0113-KDIPT1-2.4012.785.2019.3.SM - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z usuwaniem wyrobów azbestowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 21 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) oraz z 5 marca 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.),o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania dofinansowania otrzymanego na realizację zadania pn. "...";

* uznania kwoty dofinansowania otrzymanego na realizację ww. zadania jako kwoty brutto;

* prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. zadania;

- jest prawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania dofinansowania otrzymanego na realizację zadania pn. "...";

* stawki podatku dla czynności usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy... w związku z realizacją ww. zadania oraz stawki dla otrzymanej dotacji;

* uznania kwoty dofinansowania otrzymanego na realizację ww. zadania jako kwoty brutto;

* prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. zadania.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 21 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) oraz z 5 marca 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.), poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska, a także o uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w pismach stanowiących uzupełnienie wniosku).

Gmina (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest jednostką samorządu terytorialnego. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne. W szczególności, do ww. zadań należą sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Gminy nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej... przedsięwzięcia pn. "...". Dofinansowanie wynosi do 100% kosztów kwalifikowanych. Podatek od towarów i usług (VAT) stanowi koszt kwalifikowany przedsięwzięcia wyłącznie w sytuacji, gdy Beneficjent nie ma prawnej możliwości jego odliczenia lub odzyskania. Wysokość dofinansowania może ulec zmianie w przypadku zmniejszenia się zakresu rzeczowego realizowanego zadania.

Zgodnie z warunkami naboru pomoc finansowa może być udzielona na przedsięwzięcia w zakresie demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwiana odpadów zawierających azbest, zgodne z gminnymi programami usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest.

Planowane w Gminie na 2020 rok przedsięwzięcie będzie polegało na usuwaniu wyrobów zawierających azbest, w szczególności na ich odbiorze od posiadaczy, przetransportowaniu i przekazaniu na składowisko posiadające odpowiednie zezwolenie na ich unieszkodliwienie.

W odpowiedzi na pytanie: "Czy realizacja czynności związanych z realizacją ww. zadania z zakresu usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy..., będzie miała miejsce:

Klasyfikacja odpadu wg Nomenklatury Scalonej SC 68 11 40 00. Czynności polegające na zebraniu od mieszkańców, wywozie i utylizacji odpadów zawierających azbest, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2015 r. (PKWiU 2015), można zaklasyfikować do: 38.12.13.0 Usługi związane ze zbieraniem niebezpiecznych odpadów komunalnych oraz 38.22.29.0 Usługi związane z unieszkodliwianiem pozostałych odpadów niebezpiecznych.

W dniu 11 lutego 2020 r., Gmina podpisała umowę o dofinansowanie zadania z WFOŚiGW... W przypadku nieotrzymania dofinansowania na ten cel zadanie prawdopodobnie nie byłoby realizowane chyba, że w przypadku gdyby przed podpisaniem umowy o dofinansowanie została zawarta umowa z wykonawcą zadania. Przedsięwzięcie nie będzie generowało przychodu.

Wydatki ponoszone przez Gminę w ramach opisywanego przedsięwzięcia (w szczególności zakup usługi wywozu i utylizacji odpadów azbestowych wykonywanej przez firmę zewnętrzną posiadającą stosowne uprawnienia do wykonania takich czynności) będą udokumentowane fakturą/fakturami wystawionymi na rzecz Gminy, z wykazanym podatkiem VAT.

Umowę z wykonawcą przedmiotowego zadania będzie zawierała Gmina.

W kolejnym kroku właściciele nieruchomości składają do Urzędu Gminy wnioski o wywóz oraz utylizację wyrobów zawierających azbest. Na tej podstawie Urząd Gminy tworzy listę nieruchomości, w których zostanie usunięty azbest i przekaże ją wykonawcy wyłonionemu w drodze przetargu nieograniczonego. W ramach projektu nie będą zawierane umowy z mieszkańcami. Mieszkańcy nie będą ponosić wydatków związanych z wywozem oraz utylizacją wyrobów zawierających azbest. Gmina nie będzie pobierała opłat z tytułu wywozu oraz utylizacji wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Beneficjentami końcowymi przedsięwzięcia będą mieszkańcy Gminy. Przewidywany efekt rzeczowy: unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest w ilości 70 Mg.

