0113-KDIPT1-2.4012.457.2020.2.MC - Ustalenie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania inwestycyjnego dot. termomodernizacji budynku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 14 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.) oraz z dnia 7 września 2020 r. (data wpływu 9 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn.... w części dotyczącej:

* termomodernizacji budynku B...- jest nieprawidłowe,

* termomodernizacji budynku S... - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn.....

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 14 sierpnia 2020 r. i z dnia 7 września 2020 r. o brakujący podpis Wnioskodawcy, doprecyzowanie opisu sprawy oraz stanowiska Zainteresowanego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (z uwzględnieniem pism stanowiących uzupełnienie wniosku).

Powiat... jest jednostką samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną, co określa art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym oraz realizuje zadania określone w ww. ustawie. Powiat jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklarację VAT-7.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Powiat dokonał centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Wszystkie wydatki ponoszone przez Powiat i jego jednostki organizacyjne są dokumentowane fakturami wystawianymi na Powiat... NIP... S... oraz B... wchodzą w skład jednostek organizacyjnych Powiatu.

Zdarzenie przyszłe:

Powiat zamierza złożyć wniosek do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w... o udzielenie dofinansowania w ramach naboru z Programu priorytetowego - Racjonalizacja zużycia energii w budynkach użyteczności publicznej oraz zasobach komunalnych JST - IV edycja. Wniosek zostanie złożony w związku z planowanym zadaniem inwestycyjnym pod nazwą....

Celem powyższego działania jest racjonalizacja zużycia energii w budynkach użyteczności publicznej należących do Powiatu - B... i S..., położonych przy ulicy...i..., w wyniku której ma zostać zmniejszona emisja zanieczyszczeń do atmosfery.

Zadania realizowane w ramach termomodernizacji:

Prowadzenie S... oraz B..., a także termomodernizacja zajmowanych przez nie budynków należy do zadań własnych Powiatu, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 19 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. Budynki, które będą podlegały przedmiotowej termomodernizacji są wykorzystywane głównie do wykonywania zadań publicznych w zakresie edukacji, funkcji opiekuńczych i wychowawczych czyli innych niż działalność gospodarcza, w przypadku których Powiat nie działa w charakterze podatnika VAT. W niewielkim stopniu wykorzystywane są również do czynności zwolnionych oraz opodatkowanych związanych z comiesięcznym wynajmem dwóch lokali. Powierzchnia najmowanych lokali w stosunku do całej powierzchni budynków ma charakter marginalny. Łączna powierzchnia lokali będących przedmiotem najmu wynosi 98,3 mkw, natomiast całkowita powierzchnia budynków, które mają podlegać termomodernizacji to 4 856,74 mkw. Również miesięczny dochód z tytułu najmu jest niewielki - wartość netto faktur to 783,12 zł plus koszty mediów.

W opisywanym przypadku nie będzie możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, Wnioskodawca w piśmie z dnia 14 sierpnia 2020 r. wskazał, że S... jest jednostką budżetową. B... jest jednostką budżetową. Budynki B... oraz S... stanowią jedną łączną nieruchomość, której właścicielem jest Powiat, natomiast trwałym zarządcą Dyrektor B.... S... z kolei użytkuje jeden z budynków bezpłatnie na podstawie umowy użyczenia.

Bursa jest placówką zapewniającą opiekę i wychowanie uczniom szkół ponadpodstawowych pobierającym naukę poza miejscem stałego zamieszkania. Jest placówką feryjną tzn. realizuje swoje zadania przez cały rok szkolny z przerwą na okres ferii zimowych i letnich. Bursa oferuje całodobową opiekę pod nadzorem wykwalifikowanej kadry. Wychowankowie mają możliwość wszechstronnego rozwoju poprzez uczestnictwo w różnorodnych zajęciach kulturalnych, edukacyjnych i sportowych.

