0113-KDIPT1-2.4012.494.2020.1.JSZ - VAT od zarządzania powierzonymi środkami publicznymi.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Spółkę na podstawie umowy,

* zwolnienia od podatku VAT czynności wykonywanych przez Spółkę na podstawie umowy,

* podstawy opodatkowania dla czynności wykonywanych przez Spółkę na podstawie umowy

- jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Spółkę na podstawie umowy,

* zwolnienia od podatku VAT czynności wykonywanych przez Spółkę na podstawie umowy,

* podstawy opodatkowania dla czynności wykonywanych przez Spółkę na podstawie umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

.... Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) została powołana aktem założycielskim z 23 grudnia 2019 r. Celem Spółki jest realizacja na rzecz Województwa... zadania powierzonego jej mocą uchwały Sejmiku Województwa... nr... z 19 grudnia 2019 r., polegającego na wspieraniu i promowaniu rozwoju Województwa...: Województwo) poprzez wprowadzenie na rynek regionalny instrumentów finansowych asygnowanych na realizację celów polityki rozwoju Województwa, w tym na kreowanie aktywności podmiotów gospodarczych oraz zarządzanie środkami finansowymi w obszarze wsparcia rozwoju mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw na terenie województwa..., w szczególności poprzez ułatwianie dostępu do finansowania. Jedynym wspólnikiem Spółki jest Województwo. W Spółce powołano radę nadzorczą. Spółka jest więc spółką celową - powołaną tylko i wyłącznie do realizacji powyższego zadania, wykonywanego na podstawie opisanej niżej umowy.

Na mocy aktu założycielskiego zarząd Spółki powołuje ciało doradczo-konsultacyjne "Komitet Doradczy". Komitet ów składa się z członków powoływanych przez zarząd Spółki spośród kandydatów wskazanych przez wspólnika. Członkowie Komitetu powoływani są na okres 2 lat, a ich odwołanie przed upływem tego czasu wymaga zgody wspólnika.

5 maja 2020 r. nastąpiło podpisanie Umowy powierzenia realizowania zadania publicznego polegającego na zarządzaniu powierzonymi środkami wycofywanymi z inicjatywy... realizowanej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa... na lata 2007-2013 (dalej: Umowa). Umowa została zawarta pomiędzy Województwem jako zamawiającym a Spółką jako wykonawcą.

Przedmiotem Umowy jest realizacja zadania własnego Województwa, służącego zaspokajaniu potrzeb społecznych, w zakresie zarządzania środkami finansowymi, powierzanymi na rzecz Spółki, celem podejmowania przez Spółkę działań ukierunkowanych na promowanie i wspieranie rozwoju gospodarczego województwa... w oparciu o strategię inwestycyjną (wynika ona m.in. ze strategii rozwoju województwa...).

W tym zakresie Spółka wykonywać będzie art. 98 ustawy z 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 818 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, co następuje:

1. Środki finansowe pochodzące z wkładów wniesionych w ramach krajowych i regionalnych programów operacyjnych do instrumentów inżynierii finansowej, wdrażanych na podstawie art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.Urz.UE.L 210 z 31.07.2006, str. 25, z późn. zm.), po wykonaniu zobowiązań wynikających z zawartych umów o dofinansowanie w zakresie ich wykorzystania zgodnie z art. 78 ust. 7 tego rozporządzenia, niezaangażowane w ramach umów z odbiorcami wsparcia udzielanego przez instrumenty inżynierii finansowej oraz środki zwracane przez tych odbiorców do instrumentów inżynierii finansowej są ponownie wykorzystywane na realizację celów określonych w art. 78 ust. 7 tego rozporządzenia, zgodnie z art. 152 ust. 1 rozporządzenia ogólnego.

2. W celu ponownego wykorzystania środków finansowych, o których mowa w ust. 1, instytucja zarządzająca otwiera w Banku Gospodarstwa Krajowego rachunek do obsługi instrumentów inżynierii finansowej.

3. Obsługa finansowa rachunku, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzona zgodnie z umową podpisaną między instytucją zarządzającą a Bankiem Gospodarstwa Krajowego.

