0113-KDIPT1-2.4012.740.2019.2.SM - Opodatkowanie podatkiem VAT kompleksowego świadczenia dostawy, montażu i uruchomienia automatycznego systemu dozowania i dystrybucji leków.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania za jedno świadczenie kompleksowe dostawy, montażu i uruchomienia automatycznego systemu dozowania i dystrybucji leków wraz z robotami towarzyszącymi oraz zastosowania właściwej stawki obowiązującej dla świadczenia dominującego - jest nieprawidłowe;

* braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, do dostawy, montażu i uruchomienia automatycznego systemu dozowania i dystrybucji leków wraz z robotami towarzyszącymi - jest prawidłowe;

* obowiązku skorygowania wystawionych uprzednio faktur na rzecz Generalnego Wykonawcy w zakresie pozycji, które zostały ujęte jako element świadczenia kompleksowego objętego odwrotnym obciążeniem VAT, traktując je jako element świadczenia kompleksowego objętego w całości stawką 23% VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania za jedno świadczenie kompleksowe dostawy, montażu i uruchomienia automatycznego systemu dozowania i dystrybucji leków wraz z robotami towarzyszącymi oraz zastosowania właściwej stawki obowiązującej dla świadczenia dominującego;

* braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, do dostawy, montażu i uruchomienia automatycznego systemu dozowania i dystrybucji leków wraz z robotami towarzyszącymi;

* obowiązku skorygowania wystawionych uprzednio faktur na rzecz Generalnego Wykonawcy w zakresie pozycji, które zostały ujęte jako element świadczenia kompleksowego objętego odwrotnym obciążeniem VAT, traktując je jako element świadczenia kompleksowego objętego w całości stawką 23% VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 lutego 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, pytania nr 1 oraz własnych stanowisk do wszystkich pytań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również jako "Spółka") jest spółką z o.o., polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również "Podatek VAT").

Zgodnie z odpisem z KRS Spółki przedmiotem jej przeważającej działalności jest: PKD 28.29.Z - produkcja pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowana, a przedmiotem pozostałej działalności jest:

* 28.99.Z - produkcja pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowana;

* 62.01.Z - działalność związana z oprogramowaniem;

* 26.51.Z - produkcja instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych i nawigacyjnych;

* 72.19.Z - badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych;

* 32.50.Z - produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne;

* 63.12.Z - działalność portali internetowych;

* 52.21.Z - działalność usługowa wspomagająca transport lądowy;

* 33.20.Z - naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń;

* 43.39.Z - wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych.

Spółka zajmuje się projektowaniem i budową systemów automatyki farmaceutycznej. Spółka stworzyła urządzenie pod nazwą... - tj. robotyczną aptekę szpitalną. Urządzenie to jest zrobotyzowanym modułem magazynowania i dozowania leków, które przygotowuje dawki leków w indywidualnych zestawach dla pacjentów szpitalnych (dalej również w skrócie jako "..."). System... zajmuje się logistyką leków szpitalnych. System wie, które leki będą wymagane każdego dnia, kto i kiedy umieścił je w maszynie, kto przepisał, co i dostarczył pacjentowi. Produkowane przez Spółkę urządzenie to zrobotyzowana szafa lekowa, w której umieszczone są kasety z saszetkami zawierającymi tabletki, czopki i ampułki. Może stać zarówno w aptece, jak i bezpośrednio na oddziale szpitalnym. Sercem systemu jest specjalne oprogramowanie napisane przez zespół Spółki.

Wymienione wyroby wykonywane są pod indywidualne zamówienie klienta. Produkcja wyrobów odbywa się na hali produkcyjnej Wnioskodawcy. Wyroby sprzedawane są wraz z montażem.

Spółka zawarła z X S.A. (dalej również jako "Generalny Wykonawca") umowę (dalej zwaną: "Umową") pn. Umowa o wykonanie robót budowlano-montażowych, której przedmiotem jest (zgodnie z treścią umowy) wykonanie robót budowlanych polegających na dostawie, montażu i uruchomieniu automatycznego systemu dozowania i dystrybucji leków w systemie... wraz z robotami towarzyszącymi.

X S.A. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 tejże ustawy i jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Szczegółowy zakres przedmiotu Umowy do wykonania, którego zobowiązana jest Spółka obejmuje:

* ... - automatyczny system dozowania lekami (o określonej w Umowie ilości modułów - w tym modułów magazynu leków, modułów sekcji pakowania leków oraz sekcji - w tym sekcji pakowania leków, sekcji leków w torebkach...;

* Apteczki oddziałowe;

* Wózki do transportu leków;

* Oprogramowanie, które steruje całym procesem pakowania, magazynowania i wydawania leków;

* Opracowanie projektu wykonawczego adaptacji pomieszczeń i niezbędnych instalacji (wentylacji, klimatyzacji, sprężonego powietrza, wod-kan, elektrycznych, sieci LAN, itp.) oraz pomieszczenia kompresorów na potrzeby funkcjonowania systemu;

* Wykonanie adaptacji pomieszczeń do zainstalowania systemu wraz z wykonaniem i przebudową niezbędnych instalacji do funkcjonowania systemu.... Wykonanie pomieszczenia kompresorów wraz z dostawą i montażem kompresorów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania systemu;

* Uruchomienie i integracja systemu ze Szpitalnym Systemem Informatycznym oraz pełne utrzymanie systemu w okresie gwarancji;

* Szkolenie personelu i testy systemu;

* Materiały eksploatacyjne konieczne do pakowania leków-w określonej w Umowie ilości;

* Pełną obsługę serwisową na wszystkie elementy zamówienia w okresie gwarancji.

Wnioskodawca świadczy usługi wchodzące w skład przedmiotu Umowy jako podwykonawca. X S.A., z którym Spółka zawarła umowę, jest generalnym wykonawcą realizującym na zlecenie Y sp. z o.o. (jako inwestor) umowy na realizacje zadania inwestycyjnego pn. Przebudowę i rozbudowę...Szpitala...., w ramach którego to zadania zawarta została Umowa ze Spółką. Na tej podstawie X S.A. opierał prawidłowość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT przez Wnioskodawcę (podwykonawcę).

Za wykonanie przedmiotu Umowy Wnioskodawca otrzyma jedno wynagrodzenie o charakterze ryczałtowym w kwocie... zł netto. Umowa określa rozbicie elementów tego wynagrodzenia, cen jednostkowych, elementów i etapów robót na:

* Opracowanie projektu wykonawczego adaptacji pomieszczeń i niezbędnych instalacji na potrzeby funkcjonowania systemu... -.... zł;

* Adaptacja pomieszczeń i niezbędnych instalacji na potrzeby funkcjonowania systemu.... Wykonanie pomieszczenia kompresorów wraz z dostawą i montażem kompresorów -... zł;

* Dostawa, instalacja i uruchomienie urządzeń systemu oraz zakończenie prac wykończeniowych. Wdrożenie i uruchomienie integracji systemu z Szpitalnym Systemem Informatycznym. Szkolenie personelu i testy odbiorowe zakończone protokołem przekazania systemu do eksploatacji -... zł;

* Nadzór wdrożeniowy - próby końcowe -... zł.

W związku z otrzymaniem opinii wydanej przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego odnośnie klasyfikacji (grupowania) na gruncie klasyfikacji PKWiU dla wyrobów i usług stanowiących przedmiot wniosku - Wnioskodawca wskazuje następujące klasyfikacje statystyczne (pełny siedmiocyfrowy symbol) świadczonych przez Wnioskodawcę usług, których dotyczy wniosek zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. , poz. 1676), zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2440), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r.:

* zrobotyzowany, automatyczny system dozowania leków, (o określonej ilości modułów: magazynu leków, sekcji pakowania leków, sekcji leków w torebkach), przygotowujący zestawy leków dla pacjentów szpitala na podstawie elektronicznego zlecenia lekarskiego, umożliwiający: przygotowanie, wydawanie, dystrybucję oraz podawanie leków w formie gotowej, w dawkach jednostkowych, zasilany sprężonym powietrzem z zewnętrznego źródła, sterowany elektroniczne wraz montażem, uruchomieniem i przeszkoleniem personelu, prowadzonym przez producenta urządzenia;

* zautomatyzowane apteczki oddziałowe, służące do wydawania leków pacjentom, składające się z modułów (głównego i magazynowego), sterownika stacji, wyposażone w komputer sterujący z oprogramowaniem, ekran dotykowy, czytniki: kodów kreskowych, kart RFID, sterownik elektroniczny, cyfrowy rejestrator temperatury: PKWiU 28.99.39.0 "Maszyny i urządzenia startowe do statków powietrznych; maszyny i urządzenia umożliwiające lądowanie na lotniskowcu lub podobne maszyny i urządzenia; urządzenia do wyważania kół; maszyny i urządzenia specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane";

* ręczne wózki transportowe (bez napędu) służące do przewożenia różnych leków, na oddziałach szpitalnych: PKWiU 30.99.10.0 "Pozostały sprzęt transportowy, gdzie indziej niesklasyfikowany";

* laminaty folii i papieru w postaci wstęgi lub rękawa, zachowujące zasadnicze cechy wyrobów z tworzywa sztucznego: PKWiU 22.21.42.0 "Pozostałe płyty, arkusze, folie, taśmy i pasy, z tworzyw sztucznych innych niż komórkowe";

* laminaty folii i papieru w postaci wstęgi lub rękawa, zachowujące zasadnicze cechy wyrobów z papieru: PKWiU 17.12.77.0 "Papier, tektura, wata celulozowa i wstęgi z włókien celulozowych powleczone, impregnowane, pokryte, z nadrukiem lub barwione powierzchniowo, w zwojach lub arkuszach";

* instalowanie zautomatyzowanych apteczek oddziałowych, wykonywane przez podwykonawcę: PKWiU 33.20.39.0 "Usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia";

* naprawa zrobotyzowanego, automatycznego systemu dozowania leków, zautomatyzowanych apteczek oddziałowych: PKWiU 33.12.29.0 "Usługi naprawy i konserwacji pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia";

* zaprojektowanie i wykonanie w budynku adaptacji Instalacji klimatyzacyjno-wentylacyjnej, chłodniczej sprężonego powietrza, wodno-kanalizacyjnej: PKWiU 43.22.11.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających"; PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych"; PKWiU 43.22.20.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych";

* zaprojektowanie i wykonanie w budynku adaptacji kablowej instalacji elektrycznej i informatycznej: PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych".