Efekty zrealizowanego zadania inwestycyjnego w części dotyczącej termomodernizacji budynku B... będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przeprowadzenie przedmiotowej termomodernizacji ma służyć przede wszystkim ograniczeniu zużycia energii cieplnej oraz poprawieniu komfortu termicznego wychowanków. Efekty termomodernizacji pozostaną bez związku z najmem lokali. Modernizacja nie spowoduje wzrostu cen najmu.

S... jest prowadzony dla dzieci i młodzieży, które z powodu niepełnosprawności nie mogą uczęszczać do szkoły w miejscu zamieszkania. Celem Ośrodka jest przygotowanie wychowanków do samodzielnego udziału w życiu społecznym, do funkcjonowania zawodowego i uczestnictwa w kulturze w możliwie najpełniejszej integracji ze społeczeństwem. Efekty zrealizowanego zadania inwestycyjnego w części dotyczącej termomodernizacji budynku S... będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przeprowadzona termomodernizacja ma służyć zmniejszeniu zapotrzebowania na ciepło, poprawieniu komfortu termicznego wychowanków Ośrodka.

Efekty powyższego zadania inwestycyjnego w części dotyczącej B... będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym nie będzie możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

Efekty powyższego zadania inwestycyjnego w części dotyczącej S... będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym nie będzie możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

Powiat w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług dla B... przyjmuje dane za poprzedni rok podatkowy. Proporcja ta za rok 2019 wynosi 16%.

Powiat w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług dla S... przyjmuje dane za poprzedni rok podatkowy. Proporcja ta za rok 2019 wynosi 2% i w związku z tym, że nie przekroczyła 2% Powiat uznaje, że wyniosła ona 0%.

Powiat w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, dla B... nie przyjmuje danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powiat w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, dla S... nie przyjmuje danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o dane za rok 2019 dla B... wynosi 2%, mimo iż nie przekracza 2% Powiat nie uznał, że wynosi ona 0%.

Proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o dane za rok 2019 dla S... wynosi 0%.

Nadto, Wnioskodawca w piśmie z dnia 7 września 2020 r. ostatecznie wskazał, że w budynku B... wykonywane są następujące czynności:

* zwolnione od podatku od towarów i usług - wyżywienie dla wychowanków bursy;

* opodatkowane podatkiem od towarów i usług - wynajem lokali;

* niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - podstawowa działalność polegająca na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom szkół ponadpodstawowych pobierającym naukę poza miejscem stałego zamieszkania.

W budynku S... wykonywane są następujące czynności:

* zwolnione od podatku od towarów i usług - wyżywienie dla wychowanków ośrodka;

* niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - podstawowa działalność polegająca na przygotowaniu wychowanków do życia zawodowego oraz społecznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną termomodernizacją B... i S..., Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu związanych z realizacją powyższego zadania?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 14 sierpnia 2020 r.), Powiat nie może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT Powiatowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż Powiat nie zajmuje się sprzedażą towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie zostaje spełniony, gdyż przeprowadzona termomodernizacja nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotowy budynek jest wprawdzie częściowo wykorzystywany do czynności opodatkowanych w związku z zawartymi umowami najmu lokali, jednak zarówno wartość najmu jak i powierzchnia najmowanych lokali ma marginalny charakter w stosunku do podstawowej działalności. Ponadto Powiat przeprowadzając termomodernizację budynków B... i S... będzie występował jako organ władzy publicznej wykonujący zadania własne nałożone odrębnymi przepisami zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym i nie będzie traktowany jako podatnik od towarów i usług.

Efekty wyżej wymienionego zadania inwestycyjnego będą służyły wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, innym niż działalność gospodarcza.

Wnioskodawcy nie będzie więc przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z przeprowadzeniem termomodernizacji budynków B... i S....