4. Wyłącznym dysponentem środków finansowych zgromadzonych na rachunku, o którym mowa w ust. 2, jest:

5. Środki finansowe zgromadzone na rachunku, o którym mowa w ust. 2, są uruchamiane przez Bank Gospodarstwa Krajowego wyłącznie na wniosek podmiotu określonego w ust. 4.

Samorząd Województwa prowadzi politykę rozwoju województwa i w sferze użyteczności publicznej Województwo może, w celu realizacji tych działań, utworzyć regionalny fundusz rozwoju w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej. Tym samym charakter działań (zadań) realizowanych przez Spółkę mieści się w sferze użyteczności publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1a ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 512 z późn. zm.). W konsekwencji misja i cel działania Spółki stanowi realizację polityki rozwoju województwa, o której mowa w art. 11 ust. 2 tej ustawy.

Na środki finansowe, o których mowa w Umowie, składają się:

* środki powierzone, tj. środki finansowe, w tym inne aktywa (np. wierzytelności), pochodzące z instrumentów finansowych wdrażanych przez dotychczasowego menadżera w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa... na lata 2007-2013 poprzez inicjatywę..., stanowiące środki publiczne Województwa;

* przychody ze środków powierzonych, tj. np. odsetki od środków powierzonych z tytułu ich deponowania na rachunku bankowym Spółki.

Otrzymanie przez Spółkę środków powierzonych nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki. W kontekście powyższego Wnioskodawca podkreśla, że środki powierzone są środkami publicznymi w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2a ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm.). W okresie obowiązywania Umowy zadania powierzone na jej podstawie będą jedynymi zadaniami realizowanymi przez Spółkę.

Mocą Umowy Spółka zobowiązała się do zarządzania powierzonymi środkami oraz przychodami z powierzonych środków zgodnie z zasadą należytego zarządzania finansami, tj. przynajmniej w sposób właściwy dla środków publicznych.

W związku z zarządzaniem środkami finansowymi, o których mowa powyżej, Umowa określa zasady realizacji powierzonego Spółce zadania publicznego w zakresie zarządzania i wykorzystywania przez Spółkę tych środków poprzez ich angażowanie w najbardziej efektywny sposób, w zakresie udzielenia wsparcia rozwojowego za pomocą instrumentów finansowych, w szczególności w obszarze MŚP. W tym zakresie Spółka ma następujące zadania (wymienione przykładowo):

Umowa przewiduje także zobowiązania Województwa, w szczególności:

Koszty działalności operacyjnej ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Umowy w okresie jej obowiązywania, wraz z uwzględnieniem rozsądnego zysku, są pokrywane przez Województwo w formie rekompensaty, o której mowa w decyzji Komisji Europejskiej z 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U.UE.L2012.7.3).

"Rozsądny zysk" to kwota stanowiąca stopę zwrotu z powierzonych środków wyliczana m.in. zgodnie z art. 5 ust. 7 powołanej wyżej decyzji KE - zgodnie z tym przepisem "Do celów niniejszej decyzji stopa zwrotu z kapitału, która nie przekracza odnośnej stopy swap powiększonej o premię w wysokości 100 punktów bazowych, jest uznawana za rozsądną w każdym przypadku. Odnośna stopa swap to stopa swap, której wymagalność i waluta odpowiadają okresowi obowiązywania aktu powierzenia i określonej w nim walucie. Jeśli świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym nie jest związane z istotnym ryzykiem handlowym lub umownym, w szczególności gdy koszty netto poniesione w związku z wykonywaniem usługi świadczonej w ogólnym interesie gospodarczym są zasadniczo rekompensowane ex post w pełnej wysokości, rozsądny zysk nie może przekraczać odpowiedniej stopy swap powiększonej o premię w wysokości 100 punktów bazowych". Kwotę tę Spółka uzyskuje w całym okresie realizacji umowy. Rozsądny zysk to jedyne przysporzenie, które można uznać za przychód Spółki.

Z zarządzanych środków Spółka może pokrywać wyłącznie koszty niezbędne do realizacji przedmiotu Umowy. Zgodnie z umową, Komitet Doradczy, o którym mowa na wstępie, opiniuje niektóre z dokumentów, przygotowywanych przez Spółkę. Z chwilą wygaśnięcia Umowy środki finansowe znajdujące się na rachunku bankowym Spółki zostaną zdeponowane na rachunku wskazanym przez Województwo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wykonywanie czynności Spółki na podstawie Umowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uwzględniając art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: uptu)?

