0113-KDIPT1-2.4012.473.2018.1.KW - Odliczanie przez gminę VAT od wydatków zakładu budżetowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania proporcji właściwej dla Zakładu - jest prawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania proporcji właściwej dla Zakładu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

I. Informacje wstępne.

Gmina... (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy, poza Urzędem Gminy, funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

* Gimnazjum im.... w...,

* Zespół Szkolno-Przedszkolny im.... w...,

* Szkoła Podstawowa im.... w...,

* Szkoła Podstawowa w...,

* Gminny Zespół Oświaty w...,

* Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej

(dalej łącznie: Jednostki), wykonujące w imieniu i na rzecz Gminy określone czynności.

Ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej w... (dalej: Zakład), tj. gminna jednostka organizacyjna, działająca w formie samorządowego zakładu budżetowego, która prowadzi działalność w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, do których należą m.in.:

* dostarczanie wody oraz usuwanie, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków oraz

* rozbudowa i modernizacja sieci wodociągowej i kanalizacyjnej

(dalej: działalność statutowa).

W konsekwencji Gmina, za pośrednictwem Zakładu, prowadzi w szczególności działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków - w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy, Jednostek i Zakładu. W związku z tym Jednostki oraz Zakład nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

II. Wydatki ponoszone przez Gminę.

W ostatnich latach Wnioskodawca zrealizował m.in. następujące inwestycje w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej:

* Przebudowa wodociągu przy ul.... i... w...;

* Budowa kanalizacji sanitarnej z przykanalikami oraz przepompowniami wraz z WLZ dla miejscowości...,... i części miejscowości.

(dalej: Inwestycje).

Pierwsza ze wskazanych inwestycji została zrealizowana w 2017 r. W przypadku drugiej z wymienionych, wydatki inwestycyjne, ponoszone były począwszy od 2013 r., niemniej jednak, niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych w 2017 r. Budowa kanalizacji sanitarnej realizowana w ramach drugiej z wymienionych inwestycji zakończyła się w 2017 r.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, powstała wskutek realizacji ww. Inwestycji (dalej: Infrastruktura), służy odpowiednio dostarczaniu wody do nieruchomości w obrębie wskazanych ulic w miejscowości... oraz odprowadzaniu ścieków pochodzących z nieruchomości zlokalizowanych na terenie miejscowości...,... i części miejscowości....

W odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w 2017 r. (dalej: Wydatki inwestycyjne) Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego, bowiem nie miała pewności w jakim zakresie przysługuje jej prawo do odliczenia.

Ponoszone przez Wnioskodawcę Wydatki inwestycyjne były każdorazowo dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców towarów/usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach wskazywane były dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

Wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę zostały poniesione w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, stosownie do przytoczonego powyżej art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

III. Działalność prowadzona przy wykorzystaniu Infrastruktury.

Powstała w efekcie realizacji Inwestycji Infrastruktura, od momentu oddania jej do użytkowania, jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej poprzez Zakład działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wykonywanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, w szczególności na rzecz mieszkańców Gminy, jak również podmiotów gospodarczych.

Czynności te, zdaniem Gminy, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Z tytułu ich wykonywania Zakład wystawia faktury VAT (z danymi Gminy jako sprzedawcy) z wykazanym podatkiem należnym i ujmuje je w prowadzonej ewidencji sprzedaży (na podstawie której Gmina dokonuje rozliczenia VAT w scentralizowanej deklaracji VAT-7).

Ponadto, w niewielkim zakresie, Infrastruktura jest wykorzystywana w celu odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby wewnętrzne Gminy - dotyczy to, w przypadku pierwszej ze wskazanych inwestycji - budynków Urzędu, szkoły podstawowej, gimnazjum i remizy strażackiej, zaś w odniesieniu do drugiej inwestycji - budynku świetlicy wiejskiej w..., stanowiącej własność Gminy. Realizowane w tym zakresie poprzez Zakład czynności Wnioskodawca traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT. Wobec tego ich dokumentowanie i rozliczanie następuje w drodze innych niż faktura VAT dokumentów (tj. wystawianych przez Zakład not księgowych). Powyższe odpłatne czynności na rzecz Gminy mają bowiem charakter wewnętrzny i tym samym, zdaniem Gminy, w związku z przeprowadzoną centralizacją rozliczeń VAT, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe, prowadzona przez Gminę (poprzez Zakład) przy wykorzystaniu Infrastruktury działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków polega w szczególności na:

A. wykonywaniu - na podstawie umów cywilnoprawnych - odpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw (dalej: transakcje zewnętrzne) - wskazane czynności Gmina (poprzez Zakład) dokumentuje wystawianymi na kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;

B. wykonywaniu odpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Gminy (dalej: transakcje wewnętrzne) - wskazane czynności, jako zadania własne / "wewnętrzne" Gminy, są dokumentowane notami księgowymi.

Dodatkowo Gmina zaznaczyła, iż Infrastruktura nie służy innym, niż opisane powyżej, czynnościom, tj. w szczególności nie jest ona udostępniana nieodpłatnie na rzecz jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych oraz nie służy wykonywaniu nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców przedmiotowych usług. Innymi słowy - Infrastruktura nie jest wykorzystywana do celów innych niż działalność w ww. zakresie.

Gmina planuje, iż także w przyszłości będzie realizować inwestycje w infrastrukturę wodociągową i/lub kanalizacyjną, przy wykorzystaniu której świadczyć będzie, za pośrednictwem Zakładu, odpłatne usługi dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków w sposób analogiczny, jak ma to miejsce w opisanym powyżej schemacie działania (tj. będzie dokonywać, przy wykorzystaniu danej infrastruktury, zarówno transakcji wewnętrznych, jak i zewnętrznych).

IV. Przyporządkowanie wydatków do poszczególnych rodzajów czynności.

Gmina zaznaczyła, że nie jest w stanie precyzyjnie określić zakresu, w jakim nabywane w związku z realizacją Inwestycji w zakresie Infrastruktury towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania poszczególnych czynności A-B w ramach działalności w zakresie dostarczania wody odprowadzania ścieków. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, nie ma on możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków w całości do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz poza nią.

W konsekwencji Gmina powzięła wątpliwość, czy dla celów określenia, w jakim zakresie nabyte w związku z budową Infrastruktury towary i usługi są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca powinien zastosować proporcję odliczenia właściwą dla Zakładu, jako że prowadzenie przy wykorzystaniu tej Infrastruktury działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków zostało powierzone Zakładowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Infrastrukturę, a także przyszłe wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w wysokości wynikającej z zastosowania proporcji właściwej dla Zakładu (dalej również: prewspółczynnik), skalkulowanej w oparciu o zmienne uwzględniające działalność statutową Zakładu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Infrastrukturę, a także przyszłe wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w wysokości wynikającej z zastosowania proporcji właściwej dla Zakładu, skalkulowanej w oparciu o zmienne uwzględniające działalność statutową Zakładu.

Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

A. czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku;

B. czy pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Ad. i) Nabycie towarów i usług przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli jednostka samorządu terytorialnego (dalej: JST) realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych jej w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez JST w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

Co więcej, Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż z tytułu działalności prowadzonej poprzez Jednostki i Zakład, tj. jednostki budżetowe i zakład budżetowy Gminy, podatnikiem będzie Wnioskodawca. Jak zostało bowiem wskazane w opisie sprawy, Jednostki i Zakład nie stanowią odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którymi jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie stanowią odrębnych od tworzących je JST podatników VAT.

Wnioskodawca wskazał, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na Infrastrukturę będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego, za pośrednictwem Zakładu, działalności wodno-kanalizacyjnej. Mając na uwadze, że czynności w tym zakresie będą zasadniczo realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, należy uznać, że z tytułu ich wykonywania Gmina będzie występowała w roli podatnika VAT.

W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie i) powyżej został spełniony.

Ad. ii) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Nabywane w związku z ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi towary i usługi będą przez Gminę (poprzez Zakład) wykorzystywane na potrzeby:

A. wykonywania - na podstawie umów cywilnoprawnych - odpłatnych transakcji zewnętrznych, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT;

B. wykonywania transakcji wewnętrznych, które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie ii), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

- w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).