* Ponadto Urząd Statystyczny odmówił udzielenia odpowiedzi co do grupowania usługi wykonania pomieszczenia kompresorowni na dachu budynku. W zakresie tym Wnioskodawca klasyfikuje ww. usługi jako 43.99.90.0 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie Indziej niesklasyfikowanych".

Stosownie natomiast do ww. opinii wydanej przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.) wyroby i usługi i towary stanowiące przedmiot Umowy mieszczą się w grupowaniach:

* zrobotyzowany, automatyczny system dozowania leków, (o określonej ilości modułów: magazynu leków, sekcji pakowania leków, sekcji leków w torebkach), przygotowujący zestawy leków dla pacjentów szpitala na podstawie elektronicznego zlecenia lekarskiego, umożliwiający: przygotowanie, wydawanie, dystrybucję oraz podawanie leków w formie gotowej, w dawkach jednostkowych, zasilany sprężonym powietrzem z zewnętrznego źródła, sterowany elektroniczne wraz z montażem, uruchomieniem i przeszkoleniem personelu, prowadzonym przez producenta urządzenia;

* zautomatyzowane apteczki oddziałowe, służące do wydawania leków pacjentom, składające się z modułów (głównego i magazynowego), sterownika stacji, wyposażone w komputer sterujący z oprogramowaniem, ekran dotykowy, czytniki: kodów kreskowych, kart RFID, sterownik elektroniczny, cyfrowy rejestrator temperatury; PKWiU 28.99.39.0 - "Maszyny i urządzenia startowe dla statków powietrznych; maszyny i urządzenia umożliwiające lądowanie na lotniskowcu lub podobne maszyny i urządzenia; urządzenia do wyważania kół; maszyny i urządzenia specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyflkowane";

* ręczne wózki transportowe (bez napędu) służące do przewożenia różnych leków, na oddziałach szpitalnych: PKWiU 30.99.10.0 - "Pozostały sprzęt transportowy, gdzie indziej niesklasyflkowany";

* laminaty folii i papieru w postaci wstęgi lub rękawa, zachowujące zasadnicze cechy wyrobów z tworzywa sztucznego: PKWiU 22.21 - "Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych";

* laminaty folii i papieru w postaci wstęgi lub rękawa, zachowujące zasadnicze cechy wyrobów z papieru: PKWiU 17.12.77.0 - "Papier, tektura, wata celulozowa i wstęgi z włókien celulozowych powleczone, impregnowane, pokryte, z nadrukiem lub barwione powierzchniowo, w zwojach lub arkuszach";

* instalowanie zautomatyzowanych apteczek oddziałowych, wykonywane przez podwykonawcę: PKWiU 33.20 - "Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia";

* naprawa zrobotyzowanego, automatycznego systemu dozowania leków, zautomatyzowanych apteczek oddziałowych: PKWIU 33.12 - "Usługi naprawy i konserwacji maszyn";

* zaprojektowanie i wykonanie w budynku adaptacji instalacji klimatyzacyjnej-wentylacyjnej, chłodniczej, sprężonego powietrza, wodno-kanalizacyjnej: PKWIU 43.22 - "Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych i klimatyzacyjnych";

* zaprojektowanie i wykonanie w budynku adaptacji kablowej instalacji elektrycznej i Informatycznej: PKWiU 43.21.10.2 - "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych".

Wnioskodawca uznaje, że niezależnie od wskazanego powyżej zindywidualizowania przedmiotu Umowy na poziomie poszczególnych rodzajów świadczeń, ponieważ Wnioskodawca realizuje te prace w ramach jednego kontraktu dotyczącego dostawy systemu wraz z pracami towarzyszącymi, które z punktu widzenia zawartej umowy po stronie Generalnego Wykonawcy, traktowane powinny być jako usługa o charakterze kompleksowym. W rezultacie, bez względu na to, że usługa ta stanowi wiązkę różnych czynności/świadczeń, w całości jest jednorodnym elementem procesu dostawy urządzenia (systemu) uwzględnionego całościowo w harmonogramie realizacji przedmiotu Umowy, w którym dominującą z punktu widzenia klasyfikacji czynności objętych Umową jest dostawa urządzenia, którą zakwalifikować należy w ww. klasyfikacji zgodnie z przywołanym stanowiskiem Urzędu Statystycznego jako PKWiU 28.99.39.0 "Maszyny i urządzenia startowe do statków powietrznych; maszyny i urządzenia umożliwiające lądowanie na lotniskowcu lub podobne maszyny i urządzenia; urządzenia do wyważania kół; maszyny i urządzenia specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Świadczenia w postaci projektu adaptacji, adaptacji, szkoleń, uruchomień i wszystkie związane z tym procesem usługi stanowią usługi pomocnicze i służą do pełnej realizacji przedmiotu świadczeń zasadniczych. Realizowane prace tworzą całość na tyle skomplikowaną i swoistą, że bez uruchomienia i przeprowadzenia odpowiedniego cyklu szkoleń przez Wnioskodawcę, Generalny Wykonawca, ani Inwestor samodzielnie nie byliby w stanie rozpocząć efektywnego użytkowania przedmiotu Umowy, a gdyby to było możliwe wymagałoby dodatkowych, dużych nakładów osobowych i finansowych.

Mając na uwadze powyższe należy całość wykonywanych prac sklasyfikować w ocenie Wnioskodawcy w punkcie PKWiU 28.99.39.0 według klasyfikacji z roku 2008.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wymieniona jednostka klasyfikacyjna najpełniej oddaje przedmiot Umowy, tj. dostawę systemu... wraz z wykonaniem prac adaptacyjnych, montażowych oraz realizacją szkoleń związanych z użytkowaniem wymienionych wyżej urządzeń, pracujących w ramach zrealizowanego przedmiotu Umowy.

Umowa przewiduje, iż przedmiot umowy stanowi usługę objętą załącznikiem nr 14 poz. 2-48 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego do dnia wystąpienia z niniejszym Wnioskiem kierując się ww. oczekiwaniami Generalnego Wykonawcy, Wnioskodawca wystawił dotychczas 6 faktur VAT, tj.:

* Fakturę nr... z dnia 31 stycznia 2019 r. na kwotę... zł - obejmującą opracowanie wraz z akceptacją projektu wykonawczego adaptacji pomieszczeń i wykonania niezbędnych instalacji (wentylacji, klimatyzacji, sprężonego powietrza, wod.-kan., elektrycznych, LAN itp.), oraz pomieszczenia kompresorów na potrzeby funkcjonowania systemu... w Aptece Szpitalnej.

* Fakturę nr z dnia 29 marca 2019 r. na kwotę... zł - obejmującą adaptację pomieszczeń do zainstalowania system...., z wyłączeniem prac wykończeniowych; wykonanie i przebudowa niezbędnych instalacji do funkcjonowania systemu... (inst. wentylacji, klimatyzacji, sprężonego powietrza, wod.-kan., elektrycznych, sieci LAN, itp.); wykonanie pomieszczenia kompresorów wraz z dostawą i montażem kompresorów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania systemu.

* Fakturę nr... z dnia 26 kwietnia 2019 r. na kwotę... zł - obejmującą opracowanie wraz z akceptacją projektu wykonawczego adaptacji pomieszczeń i wykonania niezbędnych instalacji (wentylacji, klimatyzacji, sprężonego powietrza, wod.-kan., elektrycznych, LAN, itp.), oraz pomieszczenia kompresorów na potrzeby funkcjonowania systemu w Aptece Szpitalnej; adaptację pomieszczeń do zainstalowania systemu, z wyłączeniem prac wykończeniowych; wykonanie i przebudowa niezbędnych instalacji do funkcjonowania systemu... (inst. wentylacji, klimatyzacji, sprężonego powietrza, wod.-kan., elektrycznych, sieci LAN, itp.); wykonanie pomieszczenia kompresorów wraz z dostawą i montażem kompresorów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania systemu.

* Fakturę nr... z dnia 6 maja 2019 r. na kwotę... zł - obejmującą adaptację pomieszczeń do zainstalowania systemu, z wyłączeniem prac wykończeniowych; wykonanie i przebudowa niezbędnych instalacji do funkcjonowania systemu... (inst. wentylacji, klimatyzacji, sprężonego powietrza, wod.-kan., elektrycznych, sieci LAN, itp.); wykonanie pomieszczenia kompresorów wraz z dostawą i montażem kompresorów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania systemu; Dostawę, instalację i uruchomienie urządzeń systemu... oraz zakończenie prac wykończeniowych; wdrożenie i uruchomienie integracji systemu ze Szpitalnym Systemem Informatycznym; szkolenie personelu i testy odbiorowe zakończone protokołem przekazania systemu do eksploatacji.