2. Jeśli wykonywanie czynności Spółki na podstawie Umowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług?

3. Jeśli wykonywanie czynności Spółki na podstawie Umowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to co będzie stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wykonywanie czynności Spółki na podstawie Umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ocena ta powinna być dokonana z perspektywy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że świadczenie Spółki nie stanowi dostawy towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 uptu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uptu.

Podstawowe warunki uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług były wielokrotnie przedmiotem wyjaśnień judykatury - zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden; wyrok z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet; wyrok z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 Finanzamt Groβ-Gerau v. MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH), jak i polskich sądów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.01.2015, I FSK 1980/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2013 r., I FSK 1316/12). Wskazuje się w szczególności na konieczność istnienia związku pomiędzy wykonywanymi czynnościami a wysokością otrzymanego wynagrodzenia - związek ten powinien mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Akcentuje się także, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną) - zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 06.03.2015, I FSK 40/14.

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że brak takiego związku lub odbiorcy danego świadczenia powoduje, że w danym przypadku nie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - nawet wówczas, gdy dochodzi do wypłaty świadczenia pieniężnego. W takim przypadku nie ma bowiem miejsca konsumpcja jakiegokolwiek świadczenia, więc wykonanie takiego świadczenia pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, który obciąża konsumpcję.

Zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego nie można stwierdzić, że Spółka wykonuje odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że działania Spółki, których dotyczy wniosek o interpretację, sprowadzają się do wprowadzenia na rynek regionalny instrumentów finansowych asygnowanych na realizację celów polityki rozwoju Województwa, w tym na kreowanie aktywności podmiotów gospodarczych oraz zarządzanie środkami finansowymi w obszarze wsparcia rozwoju mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw na terenie województwa..., w szczególności poprzez ułatwianie dostępu do finansowania. Tym samym uznać należy, że Spółka wykonuje działania na rzecz nieoznaczonego kręgu mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw; wykonuje zatem zadanie w interesie publicznym, a nie w interesie określonych podmiotów. Tym samym nie można zidentyfikować bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia Spółki, co jest niezbędne dla stwierdzenia, że dochodzi do odpłatnego świadczenia usług.

Z powyższych względów wykluczone jest także opodatkowanie omawianych czynności na podstawie art. 8 ust. 2 uptu.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, że odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykonuje podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 uptu, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W niniejszej sprawie nie można stwierdzić, aby Spółka wykonywała działalność samodzielnie, co jest warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Jej działalność podlega bowiem wielu ograniczeniom, które nie istnieją w stosunku do przedsiębiorców. Ograniczenia te wynikają w szczególności z:

* art. 98 ustawy z 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (cyt. powyżej);

* faktu, że środki, którymi dysponuje Spółka, są środkami publicznymi;

* przepisów ograniczających wynagradzanie omawianych czynności (zob. powyższe rozważania, odnoszące się do systemu rekompensaty).

Co więcej, w myśl art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 uptu stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112). Przepis ten stanowi, co następuje: "krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte".

Warto dodać, że w załączniku I do dyrektywy 112, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, nie wskazano czynności, których dotyczy przedmiotowy wniosek. Warunek odnoszący się do czynności z załącznika I do dyrektywy 112 będzie więc poniżej pominięty przez Wnioskodawcę.

Należy rozważyć, czy Spółka - wykonując omawiane czynności - działa w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 uptu w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. W tym kontekście należy odnieść się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie uznał, co następuje:

W piśmiennictwie podkreśla się, że dokonując analizy danego podmiotu pod kątem uznania go za część organizacji administracji publicznej (na potrzeby VAT), należy wziąć pod uwagę m.in.:

* "sposób jego powołania do istnienia, jeśli nie jest on osobą fizyczną (np. czy podmiot ten został ustanowiony przez akt ustawodawczy w celu realizacji zadań organu władzy);

* stopień autonomii w stosunku do państwa w jego działalności i codziennym zarządzie (np. czy państwo jest w stanie wywierać decydujący wpływ na jego działalność);