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn.... w części dotyczącej:

* termomodernizacji budynku B... - jest nieprawidłowe,

* termomodernizacji budynku S... - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, z późn. zm.). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Jednocześnie - co istotne - rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Powiatu, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Powiat, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zatem zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodniez ust. 2-8:

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1, 5 oraz 19 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, m.in. w zakresie: edukacji publicznej, wspierania osób niepełnosprawnych, a także utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Na mocy art. 6 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy - Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ww. ustawy - Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Zgodnie z art. 4 pkt 14 i pkt 28 ustawy - Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

* placówce - należy przez to rozumieć jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 pkt 3-8 i 10;

* zadaniach oświatowych jednostek samorządu terytorialnego - należy przez to rozumieć zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 123 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo oświatowe, Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia rodzaje i szczegółowe zasady działania placówek publicznych, o których mowa w art. 2 pkt 3, 7 i 8, warunki pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz może określić wysokość i zasady odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach.

W myśl § 56 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r. poz. 1872, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", placówkami zapewniającymi opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania są bursy i domy wczasów dziecięcych.

Zgodnie z § 58 ww. rozporządzenia, bursa zapewnia wychowankom:

Z okoliczności sprawy wynika, że Powiat planuje realizować zadanie inwestycyjne pn..... W budynku B... - jak ostatecznie wskazał Wnioskodawca - wykonywane są następujące czynności: - zwolnione od podatku od towarów i usług (wyżywienie dla wychowanków Bursy); - opodatkowane podatkiem od towarów i usług (wynajem lokali); - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podstawowa działalność polegająca na zapewnieniu opieki i wychowania uczniom szkół ponadpodstawowych pobierającym naukę poza miejscem stałego zamieszkania). Przeprowadzenie przedmiotowej termomodernizacji ma służyć przede wszystkim ograniczeniu zużycia energii cieplnej oraz poprawieniu komfortu termicznego wychowanków. Efekty termomodernizacji pozostaną bez związku z najmem lokali. Modernizacja nie spowoduje wzrostu cen najmu.

Z kolei - jak wskazał ostatecznie Wnioskodawca - w budynku S... wykonywane są następujące czynności:

* zwolnione od podatku od towarów i usług - wyżywienie dla wychowanków ośrodka;

* niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - podstawowa działalność polegająca na przygotowaniu wychowanków do życia zawodowego oraz społecznego.

W tym miejscu wskazać należy, że 10 czerwca 2020 r. wydana została przez Ministra Finansów interpretacja ogólna znak PT1.8101.3.2019 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2020 r., poz. 81) w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami.

W interpretacji tej stwierdzono, że w odniesieniu do określonych czynności związanych m.in. z wyżywieniem, wychowaniem i opieką uczniów wykonywanych przez jednostki oświatowe, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Zatem mając na uwadze postanowienia interpretacji ogólnej stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Powiat w zakresie wyżywienia wychowanków B... oraz w zakresie wyżywienia wychowanków S... są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W konsekwencji przyjąć należy, że wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego w części dotyczącej termomodernizacji budynku B... będą wykorzystywane przez Powiat zarówno do prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT - najem lokali), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca w opisywanym przypadku nie będzie możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem skoro w okolicznościach niniejszej sprawy, przedmiotowe wydatki ponoszone w związku z termomodernizacją budynku B... będą wykorzystywane przez Powiat zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT - najem lokali), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) i Powiat nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wskazać należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w przepisach rozporządzenia.

Jednocześnie ponieważ wydatki ponoszone przez Powiat w związku z termomodernizacją budynku B... nie będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności zwolnionych od podatku, Wnioskodawca celem określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie będzie obowiązany w odniesieniu do B... do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym, w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego w części dotyczącej termomodernizacji budynku B..., wskazać należy, że Powiatowi będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z tytułu realizacji powyższego zadania w części dotyczącej termomodernizacji budynku B... na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia. Przy czym prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że Powiatowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania inwestycyjnego w części dotyczącej termomodernizacji budynku..., należało ocenić jako nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania inwestycyjnego w części dotyczącej termomodernizacji budynku S... należy wskazać, że - jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy - inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a tym samym Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji w części dotyczącej termomodernizacji budynku S....

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku realizacją zadania inwestycyjnego w części dotyczącej termomodernizacji budynku S... jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że rolą Organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości wyliczenia proporcji. Przy czym należy wskazać, że wyliczenia te mogą zostać dokonane w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.