* Fakturę korygującą... z dnia 31 maja 2019 r. wystawionej do faktury na kwotę -... zł - obejmującą obniżkę ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty za fakturę.

* Fakturę FV... z dnia 25 czerwca 2019 r. na kwotę... zł - obejmującą dostawę, instalację i uruchomienie urządzeń systemu... oraz zakończenie prac wykończeniowych; wdrożenie i uruchomienie integracji systemu... ze Szpitalnym Systemem Informatycznym; szkolenie personelu i testy odbiorowe zakończone protokołem przekazania systemu do eksploatacji,

z wykorzystaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca zawarł opisaną we wniosku umowę z firmą X S.A. w listopadzie 2018 r.

Umowa z firmą X S.A. jako umowa o roboty budowlano-montażowe została zawarta na okres wykonania robót stanowiących przedmiot umowy, z zastrzeżeniem udzielania gwarancji jakości i rękojmi na okres 5 lat i 30 dni od dnia odbioru końcowego. Termin zakończenia robót stanowiących przedmiot umowy został w umowie określony na 31 lipca 2019 r., przedłużony aktualizacją harmonogramu z dnia 6 maja 2019 r. do dnia 31 października 2019 r.

Nie wszystkie czynności objęte szczegółowym zakresem umowy, której dotyczy zostały już wykonane przez Wykonawcę.

Stan prac wykonanych i do wykonania (z terminami planowanego wykonania) obrazuje poniższe zestawienie:

Umowny zakres prac: Wykonanie prac zgodnie z umową nr...:

1. Opracowanie wraz z akceptacją projektu wykonawczego adaptacji pomieszczeń i wykonania niezbędnych instalacji (wentylacji, klimatyzacji, sprężonego powietrza, wod-kan, elektrycznych, LAN, itp.), oraz pomieszczenia kompresorów na potrzeby funkcjonowania systemu w Aptece Szpitalnej.

* Wartość robót w umowie -... zł;

* Stan zaawansowania na dzień... - 100,00%;

* Planowana data ukończenia - ukończone.

2. Adaptacja pomieszczeń do zainstalowania systemu, z wyłączeniem prac wykończeniowych.Wykonanie i przebudowa niezbędnych instalacji do funkcjonowania systemu (inst. wentylacji, klimatyzacji, sprężonego powietrza, wod-kan, elektrycznych, sieci LAN, itp.). Wykonanie pomieszczenia kompresorów wraz z dostawą i montażem kompresorów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania systemu.

* Wartość robót w umowie -... zł;

* Stan zaawansowania na dzień 13.09.2019 - 100,00%;

* Planowana data ukończenia - ukończone.

3. Dostawa, instalacja i uruchomienie urządzeń systemu oraz zakończenie prac wykończeniowych. Wdrożenie i uruchomienie integracji systemu ze Szpitalnym Systemem Informatycznym. Szkolenie personelu i testy odbiorowe zakończone protokołem przekazania systemu do eksploatacji.

* Wartość robót w umowie -... zł;

* Stan zaawansowania na dzień 13.09.2019 - 59,44%;

* Planowana data ukończenia:

* 3.1. Wykonanie, dostawa i instalacja elementów systemu - konstrukcja maszyny - 100,00% - ukończone;

* 3.2 Opracowanie założeń integracji ze Szpitalnym Systemem Informatycznym - Stan zaawansowania na dzień 13 września 2019 r. - 85,00% - Planowana data ukończenia: 25 października 2019 r.;

* 3.3 Wykonanie, dostawa i instalacja elementów systemu - roboty kartezjańskie - 100,00% ukończone;

* 3.4 Wykonanie, dostawa i instalacja elementów systemu - szuflady sterownicze, Stan zaawansowania na dzień 13.09.2019 85,00%; planowana data ukończenia - 25 października 2019 r.;

* 3.5 Wykonanie, dostawa i instalacja elementów systemu - moduły pakowania leków, Stan zaawansowania na dzień 13.09.2019 85,00%; planowana data ukończenia - 25 października 2019 r.;

* 3.6 Wykonanie, dostawa i instalacja elementów systemu - spinarki do pakietów leków, Stan zaawansowania na dzień 13.09.2019 50,00%; planowana data ukończenia - 15 grudnia 2019 r.;

* 3.7 Zakończenie dostaw, uruchomienie urządzeń systemu oraz zakończenie prac wykończeniowych., Stan zaawansowania na dzień 13.09.2019 30,00%; planowana data ukończenia - 15.12.2019;

* 3.8 Próby końcowe - testowanie i uruchomienie integracji systemu ze Szpitalnym Systemem Informatycznym; stan zaawansowania na dzień 13 września 2019 r. 0,00%, planowana data ukończenia - 31 grudnia 2019 r.;

* 3.9 Szkolenie personelu i testy odbiorowe zakończone protokołem przekazania systemu do eksploatacji, Stan zaawansowania na dzień 13.09.2019 0,00%, planowana data ukończenia 31 grudnia 2019 r.

4. Nadzór wdrożeniowy - Próby końcowe

* Wartość robót w umowie -... zł

* Stan zaawansowania na dzień 13.09.2019 - 0,00%

* Planowana data ukończenia - 31 grudnia 2019 r.

Wnioskodawca szacuje, że dla czynności 3.2, 3.4 oraz 3.5 faktury zostaną wystawione przed 31 października 2019 r.

Pozostałe faktury zostaną wystawione najprawdopodobniej w grudniu 2019 r. (czynności 3.6 i 3.7) oraz styczniu 2020 r. (czynności 3.8, 3.9 oraz 4).

Nie przewiduje się dokonywania czynności po dniu 31 października 2019 r., dla których wystawione zostaną faktury przed dniem 1 listopada 2019 r.

Nie przewiduje się dokonywania czynności przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstanie po dniu 31 października 2019 r. lub faktura zostanie wystawiona po dniu 31 października 2019 r.

Generalny Wykonawca, na rzecz którego Wnioskodawca realizuje czynności objęte zakresem przedmiotowej umowy, jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia.

Aczkolwiek Wnioskodawca nie jest w stanie wnikać w wewnętrzne intencje tego, co jest istotne dla Generalnego Wykonawcy, to w ocenie Wnioskodawcy dla Generalnego Wykonawcy, o którym mowa we wniosku, istotnym jest nabycie robót budowlanych polegających na dostawie, montażu i uruchomieniu automatycznego systemu dozowania i dystrybucji leków na co wskazuje przedmiot umowy określony jako: wykonanie robót budowlanych polegających na dostawie, montażu i uruchomieniu automatycznego systemu dozowania i dystrybucji leków w systemie... wraz z robotami towarzyszącymi zgodnie z PFU Kontraktu.

Najistotniejszą (główną, dominującą) z punktu widzenia nabywcy (Generalnego Wykonawcy) czynnością objętą zakresem umowy, o której mowa we wniosku jest dostawa, montaż i uruchomienie automatycznego systemu dozowania i dystrybucji leków w systemie.

Generalny Wykonawca, na rzecz którego Wnioskodawca realizuje wskazane we wniosku czynności - firma X S.A., to jedna z największych polskich firm budowlanych, zajmująca się m.in. budownictwem ogólnym i infrastrukturalnym, a także energetycznym i przemysłowym.

Wnioskodawca usługi projektowe, o których mowa we wniosku, za które kosztami obciąża Generalnego Wykonawcę, nabywa od podwykonawców, wraz z przekazaniem praw autorskich na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie wykonuje ww. usług projektowych we własnym zakresie.

Zainteresowany przenosi majątkowe prawa autorskie do projektu wykonawczego, o którym mowa we wniosku, na Generalnego Wykonawcę.

Wnioskodawca opracowuje ww. projekt wykonawczy wyłącznie na własne potrzeby w celu wytworzenia (funkcjonowania) systemu... dla poszczególnych klientów na rzecz których tworzy ten system. Projekt dla każdej realizacji jest inny. Wnioskodawca nie tworzy projektu w celu jego realizowania (wytworzenia systemu) przez inny podmiot.

W związku z często występującymi rozbieżnymi stanowiskami w kwestii prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT tzn.: traktowania świadczeń w całości jako dostawy towarów i opodatkowania stawką podstawową 23% bądź traktowania świadczeń w całości jako usług budowlanych zawartych w załączniku nr 14 ustawy o VAT i opodatkowania na zasadzie odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, bądź traktowania jako odrębnych świadczeń i opodatkowania według właściwych dla danego świadczenia stawkami podatku VAT, Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość, co do właściwych zasad opodatkowania przedmiotu Umowy i wnosi o udzielenie odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytania.

W piśmie z dnia 28 lutego 2020 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Spółka wskazała co następuje:

W odpowiedzi na pytanie Organu, o treści: "W związku z nieprecyzyjnymi informacjami zawartymi w opisie sprawy, iż: "(...) Wnioskodawca usługi projektowe, o których mowa we wniosku, za które kosztami obciąża Generalnego Wykonawcę, nabywa od podwykonawców, wraz z przekazaniem praw autorskich na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wykonuje ww. usług projektowych we własnym zakresie. Wnioskodawca opracowuje ww. projekt wykonawczy wyłącznie na własne potrzeby (...) oraz Wnioskodawca przenosi majątkowe prawa autorskie do projektu wykonawczego, o którym mowa we wniosku, na Generalnego Wykonawcę (...)", należy jednoznacznie wskazać:

Wnioskodawca odpowiedział, że:

Ad 1a.