* strukturę i charakterystykę kapitału (np. czy kapitał został otwarty do przejęcia przez podmioty prywatne);

* sposób i zakres świadczonych przez niego usług (np. czy zostały one przyznane innym prywatnym podmiotom gospodarczym, przykładowo w drodze postępowania przetargowego czy podmiot ten ma ustawową wyłączność na realizację tych czynności), w tym na rzecz osób trzecich (o ile takie występują) oraz fakt, czy podmiot ten działa na rynku na zasadach konkurencji z innymi prywatnymi podmiotami gospodarczymi" (B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Opodatkowanie podatkiem VAT organów władzy publicznej w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Samorząd Terytorialny 7-8/2018).

Istotna argumentacja została także sformułowana w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami (PT1.8101.3.2019). Uznano w niej - w odniesieniu do zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej - że realizacja zadań własnych samorządu terytorialnego, podporządkowana ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, korzysta z wyłączenia z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 uptu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że działalność Spółki, objęta niniejszym wnioskiem o interpretację - powinna być uznana za wyłączoną z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 uptu, za czym przemawiają następujące okoliczności:

1. jedynym wspólnikiem Spółki jest jednostka samorządu terytorialnego - Województwo...;

2. Spółka realizuje zadania na podstawie szczególnych uprawnień, których nie mogłyby realizować inne podmioty;

6. Spółka nie działa na rynku na zasadach konkurencji z innymi prywatnymi podmiotami gospodarczymi, gdyż powierzenie realizacji omawianych zadań może nastąpić w praktyce tylko na rzecz jednego podmiotu na danym terenie - brak opodatkowania omawianych czynności nie może więc prowadzić do żadnych naruszeń konkurencji.

Wniosek o zastosowaniu art. 15 ust. 6 uptu w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2019 r. (I FSK 587/17). Wyrok ten dotyczy tożsamych usług, świadczonych przez spółkę powołaną przez jednostkę samorządu terytorialnego. W wyroku tym skonstatowano, że "nie ulega wątpliwości, że Spółka na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez Spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich, a Spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej. Należy także podkreślić, za Autorem skargi kasacyjnej, że Skarżąca działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych Województwa, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. Przeszkodą dla wyłączenia skarżącej z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że skarżąca jest spółką prawa handlowego (...) w rezultacie na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że Skarżąca wykonując powierzone jej zadania własne Województwa P. może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług" - zob. także interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 stycznia 2020 r., ITPP2/4512-9/16-1/19-S/RS.

Ad. 2

W przypadku uznania przez Organ, że omawiane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w ocenie Wnioskodawcy korzystają one ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 uptu.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT "usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług".

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku mamy do czynienia z usługą w zakresie depozytów środków pieniężnych. Zgodnie z powszechnym znaczeniem "depozyt" oznacza "przedmioty lub pieniądze oddane na przechowanie na warunkach określonych w umowie; też: przechowywanie przedmiotów lub pieniędzy przez osobę lub instytucję, której je powierzono" (https://sjp.pwn.pi/sjp/depozyt;2554758.html).

Skoro w niniejszej sprawie Spółce powierzono środki pieniężne, to należy uznać, że w stosunku z Województwem nastąpiło oddanie na przechowanie środków pieniężnych. Bez znaczenia jest to, że obsługa finansowa rachunku, na którym przechowywane są środki, jest prowadzona przez bank. W niniejszej sprawie usługa zwolniona z VAT jest bowiem świadczona na linii bank - Spółka i na linii Spółka - Województwo.

Dla możliwości skorzystania z art. 43 ust. 1 pkt 40 uptu nie ma znaczenia także to, że Spółka nie jest bankiem; omawiane zwolnienie nie jest bowiem ograniczone z uwagi na kryterium podmiotowe.

Jednocześnie w niniejszej sprawie nie ma przepisów ograniczających zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 40 uptu. W okolicznościach niniejszej sprawy przepisem takim nie jest w szczególności art. 43 ust. 15 uptu, gdyż omawiana usługa nie jest ukierunkowana na ściąganie długów (w tym faktoring), doradztwo ani świadczenie usług leasingu.