Wysokość otrzymanego dofinansowania to... zł, kwota ta nie jest zależna od ilości osób biorących udział w zadaniu, ale od ilości odpadu, który ma zostać odebrany i zutylizowany. Kwota dofinansowania nie może przekroczyć iloczynu... zł i sumy całkowitego efektu ekologicznego, wyrażonego w Mg unieszkodliwionych odpadów zawierających azbest. Poniesienie przez Gminę kosztów wyższych niż wynika to z umowy o dofinansowanie nie stanowi podstawy do zwiększenia kwoty dofinansowania.

Planowany termin zakończenia zadania to 31 października 2020 r. W terminie do 30 listopada 2020 r. Gmina jest zobowiązana do udokumentowania efektu ekologicznego i rzeczowego oraz przedłożenia do WFOŚiGW... rozliczenia końcowego, sporządzonego zgodnie z instrukcją rozliczania. W przypadku niezrealizowania zadania lub zmniejszenia zakresu rzeczowego zadania Gmina będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania w całości lub części. Gmina nie może otrzymanych środków dotacji przeznaczyć na inny cel niż wskazany w umowie o dofinansowanie.

W związku z realizacją przedmiotowego zadania, Gmina nie występowała z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106).

Efekty opisywanego zadania, tj. ilość wyrobów budowlanych zawierających azbest, które zostaną usunięte i przekazane do utylizacji, Gmina zalicza do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podobnie jak inne zadania z zakresu utrzymania czystości i porządku w gminie, jednakże zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT na zadanie polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu azbestu Gmina otrzymuje dotację, która to będzie miała wpływ na ostateczną cenę wyświadczonej na rzecz mieszkańca usługi (nieodpłatnej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dofinansowanie otrzymane ze środków WFOŚiGW... na realizację czynności w zakresie usuwania azbestu powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT?

2. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pierwsze pytanie: czy właściwe będzie zastosowanie przez Gminę obniżonej stawki podatku w wysokości 8% i naliczenie wysokości podatku metodą "w stu" traktując kwotę otrzymanej dotacji jako kwotę brutto?

3. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pierwsze pytanie: czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest?

Zdaniem Wnioskodawcy, (doprecyzowane w pismach stanowiących uzupełnienie wniosku),

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i usług i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

W przypadku planowanego przedsięwzięcia Gmina będzie świadczyła usługi polegające na wywozie i utylizacji wyrobów zawierających azbest na rzecz swoich mieszkańców. Świadczenie to będzie dla mieszkańców nieodpłatne.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

W związku z powyższym uznać należy, że świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała w ramach wniosków składanych przez mieszkańców, będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami będzie występować w charakterze podatnika tego podatku.

Uzyskane dofinansowanie z WFOŚiGW jest związane z dostawą lub świadczeniem usług i stanowi pokrycie ceny usługi, nie planuje się udziału środków własnych w realizacji zadania.

Zdaniem Gminy czynność polegająca na wywozie i utylizacji wyrobów zawierających azbest świadczona przez firmę zewnętrzną w imieniu Gminy na rzecz jej mieszkańców będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji jest jej wartość pomniejszona o kwotę podatku VAT, naliczoną metodą "w stu".

Usługi polegające na demontażu z dachów budynków pokryć wykonanych z płyt eternitowych wraz z przekazaniem ich do utylizacji wyspecjalizowanemu odbiorcy, można zakwalifikować do grupy "Usługi związane z odkażaniem budynków" (PKWiU 39.00.14.0), możliwe jest zatem objęcie ich preferencyjną stawką VAT, w wysokości 8%. Podobnie w przypadku usług związanych ze zbieraniem niebezpiecznych odpadów komunalnych (PKWiU 38.12.13.0) i usług związanych z unieszkodliwieniem pozostałych odpadów niebezpiecznych (PKWiU 38.22.29.0) właściwa będzie stawka 8%. Stawka ta będzie również właściwa dla opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację tychże usług.

Ad 3.

Realizując ww. zadanie Gmina będzie wykonywała odpłatne świadczenia na rzecz mieszkańców i działała w charakterze podatnika VAT.

