodze porozumienia między Zainteresowanymi. Co do zasady, ustalenia w zakresie poziomu Marży docelowej mogą być poddawane przeglądowi w terminach uzgodnionych przez Zainteresowanych i odpowiednio dostosowywane. W tym zakresie Zainteresowani mogą cyklicznie dokonywać wspólnej weryfikacji zastosowanego procentu Marży docelowej jak i metodologii obliczania Ceny sprzedaży oraz mogą dokonać stosowanych zmian do Umowy Produkcyjnej w tym zakresie.

Zgodnie z zapisami Umowy produkcyjnej, w trakcie roku podatkowego (co do zasady raz na kwartał) Producent zobowiązany jest dostarczać Pryncypałowi szczegółowe podsumowanie poniesionych rzeczywistych kosztów produkcyjnych (tj. kosztów produkcyjnych faktycznie poniesionych przez Producenta wykonującego działalność produkcyjną w trakcie danego roku podatkowego) wraz z całą niezbędną dokumentacją uzasadniającą wszelkie różnice pomiędzy budżetowanymi kosztami a rzeczywistymi kosztami produkcyjnymi. W trakcie roku finansowego Pryncypał i Wnioskodawca, w przypadku, gdy jest to uzasadnione, mogą zmieniać ustalone Ceny sprzedaży Produktów w stosunku do przyszłych dostaw w oparciu o aktualne informacje na temat rzeczywistych oraz budżetowanych kosztów produkcyjnych.

Ustalenia zawarte w Umowie produkcyjnej przewidują, że Zainteresowani, a w szczególności Pryncypał, odpowiedzialni są za to by wynagrodzenie Producenta osiągnięte z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Pryncypała zostało ustalone na poziomie rynkowym w oparciu o odpowiednią analizę porównawczą (tzw. analiza benchmarkowa) zgodnie z zasadą arms length. Na koniec roku podatkowego, jeżeli całkowity dochód Producenta mierzony poziomem osiągniętej marży (marża uzyskana przez Producenta na sprzedaży Produktów na rzecz Pryncypała wynikająca m.in. z poniesienia przez niego rzeczywistych kosztów produkcyjnych) jest mniejszy lub wykracza poza zakres rynkowy (wynikający z zasady arms length) to dokonana zostanie odpowiednia korekta - w górę lub w dół, mająca w praktyce na celu zapewnienie Producentowi docelowego poziomu dochodowości na działalności produkcyjnej i sprzedaży Produktów do Pryncypała. Zgodne z Umową produkcyjną, Zainteresowani mogą ustalić, że osiągnięta przez Producenta marża stanowiąca dochód Producenta, zostanie dostosowana do poziomu rynkowego - w górę lub w dół - poprzez obciążenie lub uznanie rachunku Producenta kwotą ryczałtową w taki sposób, aby Producent osiągnął marżę na poziomie rynkowym.

W celu udokumentowania powyższych Korekt dochodowości Wnioskodawca zamierza wystawiać dokument księgowy (notę księgową) tytułem rocznej Korekty dochodowości. Dokument księgowy wystawiony przez Wnioskodawcę nie będzie się odwoływał do poszczególnych dostaw Produktów, w tym również do poszczególnych faktur dokumentujących dostawy Produktów. W związku z Korektą dochodowości nie ulegną korekcie ceny sprzedaży poszczególnych Produktów, ponadto Korekta dochodowości nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy na rzecz Pryncypała ani Pryncypała na rzecz Wnioskodawcy. Co więcej, wyrównanie poziomu dochodowości Wnioskodawcy za dany okres nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu zdarzeń mających wpływ na ten poziom dochodowości. Ponadto, wyrównanie dochodowości nie jest wynikiem błędu żadnej ze stron transakcji, a jego wysokość nie jest możliwa do przewidzenia wcześniej niż następuje rozliczenie pomiędzy Zainteresowanymi.

Pierwsza Korekta dochodowości dotycząca współpracy Zainteresowanych w roku 2020 została już dokonana - została ona udokumentowana notą księgową wystawioną przez Producenta w grudniu 2020 r., kolejne Korekty dochodowości będą odpowiednio stosowane za lata następne.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem polegającego na wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości (Korekta dochodowości) za rok 2020 i następne.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem wskazania, czy Korekta dochodowości stanowić będzie wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, należy ustalić, czy w analizowanej sprawie zachodzi powiązanie pomiędzy dokonywaną Korektą dochodowości a kwotą należną za konkretne świadczone usługi.