"Wnioskodawca nie wykonuje/opracowuje usług projektowych we własnym zakresie. Sformułowanie opracowuje projekt wykonawczy na własne potrzeby należy rozumieć w ten sposób, iż opracowuje przedmiotowy projekt w celu wykorzystania w ramach potrzeb własnej działalności w ramach realizacji świadczenia złożonego z dostawy produkowanego przez Wnioskodawcę urządzenia wraz z przeniesieniem praw do projektów wykonania instalacji, czy adaptacji koniecznych do instalacji tego urządzenia w danej lokalizacji, a nie w celu zbycia projektu na rzecz klienta w celu jego samodzielnej realizacji przez klienta, ale takiego wykonania projektu Wnioskodawca nie wykonuje osobiście, lecz poprzez nabycie od podwykonawców.

Ad 1b.

Wnioskodawca nabywa od podwykonawców usługi projektowe dotyczące:

* Instalacji sanitarnej;

* Instalacji elektrycznej;

* Instalacji strukturalnej;

* Instalacji sprężonego powietrza;

* Branży budowlanej (pomieszczenie kompresorowni na dachu budynku).

Ad 1c.

Wnioskodawca przenosi prawa autorskie na Generalnego Wykonawcę w odniesieniu do wszystkich wymienionych powyżej usług projektowych".

Ad 2.

Wnioskodawca przenosi majątkowe prawa autorskie na Generalnego Wykonawcę w odniesieniu do usług projektowych sklasyfikowanych na gruncie klasyfikacji PKWiU zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. poz. 1676), zmienionym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2440), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. jako:

* Projekt instalacji sanitarnej - PKWiU 71.11.10.0 Projekty i rysunki wykonywane dla celów architektonicznych;

* Projekt instalacji elektrycznej - PKWiU 71.11.10.0 Projekty i rysunki wykonywane dla celów architektonicznych;

* Projekt instalacji strukturalnej - PKWiU 71.11.10.0 Projekty i rysunki wykonywane dla celów architektonicznych;

* Projekt instalacji sprężonego powietrza - PKWiU 71.11.10.0 Projekty i rysunki wykonywane dla celów architektonicznych;

* Projekt branży budowlanej (pomieszczenie kompresorowni na dachu budynku) - PKWiU 71.12.12.0 Usługi projektowania technicznego budynków.

Ad 3.

Na pytanie Organu, o treści: "Należy wskazać czy Generalny Wykonawca ma możliwość nabyć każdą z ww. usług projektowych od innego podmiotu niż Wnioskodawca? Jeżeli nie, to należy wskazać usługi projektowe, których nie ma możliwości nabyć od innego podmiotu niż Wnioskodawca?",

Spółka podała, że: "Generalny Wykonawca zasadniczo przystępując do zadania inwestycyjnego ma możliwość nabyć lub wykonać we własnym zakresie każdą z ww. usług projektowych. Warunkiem jest, by były to usługi wykonywane zgodnie z wytycznymi wykonawcy, gdyż dotyczą instalacji, które mają współpracować z dostarczonym przez wykonawcę (Wnioskodawcę) automatycznym systemem dozowania i dystrybucji leków.

To od decyzji Generalnego Wykonawcy jako zamawiającego zależało czy chciał, aby ww. usługi projektowe dostarczył Wnioskodawca w ramach realizacji jednego kompleksowego świadczenia. Generalny Wykonawca mógł ogłaszając przetarg na realizację danego zadania inwestycyjnego osobno zamówić ww. usługi projektowe i osobno samą dostawę urządzenia robotycznej apteki. Skoro tego nie uczynił to należy przyjąć, w ocenie Wnioskodawcy, iż był zainteresowany kompleksowym nabyciem ww. usług projektowych i samego urządzenia.

Jest to często spotykana praktyka - wykonawca (Wnioskodawca) ma obowiązek przygotować wszystkie projekty, które dotyczą jego zadania. Później całość dokumentacji inwestycyjnej jest uzupełniana i aktualizowana przez Generalnego Wykonawcę o te projekty poszczególnych wykonawców".

Ad 4.

Zgodnie z § 12, pkt 2 Warunków Ogólnych (Umowy), stanowiących załącznik do Umowy pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Wnioskodawcą, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy obejmuje przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Brak akceptacji Warunków Ogólnych uniemożliwiałby podpisanie Umowy. Można zatem stwierdzić, iż bez przeniesienia majątkowych praw autorskich przez Wnioskodawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy do ww. usług projektowych, automatyczny system dozowania i dystrybucji leków, nie zostałyby zakupiony przez Generalnego Wykonawcę, ze względów funkcjonalnych i eksploatacyjnych.

Skoro bowiem przedmiotem przetargu i zawartej Umowy jest kompleksowe świadczenie zawierające m.in. ww. usługi projektowe to Wnioskodawca uznaje, że właśnie z względów funkcjonalnych i eksploatacyjnych celem Generalnego Wykonawcy było nabycie kompleksowego świadczenia w postaci dostawy zarówno urządzenia, jak i dodatkowych świadczeń objętych Umową takich jak właśnie m.in. przeniesienia majątkowych praw autorskich przez Wnioskodawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy do ww. usług projektowych.

Ad 5.

W odpowiedzi na pytanie Organu, o treści: "W związku z informacjami zawartymi w opisie sprawy, iż: "(...) Spółka zawarła z X S.A. (dalej również jako "Generalny Wykonawca") umowę (dalej zwaną: "Umową") pn. Umowa o wykonanie robót budowlano-montażowych, której przedmiotem jest (zgodnie z treścią umowy) wykonanie robót budowlanych polegających na dostawie, montażu i uruchomieniu automatycznego systemu dozowania i dystrybucji leków w systemie... wraz z robotami towarzyszącymi (...)" oraz " (...) Umowa przewiduje, iż przedmiot umowy stanowi usługę objętą załącznikiem nr 14 poz. 2-48 do ustawy o podatku od towarów i usług (...)", należy zauważyć, że katalog usług zawartych w poz. od 2 do 48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) obowiązującego do 31 października 2019 r., jest szeroki, i tym samym zachodzi wątpliwość, czy wszystkie roboty zawarte w ww. katalogu, jak np.:

* Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych - symbol PKWiU 42.12.20.0 (poz. 4),

* Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej - symbol PKWiU 42.12.20.0 (poz. 5),

* Roboty związane z wierceniem studni i ujęć wodnych oraz instalowaniem zbiorników septycznych - symbol PKWiU 42.21.24.0 (poz. 10), czy

* Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni - symbol PKWiU 42.22.23.0 (poz. 13),

mogły być przedmiotem umowy pomiędzy Stronami?

Wobec powyższego należy jednoznacznie, konkretnie i odrębnie wskazać, które roboty (czynności) zawarte w poz. od 2 do 48 załącznika nr 14 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiły faktyczny przedmiot umowy między Wnioskodawcą a Generalnym Wykonawcą?

W odpowiedzi należy wskazać nazwę, symbol PKWiU i numer konkretnej pozycji załącznika nr 14 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług odrębnie dla każdej z robót określonej jako przedmiot umowy między Stronami."

Wnioskodawca podał, że: "Faktyczny przedmiot umowy zawartej między Wnioskodawcą, a Generalnym Wykonawcą stanowiły następujące towary i usługi wskazane w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) obowiązującego do 31 października 2019 r.:

* PKWiU 43.22.11.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających"- poz. 24 ww. załącznika nr 14;

* PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych" - poz. 25 ww. załącznika nr 14;

* PKWiU 43.22.20.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych" - poz. 26 ww. załącznika nr 14;

* PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych" - poz. 23 ww. załącznika nr 14;

* PKWiU 43.99.90.0 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych" - poz. 48 ww. załącznika nr 14.

Inne roboty zawarte w ww. katalogu np.

* "Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych" - symbol PKWiU 42.12.20.0 (poz. 4),

* "Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej" - symbol PKWiU 42.12.20.0 (poz. 5),

* "Roboty związane z wierceniem studni i ujęć wodnych oraz instalowaniem zbiorników septycznych" - symbol PKWiU 42.21.24.0 (poz. 10), czy

* "Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni" - symbol PKWiU 42.22.23.0 (poz. 13),

nie były przedmiotem umowy pomiędzy Stronami.

Poszczególne roboty objęte przedmiotem Umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Generalnym Wykonawcą, które należą do pozycji objętych ww. załącznikiem nr 14 stanowią:

* wykonanie w budynku adaptacji instalacji klimatyzacyjno-wentylacyjnej, chłodniczej, sprężonego powietrza, wodno-kanalizacyjnej:

* PKWiU 43.22.11.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających";

* PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych";

* PKWiU 43.22.20.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych";

* wykonanie w budynku adaptacji kablowej instalacji elektrycznej i informatycznej:

* PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych"

* wykonania pomieszczenia kompresorowni na dachu budynku:

* PKWiU 43.99.90.0 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych".

Inne roboty (świadczenia) objęte przedmiotem Umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Generalnym Wykonawcą, w ocenie Wnioskodawcy nie należą do żadnej z pozycji objętych ww. załącznikiem nr 14".

Ad 6.

W odpowiedzi na pytanie Organu o treści: "Czy automatyczny system dozowania i dystrybucji leków (jego poszczególne elementy) jest trwałe połączony z kubaturą budynku?", Wnioskodawca, wskazał:

"Tak automatyczny system dozowania i dystrybucji leków (jego poszczególne elementy) jest trwale połączony z kubaturą budynku. Dla prawidłowego działania systemu wymagana jest maksymalna sztywność całego układu. Jest to osiągnięte nie tylko poprzez trwałe połączenie wszystkich 30 ram urządzenia ze sobą, ale także poprzez zakotwienie tak skonstruowanego szkieletu do podłoża w 16 miejscach".