Prewspółczynnik jednostki organizacyjnej wykorzystującej towary lub usługi.

Zatem, w ocenie Gminy, intencją ustawodawcy jest stosowanie przez JST odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z jej działalnością wykonywaną samodzielnie, poprzez Zakład lub inne Jednostki należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w broszurze informacyjnej wydanej przez Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że: "Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów "mieszanych.""

Gmina zwróciła również uwagę na interpretację z dnia 21 lutego 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.892.2017.2.JS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS lub organ) potwierdził zawarte we wniosku stanowisko gminy, zgodnie z którym: "należy stwierdzić, że w celu odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przez Gminę na rozbudowę przedmiotowych stacji wodociągowych, które będą wykorzystywane jednocześnie do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej podatkowi VAT, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik Gminnego Zakładu Komunalnego wykorzystującego zakupione towary i usługi."

Także w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.16.2017.1.EJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: "w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest - pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto - wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych" i tym samym "w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika obliczonego dla Jednostki Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT."

Powyższe, zdaniem Gminy, prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez Zakład powierzonej mu działalności, zasadne wydaje się uwzględnianie, przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyki działalności wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu.

Mając na uwadze powyższe Gmina uważa, iż w celu obliczenia kwoty VAT naliczonego możliwej do odliczenia przez Gminę z tytułu Wydatków inwestycyjnych, powinna wykorzystać prewspółczynnik obliczony z uwzględnieniem wyłącznie działalności prowadzonej poprzez Zakład, tj. prewspółczynnik Zakładu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych:

* z dnia 12 lutego 2018 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.685.2017.1.NK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - odnosząc się do kwestii odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez nią w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej - wskazał, że: "Gmina przy dokonywaniu częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ogólną działalnością Zakładu (w tym na Infrastrukturę wykorzystywaną przez Zakład) powinna dokonać obliczenia wartości "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy na podstawie danych jednostki wykorzystującej zakupione towary i usługi";

* z dnia 29 listopada 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.603.2017.1.ASZ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż: "Ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę wykorzystującą przedmiotową inwestycję tj. Gminny Zakład Użyteczności Publicznej, w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu VAT), odliczenie VAT naliczonego od tej inwestycji powinno nastąpić według prewspółczynnika ustalonego dla tej jednostki (tj. jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję).";

* z dnia 28 listopada 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.606.2017.1.SR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: "Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Gmina realizując projekt ma prawo dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wskaźnikiem proporcji wyliczonym dla zakładu budżetowego."

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.465.2017.1.OA.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Infrastrukturę, a także przyszłe wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w wysokości wynikającej z zastosowania sposobu określenia proporcji, skalkulowanej w oparciu o zmienne uwzględniające działalność statutową Zakładu (tj. prewspółczynnika Zakładu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwana dalej "ustawą centralizacyjną".

Jak wynika z art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą". W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. , poz. 2193), zwane dalej "rozporządzeniem".

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, pod pojęciem jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego rozumie się:

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie proporcji w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Według § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji - jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie proporcji, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że efekty inwestycji, o których mowa we wniosku, a także przyszłe wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Należy więc uznać, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Mając zatem na uwadze brzmienie cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane są/będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Zainteresowany nie jest/nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

W rozpatrywanej sprawie efekty przedmiotowych inwestycji Wnioskodawca przekazał Zakładowi Gospodarki Komunalnej (zakładowi budżetowemu). Także w przyszłości Gmina planuje realizować inwestycje w ww. infrastrukturę i za pośrednictwem Zakładu wykorzystywać ją zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością. Wobec powyższego kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego.

Reasumując, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji gdy Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej, Zainteresowany będzie zobowiązany zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego.

Przy czym należy zauważyć, że z okoliczności sprawy nie wynika, iż wydatki inwestycyjne poniesione na infrastrukturę będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenia w sprawie proporcji z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., ul....,..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.