Efekty przedmiotowego zadania będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (włączenie do podstawy opodatkowania świadczonych usług otrzymanej dotacji). Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 86 ust. 1 ustawy będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszeniem wydatków związanych z realizacją zadania, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie opodatkowania dofinansowania otrzymanego na realizację zadania pn. "..." i uznania kwoty dofinansowania otrzymanego na realizację ww. zadania jako kwoty brutto oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. zadania. Ponadto, należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza realizować zadanie pn. "...", dofinansowane z WFOŚiGW. Zadanie Gminy będzie polegało na usuwaniu wyrobów zawierających azbest w szczególności na ich odbiorze od posiadaczy, przetransportowaniu i przekazaniu na składowisko posiadające odpowiednie zezwolenie na ich unieszkodliwienie. Właściciele nieruchomości składają do Urzędu Gminy wnioski o wywóz oraz utylizację wyrobów zawierających azbest. Na tej podstawie Urząd Gminy tworzy listę nieruchomości, w których zostanie usunięty azbest i przekaże ją wykonawcy wyłonionemu w drodze przetargu nieograniczonego. Umowę z wykonawcą przedmiotowego zadania będzie zawierała Gmina. W ramach projektu nie będą zawierane umowy z mieszkańcami. Mieszkańcy nie będą ponosić wydatków związanych z wywozem oraz utylizacją wyrobów zawierających azbest. Gmina nie będzie pobierała opłat z tytułu wywozu oraz utylizacji wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Dofinansowanie wynosi do 100% kosztów kwalifikowanych. W przypadku nieotrzymania dofinansowania na ten cel zadanie prawdopodobnie nie byłoby realizowane chyba, że w przypadku gdyby przed podpisaniem umowy o dofinansowanie została zawarta umowa z wykonawcą zadania. Przedsięwzięcie nie będzie generowało przychodu.

W terminie do 30 listopada 2020 r. Gmina jest zobowiązana do udokumentowania efektu ekologicznego i rzeczowego oraz przedłożenia do WFOŚiGW rozliczenia końcowego, sporządzonego zgodnie z instrukcją rozliczania. W przypadku niezrealizowania zadania lub zmniejszenia zakresu rzeczowego zadania Gmina będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania w całości lub części. Gmina nie może otrzymanych środków dotacji przeznaczyć na inny cel niż wskazany w umowie o dofinansowanie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania otrzymanej przez Gminę dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej przeznaczonej na realizację zadania w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców położonych na terenie Gminy.

Mając na uwadze opis sprawy i powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz mieszkańców biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańcóww.łaścicieli nieruchomości), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Gmina (nie właściciele nieruchomości) wybierze wyspecjalizowaną firmę zajmującą się usuwaniem tego typu odpadów wykonującą usługi polegające na usuwaniu, unieszkodliwieniu i wywiezieniu wyrobów zawierających azbest i zawrze z wykonawcą umowę, następnie otrzyma od wykonawcy faktury.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z WFOŚiGW) w tym przypadku są przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z usuwaniem oraz unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców Gminy. Jak wynika z opisu sprawy, Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania - WFOŚiGW). Przedmiotowa dotacja nie będzie mogła więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie będzie dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania.

Otrzymana dotacja będzie pokrywać do 100% wydatków kwalifikowalnych poniesionych w związku z realizacją zadania (właściciele nieruchomości nie będą partycypować w kosztach przedsięwzięcia oraz Gmina nie będzie otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenia od mieszkańców). Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie będzie musiał za tę usługę zapłacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to będzie bezpośrednio wpływać na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Zatem, Gmina świadcząc usługi w zakresie usuwania oraz unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest, będzie działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizować ww. zadanie oraz nie będzie korzystać z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym uznać należy, że świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała w ramach przedmiotowego zadania, tj. prac związanych z usuwaniem oraz unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców, będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami będzie występować w charakterze podatnika tego podatku.

W konsekwencji wskazać należy, że dotacja przyznana Gminie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańcóww.łaścicieli nieruchomości, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, pomniejszoną o podatek VAT.

Należy bowiem wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla usługi wykonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując otrzymane wynagrodzenie czyli ww. dofinansowanie jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania dofinansowania otrzymanego na realizację zadania pn. "..." i uznania kwoty dofinansowania otrzymanego na realizację ww. zadania jako kwoty brutto należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu realizacji czynności w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją przedmiotowego zadania pn. "...", będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, niekorzystającymi ze zwolnienia z ww. opodatkowania.

Tym samym, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. "...". Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu realizacji czynności w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Pojęcie "kosztu kwalifikowalnego" nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie opodatkowania dofinansowania otrzymanego na realizację zadania pn. "..." i uznania kwoty dofinansowania otrzymanego na realizację ww. zadania jako kwoty brutto oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. zadania. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. w kwestii stawki podatku dla czynności usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy oraz stawki dla otrzymanej dotacji, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.