Ad 7.

Demontaż tzw. systemu... jest możliwy bez jego uszkodzenia. Ideą systemu jest bowiem możliwość jego łatwej rozbudowy i ewentualnego przeniesienia w inne miejsce. Jest to jednak związane z adaptacją nowego pomieszczenia (odpowiednia nośność stropu, instalacje i podłączenia).

Demontaż samego urządzenia nie powoduje uszkodzenia budynku czy jego konstrukcji, jednak Instalacje wykonane dla obecnej lokalizacji systemu... (układ klimatyzacyjno-wentylacyjny, instalacja sprężonego powietrza, instalacja elektryczna oraz IT) są dedykowane dla tego konkretnego urządzenia. Wykorzystanie obecnie zajmowanych pomieszczeń do innych celów łączyłoby się zatem z potrzebą istotnego przeprojektowania oraz przerobienia przedmiotowych instalacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisana we wniosku, dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa, montaż i uruchomienie automatycznego systemu dozowania i dystrybucji leków wraz z robotami towarzyszącymi stanowi jedno świadczenie kompleksowe i w konsekwencji w całości podlega jednolitym zasadom związanym z opodatkowaniem podatkiem VAT według stawki obowiązującej dla świadczenia dominującego? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

2. Czy do opisanej we wniosku dostawy, montażu i uruchomienia automatycznego systemu dozowania i dystrybucji leków wraz z robotami towarzyszącymi ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?

3. Czy Wnioskodawca ma obowiązek skorygować wystawione uprzednio faktury na rzecz Generalnego Wykonawcy w zakresie pozycji, które zostały ujęte jako element świadczenia kompleksowego objętego odwrotnym obciążeniem VAT, traktując je jako element świadczenia kompleksowego objętego w całości stawką 23% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), czynności opisane w przedstawionym opisie sprawy należy uznać za świadczenie złożone (kompleksowe) stanowiące kompleksową dostawę towarów - w którym dostawa towaru stanowi świadczenie główne.

Ad 1. i 2.

Pytania objęte wnioskiem związane są z wprowadzonymi od 1 stycznia 2017 r. do ustawy o VAT zmianami, zgodnie z którym usługi budowlane (wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) świadczone przez podwykonawcę objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia (transakcję rozlicza nabywca usługi).

Zmiany te doprowadziły do powstania sporów pomiędzy Generalnymi Wykonawcami inwestycji budowlanych, a podmiotami dostarczającymi na obiekty budowlane towary wraz z usługą ich montażu i ewentualnie innymi usługami pomocniczymi. Generalni Wykonawcy "wymagają" od podmiotu dostarczającego towary wraz z montażem, aby ten wystawił na ich rzecz fakturę z odwrotnym obciążeniem - wynika to z obawy przed uznaniem przez organ podatkowy, że to właśnie Generalny Wykonawca jako nabywca usługi budowlanej objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT - z sytuacją taką mamy do czynienia w stanie faktycznym sprawy, gdzie Generalny Wykonawca zastrzegł wręcz w umowie, iż przedmiot umowy stanowi usługę objętą załącznikiem nr 14 poz. 2-48 do ustawy o podatku od towarów i usług, które to postanowienie nie podlegało jednak negocjacji ze Spółką i budzi jej wątpliwości co do zgodności z prawem podatkowym.

W wielu przypadkach stanowisko powyższe nie ma bowiem uzasadnienia wbrew oczekiwaniom Generalnego Wykonawcy, bowiem podwykonawcy (w tym zdaniem Spółki i ona w stanie faktycznym sprawy) nie świadczy usługi budowlanej objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia i wobec tego sama zobowiązana jest do rozliczenia podatku VAT. Problem, którego dotyczą pytania objęte wnioskiem wynika stąd, że na gruncie VAT dostarczanie towarów wraz z ich montażem może, zależnie od stanu faktycznego, stanowić:

W sytuacjach, w których mamy do czynienia również z usługą montażową pojawiają się też wątpliwości, czy świadczona usługa jest usługą budowlaną objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia, przy czym wskazać należy, że fakt wykonywania "prac budowlanych" nie jest jeszcze jednoznaczny z tym, że mamy automatycznie do czynienia z robotami budowlanymi wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, objętymi odwrotnym obciążeniem.

Zastosowanie odwrotnego obciążania jest możliwe po łącznym spełnieniu następujących warunków:

* usługodawca i usługobiorca są czynnymi podatnikami VAT,

* usługa budowlana sklasyfikowana pod odpowiednim PKWiU została wymieniona w załączniku nr 14 ustawy VAT,

* usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Dostawa towaru wraz z montażem, w przypadku gdy usługa została wykazana w załączniku nr 14, będzie rozliczana w zależności od uznania danej transakcji za:

* świadczenie usługi wraz z materiałami budowlanymi - opodatkowana w całości na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia,

* dostawę towaru i świadczenie usług - opodatkowane jako odrębne czynności - czyli zastosowanie stawki VAT danej dla danego towaru oraz zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenie dla usługi,

* dostawa towaru wraz z montażem - opodatkowana jako dostawa towarów z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danego towaru.

Opodatkowanie będzie uzależnione od tego, który element dostawy (usługa/towar) ma charakter dominujący w danej transakcji.

Odpowiedź na wątpliwości Spółki wymaga zatem w pierwszej kolejności ustalenia, czy usługa będąca przedmiotem Umowy stanowi usługę kompleksową i powinna być jednolicie opodatkowana podatkiem VAT, a w drugiej kolejności, czy zastosowanie ma do niej mechanizm odwrotnego obciążenia, który w przypadku uznania usługi za usługę kompleksową o charakterze robót budowalnych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, będzie mógł mieć zastosowanie do całości usługi, a w przypadku uznania świadczenia nie za świadczenie kompleksowe, lecz szereg odrębnych usług/dostaw, do tych tylko usług, które stanowią usługę o charakterze robót budowalnych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana we wniosku, dokonywana przez Wnioskodawcą dostawa, montaż i uruchomienie automatycznego systemu dozowania i dystrybucji leków wraz z robotami towarzyszącymi stanowi jedno świadczenie kompleksowe i w konsekwencji w całości podlega jednolitym zasadom związanym z opodatkowaniem podatkiem VAT według stawki obowiązującej dla świadczenia dominującego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" lub "ustawą VAT", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, ww. świadczeń złożonych. Na świadczenie złożone składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia złożonego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głownego bez świadczenia pomocniczego.

Natomiast, aby określić czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Koncepcję opodatkowania świadczeń złożonych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonując na rzecz Generalnego Wykonawcy (zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług) czynności w ramach Umowy polegające na dostawie, montażu i uruchomieniu automatycznego systemu dozowania i dystrybucji leków w systemie... wraz z robotami towarzyszącymi. Już sama nomenklatura umowy wskazuje, że wszystkie inne czynności polegające na dostawie, montażu i uruchomieniu automatycznego systemu dozowania i dystrybucji leków w systemie... są robotami towarzyszącymi, dotyczy to zatem zwłaszcza objętych przedmiotem Umowy prac: projektowych, adaptacyjnych, szkoleniowych.

Wnioskodawca realizuje zatem na podstawie Umowy jedno świadczenie złożone, gdzie czynnością dominującą jest dostawa urządzenia... (PKWiU 28.99.39 - Maszyny i urządzenia startowe do statków powietrznych; maszyny i urządzenia umożliwiające lądowanie na lotniskowcu lub podobne maszyny i urządzenia; urządzenia do wyważania kół; maszyny i urządzenia specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane), a roboty związane z wykonaniem prac projektowych dot. adaptacji pomieszczeń, czy sama adaptacja pomieszczeń do potrzeb instalacji tego urządzenia stanowią jedynie świadczenia pomocnicze. Jak wynika z opisu stanu faktycznego dla nabywcy (Generalnego Wykonawcy) istotne będzie osiągnięcie celu określonego w ww. Umowie, który zostanie zrealizowany dopiero po wykonaniu przez Wnioskodawcę wszystkich wskazanych w niej czynności, a nie odrębne nabycie poszczególnych czynności. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie świadczenia objęte przedmiotem Umowy są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość określoną celem zawarcia umowy, jakim jest udostępnienie Generalnemu Wykonawcy w wskazanym przez niego obiekcie urządzenia..., wobec czego wszystkie te świadczenia lub czynności, które mają za zadanie osiągnięcie tego celu stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W stanie faktycznym nie występuje kilka równorzędnych świadczeń objętych przedmiotem Umowy, lecz właśnie jedno zasadnicze (dostawa urządzenia...), podczas gdy lub inne elementy traktuje się jako świadczenia pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Świadczenia pozostałe, inne niż dostawa urządzenia..., należy uznać za świadczenia pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, gdyż nie stanowią one dla Generalnego Wykonawcy jako klienta celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego, tj. pozyskania zainstalowanego i uruchomionego oraz zintegrowanego z systemami informatycznymi obiektu, w którym system... jest instalowany, tego właśnie systemu (urządzenia). Same prace adaptacyjne, projektowe, czy szkoleniowe (z obsługi tego systemu) nie są celem samym w sobie, a jedynie mają walor pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego jakim jest dostawa urządzenia (systemu). Za powyższym charakterem tych świadczeń, tj. ich relacją jako główne i pomocnicze, a nie równorzędne, przemawia także wartość tych świadczeń wyodrębniona w ramach całości wynagrodzenia należnego Spółce za wykonanie umowy. Z kwoty 5,8 mln, prawie 5 mln stanowi bowiem wynagrodzenie za urządzenie oraz jego uruchomienie, a jedynie niecały 1 mln pozostałe prace, tj. prace projektowe i adaptacyjne. Taka dysproporcja wartości poza samym charakterem świadczeń objętych Umową wskazuje, że w stanie faktycznym występuje jedno świadczenie główne i pozostałe pomocnicze, a nie kilka niezależnych i równorzędnych świadczeń objętych tylko jedną umową.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie na podstawie zawartej Umowy, Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe, polegające na dostawie towaru (urządzenia) wraz z pracami projektowymi i adaptacyjnymi umożliwiającymi jego montaż, w którym dostawa towaru stanowi świadczenie główne, natomiast usługi pozostałe stanowią świadczenia pomocnicze.

Przemawia za tym również fakt, że usługi projektowe, adaptacyjne, czy montaż urządzenia w żaden sposób nie zmieniają charakteru dostarczanych towarów, a usługi te nie mają charakteru samoistnego, tj. są związane ze świadczeniem głównym - dostawą towaru, którego Wnioskodawca jest producentem (urządzenia) i mają na celu jedynie jego sprawne uruchomienie i zintegrowanie z systemami informatycznymi obiektu (szpitala), w którym jest instalowane.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, opisana we wniosku, dokonywana przez Wnioskodawcą dostawa, montaż i uruchomienie automatycznego systemu dozowania i dystrybucji leków wraz z robotami towarzyszącymi jako świadczenie kompleksowe w całości podlega jednolitym zasadom związanym z opodatkowaniem podatkiem VAT według stawki obowiązującej dla świadczenia dominującego.

Wnioskodawcy znana jest praktyka KIS, który w interpretacjach wskazywał, że dotyczą one interpretacji prawa, nie rozstrzygają natomiast prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez podatnika w świetle PKWiU (m.in. interpretacja z 17 marca 2017 r. nr 0461-ITPP3.4512.26.2017.2.MD, interpretacja z 10 kwietnia 2017 r. nr 0461-ITPP3.4512.59.2017.2.MD). Wnioskodawca zwraca jednak uwagę na orzeczenie NSA z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16, w którym potwierdzona została prawidłowość stanowiska wyrażonego przez WSA w Krakowie w wyroku z 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1206/15, że "jeżeli konkretny przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania to Minister Finansów nie może się uchylić od oceny stanowiska wnioskodawcy co do prawidłowości zaklasyfikowania statystycznego (np. w PKWiU) konkretnego towaru (produktu) lub świadczonej usługi (...). Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się towary".

Biorąc powyższe pod uwagę, zgodnie z ww. orzeczeniem NSA z dnia 29 listopada 2017 r., I FSK 179/16, w indywidualnej interpretacji podatkowej KIS powinien ocenić prawidłowość dokonanej przez pytającego podatnika klasyfikacji statystycznej towarów lub usług według nomenklatury PKWiU, jeżeli konkretny przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania.

Pogląd, że organ podatkowy powinien ocenić prawidłowość dokonanej przez podatnika klasyfikacji statystycznej towarów lub usług został zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny również w wyrokach: z dnia 7 lipca 2011 r., I FSK 1114/10 (usługi) oraz z dnia 26 stycznia 2012 r., I FSK 483/11 (usługi), a także wojewódzkie sądy administracyjne: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. I SA/Rz 243/15 (usługi) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 212/15 (usługi w podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, do opisanej we wniosku dostawy, montażu i uruchomienia automatycznego systemu dozowania i dystrybucji leków wraz z robotami towarzyszącymi nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanego, dostawę wyrobów (urządzenie) wraz z usługami towarzyszącymi (prace projektowe, adaptacyjne, szkolenia, montaż), świadczoną jako podwykonawca, ze wzglądu na marginalny charakter usług dodatkowych, tj. innych niż sama dostawa urządzenia i mających jedynie charakter pomocniczy, to dostawę tego urządzenia należy traktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlegającą procedurze odwrotnego obciążenia, a podlegającą w całości opodatkowaniu na zasadach ogólnych stawką podstawową 23% VAT.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

* dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

* nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

* dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

* usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

* usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "podwykonawca", w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

* podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

* głównego wykonawcę - jako podmiot polecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

* inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Jak wynika z objaśnień podatkowych z 17 marca 2017 r. dot. stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach, dotyczących świadczenia usług budowlanych (https://finansearch.mf.gov.pl/documents/766655/1402295/Obja%C5%9Bnienia+podatkowe+z+17+marca+2017 +r.pdf) - należy mieć na uwadze, że jeżeli "generalny/główny wykonawca" zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do "generalnego/głównego wykonawcy", niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi.

Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca "podzlecający" usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy, głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy "podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Fakt zgłoszenia lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

* usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

* usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,

* świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie".

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawca realizując Umowę jest podwykonawcą X S.A. jako Generalnego Wykonawcy realizującego na zlecenie Y sp. z o.o. (jako inwestora) umowy na realizacje zadania inwestycyjnego pn. "...", w ramach którego to zadania zawarta została Umowa ze Spółką".

W sprawie niniejszej wyjaśnienia wymaga zatem, czy transakcję będącą przedmiotem Umowy, której przedmiotem jest (zgodnie z treścią umowy) wykonanie robót budowlanych polegających na dostawie, montażu i uruchomieniu automatycznego systemu dozowania i dystrybucji leków w systemie wraz z robotami towarzyszącymi, świadczoną jako podwykonawca, Wnioskodawca powinien opodatkować stosując podstawową stawkę podatku VAT 23%, czy powinien zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

Jak już wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym, którego dotyczy wniosek mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, a nie realizacją kilku odrębnych i niezależnych świadczeń.

Wymaga zatem obecnie rozstrzygnięcia czy w ramach takiego świadczenia kompleksowego mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług. O rozstrzygnięciu takim powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (tj. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez utrwaloną linię orzeczniczą, wyraził również pogląd, że całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Powyższe skutkuje tym, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne (vide orzeczenie TSUE w prawie C-349/96, C-41/04).

I tak, w orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: "świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej".

Z kolei, w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen), TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie świadczeń złożonych. By określić czy mamy do czynienia z tzw. świadczeniem kompleksowym należy - wg TSUE, w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Spółki należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe, polegające na dostawie towaru (urządzenie) wraz z jego montażem, oraz pracami towarzyszącymi, takimi jak prace projektowe czy adaptacyjne, w którym dostawa towaru stanowi świadczenie główne, natomiast usługi pozostałe stanowią świadczenie pomocnicze.

Przemawia za tym fakt, że przedmiotem zawieranej Umowy jest dostawa wyrobu... wraz z montażem, szkoleniem z jego obsługi, zaś montaż obejmuje także adaptację pomieszczenia (i projekt takiej adaptacji). Wnioskodawca zwraca uwagę, że na podstawie zawartej Umowy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (system) jak właściciel. Montaż i pozostałe czynności mają charakter towarzyszący i wspomagający oraz stanowią marginalną część działalności. Wnioskodawca nie jest firmą budowlaną, lecz firmą informatyczno-inżynieryjną, której produktem jest system (urządzenie) i oprogramowanie nim sterujące, zaś inne prace np. projekt adaptacji, adaptacja pomieszczeń, itd. wykonywane są tylko jako wsparcie dostawy ww. urządzenia dla kompletności świadczenia realizowanego na rzecz Generalnego Wykonawcy.

Usługi montażu i pozostałe usługi towarzyszące dostawie urządzenia w żaden sposób nie zmieniają charakteru dostarczanych towarów. Ponadto, jak wskazano uprzednio, cena usług towarzyszących (projekt adaptacji, adaptacja pomieszczeń, szkolenia itd.) stanowi nieznaczną część całkowitego kosztu dostarczanego towaru (wartości przedmiotu Umowy). Ponadto należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie usługi towarzyszące, tj. projekt adaptacji, adaptacja, montaż, szkolenie itd., nie mają charakteru samoistnego - zawsze są związane ze świadczeniem głównym - dostawą towaru, którego Wnioskodawca jest producentem (urządzenie) i nie wystąpiłyby samodzielnie gdyby nie została realizowana dostawa tego urządzenia.

W konsekwencji dostawa systemu wyprodukowanego przez Wnioskodawcę wraz z ich usługami towarzyszącymi wymienionymi w Umowie jest świadczeniem kompleksowym i Wnioskodawca powinien łącznie opodatkować całe świadczenie według zasad ogólnych właściwych dla świadczenia głównego, tj. stawką 23% właściwą dla dostawy urządzenia. Mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie natomiast zastosowania, a świadczenia objęte przedmiotem Umowy będą w całości opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku, tj. stawką podatku 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca będzie w konsekwencji zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji.

Jak wynika bowiem z powołanego orzecznictwa TSUE, jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcje należy potraktować jako dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. W przypadku sprzedaży towarów oferowanych przez Wnioskodawcę. właściwą sławką podatku VAT jest stawka podstawowa 23%. Ponieważ cała transakcja traktowana jest jak dostawa towarów, to w przypadku działania jako podwykonawca nie dochodzi do świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT i tym samym nie dochodzi do opodatkowania świadczeń za pomocą mechanizmu odwróconego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. pkt 8 ustawy o VAT. Potwierdzenie takiego sposobu klasyfikacji czynności dostawy z montażem prezentuje również np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych: z dnia 12 maja 2017 r. sygn. 2461-IBPP2.4512.101.2017.2.KO, z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.183.2017.2.WN., z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.682. 2017.1.PM.

Do czynności objętych przedmiotem Umowy nie będzie miał zatem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, bowiem towary będące przedmiotem dostawy nie zostały wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT (por. również Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 19 października 2018 r., 0111-KDIB3-1.4012.653.2018.1.ICz), z wyłączeniem jedynie towarzyszących świadczeniu dominującemu (którym jak wskazano uprzednio w ocenie Wnioskodawcy jest świadczenie skategoryzowane w kodzie PKWiU 28.99.39.0) świadczeń dodatkowych takich jak:

* wykonanie w budynku adaptacji instalacji klimatyzacyjno-wentylacyjnej, chłodniczej, sprężonego powietrza, wodno-kanalizacyjnej, które Wnioskodawca kalsyfikuje jako:

* PKWiU 43.22.11.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających";

* PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych";

* PKWiU 43.22.20.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych".

* wykonanie w budynku adaptacji kablowej instalacji elektrycznej i informatycznej - które Wnioskodawca kalsyfikuje jako:

* PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych".

* wykonanie pomieszczenia kompresorowni na dachu budynku, które Wnioskodawca kalsyfikuje jako:

* PKWiU 43.99.90.0 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych".

Biorąc jednak pod uwagę, iż powyższe świadczenia mają jedynie charakter uzupełniający w ramach jednego świadczenia kompleksowego na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT, winny dzielić los świadczenia głównego realizowanego w ramach umowy kompleksowej, którym jest dostawa systemu, które Spółka sklasyfikowała (i co potwierdził Urząd Statystyczny) w grupowaniu PKWiU 28.99.39.

Jak już wskazano powyżej, specyfika przedmiotu Umowy wskazuje, że z punktu widzenia jej funkcjonalności i użyteczności dla klienta końcowego nie należy jej dzielić, gdyż nie jest to uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Biorąc zatem pod uwagę, iż ww. prace budowlane (objęte załącznikiem nr 14 do ustawy o VAT) nie są przedmiotem odrębnej sprzedaży, a Wnioskodawca wykonuje je tylko na potrzeby prawidłowej i kompleksowej realizacji przedmiotu Umowy, należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia w ramach Umowy o charakterze kompleksowym, której dominującym świadczeniem jest ww. dostawa systemu, które Spółka sklasyfikowała (zgodnie stanowiskiem Urzędu Statystycznego) w grupowaniu PKWiU 28.99.39 - nie zostały wymieniona przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy. Tym samym nie będą spełnione dla kompleksowego świadczenia będącego przedmiotem Umowy przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. W konsekwencji, przedmiotowe świadczenie złożone nie będzie wpisywało się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane jest to świadczenie, tj. Generalnego Wykonawcy. Zatem rozliczenie podatku dla ww. usługi złożonej powinno nastąpić w całości na zasadach ogólnych przy zastosowaniu właściwej stawki podatku obowiązującej dla usługi dominującej, tj. 23% VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca w przypadku realizacji Umowy, której dotyczy wniosek powinien stosować opodatkowanie na zasadach ogólnych do całości czynności wchodzących w skład świadczenia złożonego według stawki obowiązującej dla świadczenia dominującego, tj. 23% VAT, bez względu na to, że przedmiot Umowy stanowi wiązkę różnych czynności/świadczeń, gdyż w całości jest jednorodnym elementem pewnego procesu, w którym dominującą z punktu widzenia klasyfikacji czynności objętych Umową nie jest usługa o charakterze budowlanym, mieszcząca się w usługach wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Z zakresu prac realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy jedynie prace adaptacyjne pomieszczeń, w których zainstalowany ma być system i pomieszczenia kompresorów wyczerpują pozycje załącznika nr 14 do ustawy, a w przeważającym zakresie harmonogramu rzeczowego i wartości przedmiotu Umowy wykraczają poza usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

Z punktu widzenia Wykonawcy, świadczenie główne i świadczenia dodatkowe, mogą zostać wykonane odrębnie. Niemniej, z punktu widzenia użytkownika końcowego nie ma możliwości użytkowania całej inwestycji (systemu) bez jego zainstalowania, zsynchronizowania z siecią szpitala, przeszkoleniem pracowników z zasad obsługi itd. Z ekonomicznego punktu widzenia inwestora niezbędne jest wykonanie wszystkich elementów prac objętych umową łączącą Wykonawcę z Generalnym Wykonawcą. Z punktu widzenia inwestora przedmiotem umowy jest wykonanie określonej inwestycji w stanie zdatnym do eksploatacji, a więc robotycznej apteki, którą można wykorzystywać w codziennej pracy oraz zarządzać przy pomocy oprogramowania i systemów informatycznych szpitala. Należy podkreślić, że wszystkie świadczenia objęte Umową pomiędzy Wnioskodawcą i Generalnym Wykonawcą muszą zostać wykonane, aby kompletne było zadanie inwestycyjne, polegające na dostarczeniu systemu, tj. automatycznej (robotycznej) apteki. Bez któregokolwiek ze świadczeń objętych Umową, przedmiot umowy jako całość z punktu widzenia Inwestora po prostu nie powstanie w sposób kompletny i zdatny do odbioru.

Świadczenia w postaci adaptacji pomieszczeń, szkoleń, uruchomień i wszystkie związane z tym procesem usługi stanowią usługi pomocnicze i służą do pełnej realizacji przedmiotu świadczeń zasadniczych, zatem na pytanie 2 objęte wnioskiem, zdaniem Wnioskodawcy, należy udzielić odpowiedzi zgodnej ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Realizowane prace tworzą całość na tyle skomplikowaną i swoistą, że bez uruchomienia i przeprowadzenia odpowiedniego cyklu szkoleń oraz wykonania pozostałych czynności objętych przedmiotom Umowy przez Wnioskodawcę, ani Generalny Wykonawca, ani inwestor nio byliby w stanie rozpocząć efektywnego użytkowania przedmiotu Umowy, a gdyby to było możliwe wymagałoby dodatkowych, dużych nakładów osobowych i finansowych.

Podsumowując, Wnioskodawca, dokumentując realizację prac objętych Umową, które wykonuje na rzecz Generalnego Wykonawcy, stanowiących świadczenie złożone, dla którego świadczeniem dominującym jest dostawa maszyn i urządzeń gdzie indziej niesklasyfikowanych - sklasyfikowana według PKWiU pod symbolem 28.99.39 - nie będzie zobowiązany do jej rozliczenia na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Powyższego stanowiska nie podważa zastrzeżenie przez Generalnego Wykonawcę w Umowie, iż przedmiot umowy stanowi usługę objętą załącznikiem nr 14 poz. 2-48 do ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż takim zastrzeżeniem umownym nie można zmodyfikować kwalifikacji stanu faktycznego na gruncie prawa podatkowego.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on obowiązek skorygować wystawione uprzednio faktury na rzecz Generalnego Wykonawcy w zakresie pozycji, które zostały ujęte jako element świadczenia kompleksowego objętego odwrotnym obciążeniom VAT, traktując je jako element świadczenia kompleksowego objętego w całości stawką 23% VAT

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 jest obowiązek dokonania korekty wystawionych uprzednio faktur w zakresie pozycji, które ujęto z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z oczekiwaniami i wymaganiami Generalnego Wykonawcy na rozliczenie ze stawką 23%, traktując je jako element świadczenia kompleksowego nieobjętego odwrotnym mechanizmom.

Podatnik - na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie".

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest więc dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się jednak sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

* udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

* udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

* dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

* dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;

* podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy należy podkreślić, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca w związku z wykonaniem Umowy udokumentował je w wystawionych fakturach, opodatkował wykonane świadczenia z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jednakże z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie, jak wykazano uprzednio, występuje świadczenie złożone z elementem dominującym (dostawa urządzenia) niepodlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia, Wnioskodawca jest zobowiązany do prawidłowego jego udokumentowania i ma obowiązek dokonać korekty uprzednio wystawionych faktur, poprzez wystawienie faktur korygujących, dokumentujących wykonanie świadczenia złożonego bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, lecz z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23% dla całości realizowanego na rzecz Generalnego Wykonawcy świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe w zakresie uznania za jedno świadczenie kompleksowe dostawy, montażu i uruchomienia automatycznego systemu dozowania i dystrybucji leków wraz z robotami towarzyszącymi oraz zastosowania właściwej stawki obowiązującej dla świadczenia dominującego;

* prawidłowe w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, do dostawy, montażu i uruchomienia automatycznego systemu dozowania i dystrybucji leków wraz z robotami towarzyszącymi;

* nieprawidłowe w zakresie obowiązku skorygowania wystawionych uprzednio faktur na rzecz Generalnego Wykonawcy w zakresie pozycji, które zostały ujęte jako element świadczenia kompleksowego objętego odwrotnym obciążeniem VAT, traktując je jako element świadczenia kompleksowego objętego w całości stawką 23% VAT.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem bądź niezastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez towary - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy, ale i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), dalej "ustawa zmieniająca z dnia 1 grudnia 2016 r.", którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczyły m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Z kolei, w myśl art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), dalej "ustawa zmieniająca z dnia 9 sierpnia 2019 r.", z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 w ust. 1 uchylono pkt 7 i 8 oraz uchylono ust. 1c-1h.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r.).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r., wprowadził mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - mechanizm ten miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazywało, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagały rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r., świadczonych przez podwykonawcę, był odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem było świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany był przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymywał fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Według art. 17 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku VAT lub zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem.