W rozpatrywanej sprawie - jak wskazuje Zainteresowany będący stroną postępowania - Zainteresowani zawarli umowę ramową (Umowę produkcyjną), która reguluje zasady współpracy w zakresie wytwarzania przez Producenta Produktów oraz sprzedaży tych Produktów na rzecz Pryncypała. Na podstawie Umowy produkcyjnej Producent zobowiązał się do wytwarzania Produktów zgodnie ze specyfikacjami, standardami jakości i wszystkimi innymi warunkami oraz zobowiązał się do sprzedaży tych Produktów Pryncypałowi. Na koniec roku podatkowego, jeżeli całkowity dochód Producenta mierzony poziomem osiągniętej marży jest mniejszy lub wykracza poza zakres rynkowy to dokonana zostanie odpowiednia korekta - w górę lub w dół, mająca w praktyce na celu zapewnienie Producentowi docelowego poziomu dochodowości na działalności produkcyjnej i sprzedaży Produktów do Pryncypała. W celu udokumentowania powyższych Korekt dochodowości Wnioskodawca zamierza wystawiać dokument księgowy (notę księgową) tytułem rocznej Korekty dochodowości. Dokument księgowy wystawiony przez Wnioskodawcę nie będzie się odwoływał do poszczególnych dostaw Produktów, w tym również do poszczególnych faktur dokumentujących dostawy Produktów. W związku z Korektą dochodowości nie ulegną korekcie ceny sprzedaży poszczególnych Produktów, ponadto Korekta dochodowości nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy na rzecz Pryncypała ani Pryncypała na rzecz Wnioskodawcy. Co więcej, wyrównanie poziomu dochodowości Wnioskodawcy za dany okres nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu zdarzeń mających wpływ na ten poziom dochodowości. Ponadto, wyrównanie dochodowości nie jest wynikiem błędu żadnej ze stron transakcji, a jego wysokość nie jest możliwa do przewidzenia wcześniej niż następuje rozliczenie pomiędzy Zainteresowanymi.

Należy zatem stwierdzić, że skoro Korekta Dochodowości wynika z obowiązujących w ramach Grupy zasad polityki cen transferowych i nie odwołuje się do poszczególnych faktur dokumentujących dostawy produktów do Pryncypała, nie odnosi się również do Ceny sprzedaży poszczególnych Produktów, zatem czynność polegająca na dokonaniu Korekty dochodowości nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących świadczenia konkretnych usług na rzecz Pryncypała.

Jednocześnie Korekta dochodowości nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony Producenta na rzecz Pryncypała lub też Pryncypała na rzecz Producenta. Zatem Korekta dochodowości nie wiąże się/nie będzie wiązała się ze świadczeniem jakichkolwiek usług pomiędzy stronami transakcji. Co oznacza, że nie stanowi/nie będzie stanowiła wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, Korekta dochodowości nie stanowi/nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a tym samym jest zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując - przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzeniu przyszłym rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem, polegające na wyrównaniu w górę lub w dół zakładanego poziomu dochodowości (Korekta dochodowości) za rok 2020 i następne nie będzie stanowiło zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanych odnoszą się także do możliwości udokumentowania rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Dystrybutorem (Korekt dochodowości) przy użyciu dokumentu innego niż faktura, tj. notą księgową.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Z kolei art. 106j ust. 1 ustawy, określa przypadki, w których podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. I tak, zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z wyżej wskazanych przepisu wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie podwyższenia w cenie, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że w związku z Korektą dochodowości nie ulegną korekcie ceny sprzedaży poszczególnych produktów. Wyrównanie dochodowości nie jest również wynikiem błędu żadnej ze stron transakcji. Ponadto - jak już wyżej stwierdzono -Korekta dochodowości będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tym samym nie będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem - jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. Tym samym Korekta dochodowości nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Wskazać należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Reasumując, rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem (Korekta Dochodowości) nie powinno być dokumentowane fakturami VAT, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tej czynności notą księgową pozostającą bez wpływu na rozliczenia podatku VAT. Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie Korekty Dochodowości.

Zatem stanowisko Zainteresowanych ww. zakresie również zostało uznane za prawidłowe.

Wskazać należy, że w związku z uznaniem stanowiska Zainteresowanych za prawidłowe, odpowiedź na pytania oznaczone nr 3 i 4 we wniosku w zakresie prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur korygujących zwiększających dokumentujących wskazane rozliczenia - w sytuacji zaistnienia konieczności wyrównania w dół zakładanego poziomu dochodowości Pryncypała oraz obowiązku Pryncypała do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z fakturami korygującymi zmniejszającymi wystawionymi przez Wnioskodawcę dokumentującymi wskazane rozliczenia - w sytuacji zaistnienia konieczności wyrównania w górę zakładanego poziomu dochodowości Pryncypała, stała się bezzasadna.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.