Ad. 3

W przypadku uznania przez Organ, że omawiane czynności podlegają opodatkowaniu VAT, to konieczne jest odniesienie się do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania VAT. W myśl art. 29a ust. 2 uptu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze fakt, że w niniejszej sprawie nie występuje zwyczajna zapłata, lecz rekompensata otrzymywana od Województwa, podczas gdy - jak już podkreślono - ostatecznymi beneficjentami czynności Spółki są mikro-, małe i średnie przedsiębiorstwa. Rekompensata powinna być więc uznana za subwencję lub dotację.

Subwencja lub dotacja stanowi odpłatność za dostawę towarów lub świadczenie usługi, jeśli istnieje bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, co wynika z art. 29a ust. 1 uptu.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji (por. wyrok z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00). Przy czym dla istnienia tego związku nie jest konieczne, aby można było dokładnie określić w jaki sposób dotacja wpływa na cenę (np. o ile dokładnie ją zmniejsza - wyrok TSUE z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13).

Powyższe znajduje potwierdzenie w polskim orzecznictwie. Jak wyjaśnił WSA w Olsztynie w wyroku z 29 sierpnia 2019 r. (I SA/Ol 385/19) "opodatkowaniu podlega taka dotacja, która stanowi dofinansowanie do konkretnych towarów podlegających sprzedaży lub konkretnych świadczonych usług, zaś nie podlega opodatkowaniu dotacja będąca dopłatą ogólną do działalności przedsiębiorstwa. Przy czym za kryterium służące rozróżnieniu należy przyjąć występowanie wzajemności między świadczeniem na rzecz beneficjenta a dopłatą otrzymaną przez podatnika od podmiotu trzeciego". Podobnie uznał WSA w Łodzi w wyroku z 11 kwietnia 2019 r. (I SA/Łd 737/18): "kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 VAT".

Mając na uwadze fakt, że w niniejszej sprawie Województwo wypłaca Spółce rekompensatę na pokrycie kosztów działalności, uwzględniając rozsądny zysk, nie można stwierdzić, że owa rekompensata stanowi dofinansowanie do konkretnej usługi; nie można jej powiązać z konkretną czynnością wykonaną na rzecz oznaczonego odbiorcy, więc nie są spełnione warunki do uznania jej za składnik podstawy opodatkowania.

Tym samym w świetle art. 29a ust. 1 uptu podstawa opodatkowania w niniejszej sprawie wynosi 0 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelki postaci energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do "grona" usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustaw o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem "organy władzy publicznej" nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP, samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla innych organów władz publicznych.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził "Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (...) status "podmiotu prawa publicznego" nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r. poz. 512, z późn. zm.), do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

W świetle art. 11 ust. 1 tej ustawy, samorząd województwa określa strategię rozwoju województwa, uwzględniającą w szczególności następujące cele:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, samorząd województwa prowadzi politykę rozwoju województwa, na którą składa się:

Z treści art. 14 ust. 1 tejże ustawy wynika, że samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami (...).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 pkt 1 i pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Powyższe przepisy dotyczące podstawy opodatkowania stanowią odzwierciedlenie odpowiednio art. 73 i 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z kolei treść art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Ponadto przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że ustalanie statusu środków pieniężnych otrzymywanych przez Spółkę od Województwa należy oceniać w kontekście istnienia związku z konkretnym świadczeniem.

Analiza opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zaznaczyć, że Spółka realizuje zadania na rzecz Województwa polegające na wspieraniu i promowaniu rozwoju Województwa poprzez wprowadzenie na rynek regionalny instrumentów finansowych asygnowanych na realizację celów polityki rozwoju Województwa, w tym na kreowanie aktywności podmiotów gospodarczych oraz zarządzanie środkami finansowymi w obszarze wsparcia rozwoju mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw na terenie województwa..., w szczególności poprzez ułatwianie dostępu do finansowania. Celem powierzenia realizowania zadania publicznego polegającego na zarządzaniu powierzonymi środkami wycofywanymi z inicjatywy... realizowanej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa... na lata 2007-2013, została zawarta umowa pomiędzy Województwem jako zamawiającym a Spółką jako wykonawcą. Koszty działalności operacyjnej ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Umowy w okresie jej obowiązywania, wraz z uwzględnieniem rozsądnego zysku, są pokrywane przez Województwo w formie rekompensaty. Rozsądny zysk to kwota stanowiąca stopę zwrotu z powierzonych środków.