W myśl, art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 181, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Jednocześnie w objaśnieniach do załącznika nr 3 do ustawy, w pkt 1 ustawodawca wskazał, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Oznacza to, że stawkę obniżoną w wysokości 8% można zastosować dla świadczonych usług lub zbywanych towarów, jeżeli te usługi lub towary zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy i jednocześnie, na podstawie odrębnych przepisów, nie korzystają ze zwolnienia od podatku lub nie spełniają przesłanek do objęcia ich niższą stawką VAT niż 8%.

Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur i faktur korygujących zawarte zostały w art. 106a-106q ustawy.

Według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w pkt 12-14 wymieniono:

* stawkę podatku (pkt 12),

* sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

* kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Ponadto, w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r., wskazano, że faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Jak stanowi art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r., faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Na mocy art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Z kolei z art. 106i ust. 2 ustawy, wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Artykuł 106i ust. 7 ustawy stanowi, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy - faktura korygująca powinna zawierać:

W myśl art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionych we wniosku pytań ustalenia wymaga, czy w okolicznościach opisanych we wniosku można mówić o jednym świadczeniu złożonym, tj. o świadczeniu kompleksowym czy też nie, a w przypadku uznania, iż mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym jaka czynność stanowi świadczenie główne, a jakie czynności stanowią świadczenia pomocnicze.

Wskazać zatem w tym miejscu należy, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych (kompleksowych). Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L nr 145, str. 1 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Podkreślić należy, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: "świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej".

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Jak wynika z opisu sprawy szczegółowy zakres przedmiotu Umowy do wykonania, którego zobowiązana jest Spółka obejmuje:

* ... - automatyczny system dozowania lekami (o określonej w Umowie ilości modułów - w tym modułów magazynu leków, modułów sekcji pakowania leków oraz sekcji - w tym sekcji pakowania leków, sekcji leków w torebkach...);

* Apteczki oddziałowe;

* Wózki do transportu leków;

* Oprogramowanie, które steruje całym procesem pakowania, magazynowania i wydawania leków;

* Opracowanie projektu wykonawczego adaptacji pomieszczeń i niezbędnych instalacji (wentylacji, klimatyzacji, sprężonego powietrza, wod-kan, elektrycznych, sieci LAN, itp.) oraz pomieszczenia kompresorów na potrzeby funkcjonowania systemu;

* Wykonanie adaptacji pomieszczeń do zainstalowania systemu wraz z wykonaniem i przebudową niezbędnych instalacji do funkcjonowania systemu. Wykonanie pomieszczenia kompresorów wraz z dostawą i montażem kompresorów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania systemu;

* Uruchomienie i integracja systemu ze Szpitalnym Systemem Informatycznym oraz pełne utrzymanie systemu w okresie gwarancji;

* Szkolenie personelu i testy systemu;

* Materiały eksploatacyjne konieczne do pakowania leków-w określonej w Umowie ilości;

* Pełną obsługę serwisową na wszystkie elementy zamówienia w okresie gwarancji.

Przy czym - jak doprecyzowała Spółka w uzupełnieniu wniosku, nabywa od podwykonawców usługi projektowe dotyczące:

* Instalacji sanitarnej;

* Instalacji elektrycznej;

* Instalacji strukturalnej;

* Instalacji sprężonego powietrza;

* Branży budowlanej (pomieszczenie kompresorowni na dachu budynku).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że przenosi prawa autorskie na Generalnego Wykonawcę w odniesieniu do wszystkich wymienionych wyżej usług projektowych.

W świetle przytoczonego orzecznictwa, w ocenie tut. Organu, nie ulega wątpliwości, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę składające się na świadczenie polegające na realizacji przedmiotu umowy pomiędzy Spółką, a Generalnym Wykonawcą - za wyjątkiem usług projektowych w stosunku do których Wnioskodawca przenosi prawa autorskie na Generalnego Wykonawcę - powinny być dla celów podatku VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia, przy czym za dominującą w tym zakresie należy uznać dostawę towaru i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki obowiązującej dla dostawy towaru.

Jak wskazał bowiem Wnioskodawca - całość wykonywanych prac należy sklasyfikować według PKWiU 28.99.39.0 "Maszyny i urządzenia startowe do statków powietrznych; maszyny i urządzenia umożliwiające lądowanie na lotniskowcu lub podobne maszyny i urządzenia; urządzenia do wyważania kół; maszyny i urządzenia specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane". Ponadto - jak wynika z okoliczności sprawy - Spółka zajmuje się projektowaniem i budową systemów automatyki farmaceutycznej, na indywidualne zamówienie klienta. W przedmiotowej sprawie stworzyła urządzenie pod nazwą - tj. robotyczną aptekę szpitalną. Sercem systemu jest specjalne oprogramowanie napisane przez zespół Spółki. Jak wskazał Wnioskodawca demontaż tzw. systemu jest możliwy bez jego uszkodzenia. Ideą systemu jest bowiem możliwość łatwej rozbudowy i ewentualnego przeniesienia w inne miejsce. Demontaż samego urządzenia nie powoduje uszkodzenia budynku czy jego konstrukcji. W świetle całoształtu okoliczności sprawy stwierdzić należy, że element dostawy urządzenia jest elementem dominującym i jednocześnie decydującym o tym, że część wykonywanych przez Spółkę czynności - za wyjątkiem usług projektowych w stosunku do których przenosi prawa autorskie na Generalnego Wykonawcę - stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei w rozstrzyganej sprawie takie czynności jak np. oprogramowanie urządzenia, roboty budowlane, stanowiące adaptację pomieszczeń do zainstalowania systemu wraz z wykonaniem i przebudową niezbędnych instalacji do funkcjonowania ww. systemu, szkolenie personelu i testy systemu stanowią świadczenia pomocnicze, które są niezbędne do realizacji świadczenia głównego i wykazują ścisły związek z dokonaną dostawą towaru.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę usług projektowych, dotyczących projektu instalacji elektrycznej, instalacji sanitarnej, instalacji strukturalnej, instalacji sprężonego powietrza, oraz projektu branży budowlanej (pomieszczenie kompresorowni na dachu budynku) w stosunku do których Zaintresowany przenosi prawa autorskie na Generalnego Wykonawcę należy stwierdzić, że ww. usługi projektowe są odrębnym i niezależnym świadczeniem, od świadczenia głównego, tj. dostawy urządzenia.

Wyjaśnić bowiem należy, że co do zasady, usługi projektowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie. Usługa projektowa jest rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: "Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej - wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - są to dwie różne i niezależne od siebie usługi".

W analizowanym przypadku - jak wskazał Wnioskodawca - Generalny Wykonawca ma możliwość nabyć lub wykonać we własnym zakresie każdą z ww. usług projektowych. Warunkiem jest, by były to usługi wykonywane zgodnie z wytycznymi wykonawcy, gdyż dotyczą instalacji, które mają współpracować z dostarczonym przez wykonawcę (Wnioskodawcę) automatycznym systemem dozowania i dystrybucji leków.

Wobec czego w analizowanej sprawie, nie można mówić o jednej kompleksowej dostawie towaru obejmującej również wykonanie usług projektowych. W konsekwencji, w tym przypadku, usługi projektowe, należy zakwalifikować je jako odrębne od kompleksowej dostawy towaru, tj. dostawy urządzenia..., niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad. Tym samym, ww. usługi projektowe nie stanowią elementu kompleksowości w ramach dostawy urządzenia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 wniosku ORD-IN stwierdzić należy, że mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym do transakcji objętej wnioskiem nie znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Jak wcześniej wskazano opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

Wnioskodawca wskazał dla kompleksowej czynności jaką jest dostawa urządzenia, klasyfikację PKWiU z 2008 r. - 28.99.39.0. Z kolei, ww. usługi projektowe, tj. projekt instalacji elektrycznej, projekt instalacji sanitarnej, projekt instalacji strukturalnej, projekt instalacji sprężonego powietrza, Zainteresowany klasyfikuje wg PKWiU z 2008 r. - 71.11.10.0, natomiast dla projektu branży budowlanej (pomieszczenie kompresorowni na dachu budynku) - podał PKWiU z 2008 r. - 71.12.12.0.

Ww. czynności nie mieściły się w załączniku nr 14 obowiązującym do 31 pażdziernika 2019 r., zatem dla czynności objętych wnioskiem nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obowiązującym do 31 października 2019 r.

W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN jest prawidłowe.

Przy czym skoro dla czynności objętych wnioskiem nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obowiązującym do 31 października 2019 r., to świadczenia te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług dla danego świadczenia.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia czy też stawki obniżonej dla wykonywanej przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy z Generalnym Wykonawcą, kompleksowej dostawy towaru. Zatem należy stwierdzić, że dostawa urządzenia, sklasyfikowanego wg PKWiU 28.99.39.0, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Również należy wskazać, że przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia dla ww. usług projektowych, klasyfikowanych wg PKWiU- 71.11.10.0 Projekty i rysunki wykonywane dla celów architektonicznych oraz wg PKWiU 71.12.12.0 Usługi projektowania technicznego budynków. W okolicznościach niniejszej sprawy do usług projektowych nie znajdzie również zastosowania obniżona stawka w wysokości 8% w stosunku do towarów i usług wymienionych w poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, że Wnioskodawca spełnia warunki zawarte w ww. poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że dla ww. usług projektowych ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma obowiązek skorygowania wystawionych uprzednio faktur na rzecz Generalnego Wykonawcy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia i opodatkowania podatkiem VAT odpowiednio kompleksowej dostawy towaru i świadczenia usług projektowych według stawki 23%.

W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku ORD-IN należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU wskazanego przez Wnioskodawcę dla całości wykonywanych prac. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę, jako element opisu sprawy.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności), wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.