Zatem należy stwierdzić, że pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzymuje w ramach rekompensaty od Województwa a świadczeniem na rzecz Województwa, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Województwa rekompensatę otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje Wnioskodawca na rzecz Województwa. Spółka realizując opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zadania, zwalnia Województwo w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - Województwo osiąga więc wymierną korzyść.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Województwa, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Spółki od Województwa nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych Województwa powierzonych Spółce za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

W kontekście powyższego wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako "rekompensata wraz z rozsądnym zyskiem", stanowi/stanowić będzie - przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 1 i ust. 2 ustawy - podstawę opodatkowania, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie będzie stanowiło zapłatę za świadczone przez nią usługi. Mimo, że Spółka wykonuje/wykonywać będzie czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie wojewódzkim, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sama nie wchodzi/nie będzie wchodzić w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi/prowadzić będzie niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje/będzie otrzymywać Spółka w ramach rekompensaty wraz z rozsądnym zyskiem od Województwa, a świadczeniem na jego rzecz, zachodzi/zachodzić będzie związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Województwem a Spółką nie nastąpi wymiana świadczeń.

Z tych też względów, wymienione czynności, które są/będą świadczone na rzecz Województwa stanowią/stanowić będą określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że wykonując przedmiotowe usługi - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Spółka działa/będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący. W niniejszej sprawie wyłączenie to nie wystąpi, ponieważ nie można uznać, że powyższe usługi mogą być prowadzone w ramach takiego władztwa, tj. że odbiorcy świadczenia (np. przedsiębiorcy) mogą być zmuszeni do korzystania z nich.

Tym samym należy stwierdzić, że Spółka wykonując powierzone zadania własne Województwa działa/będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a wykonywanie przez Wnioskodawcę ww. zadań stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast rekompensata wraz z rozsądnym zyskiem, którą Spółka otrzymuje/będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, stanowi/będzie stanowiła - przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 1 i ust. 2 ustawy - element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT oraz podstawy opodatkowania dla czynności wykonywanych przez Spółkę na podstawie umowy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wskazano, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a. spółkach,

b. innych niż spółki podmiotach, jeżeli maja one osobowość prawną - z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, z późn. zm), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Ponadto, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 nie mają zastosowania do:

Należy również wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają m.in. następujące transakcje:

W tym miejscu wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W przedmiotowej sprawie Umowa zawarta pomiędzy Spółka a Województwem określa zasady realizacji powierzonego Spółce zadania publicznego w zakresie zarządzania i wykorzystywania przez Spółkę środków finansowych poprzez ich angażowanie w najbardziej efektywny sposób, w zakresie udzielenia wsparcia rozwojowego za pomocą instrumentów finansowych, w szczególności w obszarze MŚP. W tym zakresie Spółka ma następujące zadania (wymienione przykładowo):

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Przedmiotem opisanej we wniosku Umowy, zawartej pomiędzy Województwem jako zamawiającym a Spółką, jest realizacja zadania własnego Województwa, służącego zaspokajaniu potrzeb społecznych, w zakresie zarządzania środkami finansowymi, powierzanymi na rzecz Spółki, celem podejmowania przez Spółkę działań ukierunkowanych na promowanie i wspieranie rozwoju gospodarczego województwa w oparciu o strategię inwestycyjną (wynika ona m.in. ze strategii rozwoju województwa).

Mając na uwadze opis sprawy przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że wszystkie wymienione wyżej czynności wykonywane przez Wnioskodawcę niewątpliwie wiążą się z realizacją powierzonych przez Województwo zadań i w istocie sprowadzają się do jednego celu jakim jest zarządzanie środkami finansowymi. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności i powierzonych mu zadań przez Województwo nie wykonuje czynności w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Tym samym usługi świadczone przez Wnioskodawcę, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Ponadto usługi te, jako usługi zarządzania środkami finansowymi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38, 39, 40a i 41 ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wykonywanych przez Spółkę na podstawie umowy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić również, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku orzeczenia, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl