0113-KDIPT1-2.4012.339.2022.2.JS - VAT od walutowej sprzedaży licencji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży licencji terminowej łącznie z tzw. software maintenance oraz sprzedaży subskrypcji, ustalenia czy wystawienie faktury przed wykonaniem usługi rodzi obowiązek podatkowy w oparciu o kurs waluty zgodnie z art. 31a ust. 1 lub ust. 2 ustawy, ujęcia ww. sprzedaży w deklaracji JPK VAT i w deklaracji VAT UE. Uzupełnili go Państwo pismem z 2 czerwca 2022 r. (wpływ 2 czerwca 2022 r.) oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 lipca 2022 r. (wpływ 7 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 7 lipca 2022 r.)

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, polskim podatnikiem VAT czynnym oraz polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski będącą jednocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej. Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usługi kompleksowej w oparciu o umowę licencji jaką zawarł Wnioskodawca z właścicielem programów komputerowych. W wyniku umowy Wnioskodawca uzyskał prawo do następujących pól eksploatacji: trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programów komputerowych w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programach komputerowych, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała oraz rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programów komputerowych lub ich kopii.

W ramach licencji Spółka uzyskała prawo do udzielania dalszej sublicencji. Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim udzielaniem sublicencji na oprogramowanie komputerowe podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym podmiotom z siedzibą w innych państwach członkowskich, jak i podmiotom spoza Unii Europejskiej). Klienci otrzymują klucz licencyjny do zakupionych programów i użytkują licencje poza granicami Polski. Spółka planuje również udzielać licencji podmiotom mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obecnie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz podatników poza terytorium Polski.

Sprzedaż usług poza terytorium kraju opiera się na wyznaczeniu właściwego miejsca opodatkowania usługi w zależności od podatkowego statusu zagranicznego usługobiorcy, czyli od tego, czy nabywcą usługi jest podatnik czy podmiot niebędący podatnikiem.

Dla potrzeb stosowania przepisów określających miejsce opodatkowania usług na podstawie art. 28b-28o ustawy o VAT na definicję podatnika wskazuje art. 28a ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że pojęcie to obejmuje nie tylko podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustawie o VAT, czyli podatników podatku od towarów i usług określonych w art. 15 tej ustawy, lecz również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach. Z definicji tej wynika, że dla potrzeb określenia miejsca świadczenia status podatnika mają te podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza jej terytorium, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że przepisy określone w art. 28b-28o ustawy o VAT w zakresie wyznaczenia miejsca opodatkowania usługi dotyczą usług wykonywanych na rzecz zarówno unijnych podatników jak i podatników z terytorium państwa trzeciego. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz zagranicznych kontrahentów w oparciu o art. 28a-28b. Miejsce opodatkowania wykonywanych usług znajduje się poza terytorium Polski. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. z siedzibą w innych pastwach członkowskich, jak i spoza Unii Europejskiej) są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podatników z UE oraz z terytorium państwa trzeciego podlegają opodatkowaniu w kraju usługobiorcy (art. 28b ustawy o VAT), tj. w kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. "Stałe miejsce powadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W zakresie świadczonych usług poza terytorium kraju, zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności, świadczy na rzecz zagranicznych przedsiębiorców usługi, w stosunku do których, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejsce świadczenia powstaje na terytorium, innego niż Polska, państwa członkowskiego lub państwie trzecim.

Obecnie Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz podmiotów zagranicznych, które nie posiadają siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Może zdarzyć się sytuacja, że podmiot zagraniczny będzie posiadał w Polsce swój oddział - w takiej sytuacji Wnioskodawca zbada, kto jest faktycznym nabywcą usługi. Jeżeli faktycznym nabywcą będzie oddział w Polsce - opodatkuje transakcje jak transakcję krajową, jeśli faktycznym nabywcą będzie podmiot mający siedzibę za granicą - zastosuje art. 28b ustawy o VAT. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz nabywców będących podatnikami VAT (członków Unii Europejskiej) którzy przekazują Wnioskodawcy numery VAT UE oraz na rzecz nabywców poza terytorium UE. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczych (konsumentów).

W celu udokumentowania świadczenia usług na rzecz podatnika z UE, który nie podlega opodatkowaniu w Polsce, Wnioskodawca wystawia fakturę zgodnie z krajowymi przepisami o VAT (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT).

W odniesieniu do transakcji opodatkowanych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, od którego podatek zobowiązany jest rozliczyć usługobiorca, faktura ta:

Ponadto zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 24 ustawy VAT w zakresie świadczonych przez Wnioskodawcę usług, które na podstawie art. 28b ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu w kraju unijnego nabywcy, to na fakturze widnieje:

Podmioty prowadzące działalność gospodarczą z siedzibą w innym państwie członkowskim niż Polska są zarejestrowani dla celów podatku od wartości dodanej. Ustalenie statusu usługobiorcy następuje na podstawie przekazanego przez klienta numeru VAT UE. Weryfikacja podanego przez klienta indywidualnego numeru VAT UE jest każdorazowo weryfikowana w internetowym systemie wymiany informacji o VAT (VIES) www.ec.europa.eu/taxation_customs/vies/.

Podobnie jak w przypadku przedsiębiorców unijnych, miejscem świadczenia usług na rzecz klientów z państw spoza UE jest miejsce siedziby lub wykonywania działalności nabywcy i to właśnie nabywca rozlicza VAT zgodnie z przepisami swojego kraju.

Sprzedaż usługi na rzecz zagranicznego podatnika, której miejscem opodatkowania jest terytorium państwa trzeciego dokumentowana jest przez Wnioskodawcę fakturą (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT), która:

Usługi świadczone poza terytorium kraju przez Wnioskodawcę nie są zwolnione od opodatkowania, nie są także opodatkowane stawką 0%. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i dokonuje odliczenia VAT z tytułu wydatków, które dotyczą bezpośrednio świadczenia usług, które nie są opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeśli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (tj. umowy i faktury z podwykonawcami, faktury za zakup materiałów, składników majątku wykorzystywanych do podstawowej działalności, usługi świadczone na rzecz pracowników itp.).

Spółka dokonuje sprzedaży tzw. sublicencji łącznie z usługą supportu, zdalnego wsparcia technicznego licencjonowanego oprogramowania oraz aktualizacji oprogramowania, na dany okres czasu (tzw. software maintenance) - przeważnie do 1 roku. Program komputerowy, na który udzielana jest sublicencja, zabezpieczony jest tzw. elektronicznym kluczem systemowym, który jest przekazywany dopiero po dokonaniu płatności. Po zakończeniu okresu licencji klucz przestaje być aktywny. Spółka wystawia fakturę sprzedaży albo w dniu przekazania klucza licencyjnego albo przed jego przekazaniem (przed wykonaniem usługi). Płatność następuje jednorazowo przed rozpoczęciem trwania licencji/subskrypcji.

Zarówno licencja jak i usługa supportu jest traktowana przez Spółkę jako usługa kompleksowa. Kupujący ma prawo w każdym momencie (także w trakcie trwania aktualnej licencji) do przedłużenia licencji łącznie z usługą software maintenance na kolejny okres. Zarówno przedłużenie licencji jak i usługa supportu jest traktowana przez Spółkę jako odrębna sprzedaż. Spółka wystawia wówczas odrębną fakturę na podstawie nowego zamówienia klienta, wskazując na fakturze okres ważności licencji. Płatność następuje jednorazowo z góry przed przekazaniem aktualnego klucza licencyjnego. Klucz licencyjny przekazywany jest w momencie zapłaty. Istnieje również możliwość przekazania nowego klucza w późniejszym okresie zgodnie z zamówieniem, ale zawsze po dokonaniu zapłaty - Spółka wystawia wówczas fakturę przed wykonaniem usługi.

W ramach licencji z tzw. software maintenance świadczona jest przez Wnioskodawcę usługa supportu, zdalnego wsparcia technicznego, bieżąca aktualizacja programów, usuwanie powstających usterek w licencjonowanym programie, bieżące konsultacje dotyczące funkcjonowania programów lub ich modyfikacji oraz pozostałe czynności mające na celu prawidłowe funkcjonowanie programu wraz z dokonanymi modyfikacjami i aktualizacjami. Podstawą do sprzedaży sublicencji/subskrypcji jest zamówienie przesłane przez klienta do Spółki i akceptacja warunków licencyjnych.

Zgodnie z ustalonymi przez strony warunkami transakcji dniem udzielenia klientowi licencji terminowej łącznie z software maintenance oraz subskrypcji jest dzień wydania elektronicznego klucza licencyjnego. Wydanie klucza następuje w dniu dokonania zapłaty bądź też zgodnie z warunkami umownymi może nastąpić w późniejszym okresie, ale zawsze po dokonaniu zapłaty. Klient w ramach zamówienia zakupuje oprogramowanie w formie licencji ograniczonej czasowo. Wnioskodawca nie ustala z klientem okresów rozliczeniowych, wskazuje jednak na fakturze okres ważności licencji. Usługa nie jest rozliczana cyklicznie. Sprzedaż ta jest dokumentowana jedną fakturą a płatność następuje jednorazowo i z góry przed przekazaniem klucza licencyjnego. Klient ma również możliwość nabycia subskrypcji do oprogramowania na określony okres czasu. Spółka wystawia fakturę na podstawie zamówienia klienta wskazując okres ważności subskrypcji. Aktywowanie dostępu następuje dopiero po dokonaniu zapłaty przez klienta.

Pytania

1) Czy w przypadku sprzedaży licencji terminowej łącznie z tzw. software maintenance oraz sprzedaży subskrypcji, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień przekazania klucza aktywacyjnego? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniach wniosku)

2) Czy wystawienie faktury przed wykonaniem usługi rodzi obowiązek podatkowy w oparciu o kurs waluty zgodnie z art. 31a ust. 1 lub 2 ustawy o VAT i wymaga ujęcia danej sprzedaży w deklaracji JPK VAT i VAT UE? (pytanie z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku z 7 lipca 2022 r.)

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 7 lipca 2022 r.)

Odpowiedź 1:

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zarówno udzielania sublicencji na korzystanie z programów komputerowych łącznie z tzw. software maintenance, jak i sprzedaży subskrypcji obowiązek podatkowy z tytułu usługi powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685) z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia licencji lub rozpoczęcia trwania subskrypcji, czyli dzień wydania klientowi klucza aktywacyjnego uprawniającym go do korzystania z oprogramowania przez umówiony okres czasu.

Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ usługa nie będzie przyjmowana przez użytkownika częściowo, jak również art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, gdyż w ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie są określane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Wynagrodzenie jest płatne jednorazowo. Zapłata będzie zatem obejmować cały okres obowiązywania umowy.

W związku z powyższym należy odwołać się do treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi. Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie takim momentem wykonania świadczenia będzie przekazanie klientowi, w pierwszym dniu obowiązywania licencji (subskrypcji), narzędzi niezbędnych do rozpoczęcia korzystania z oprogramowania (klucza aktywacyjnego). W tym bowiem momencie użytkownik nabywa prawo do korzystania z oprogramowania, a zatem nabywa istotę świadczenia. W trakcie trwania umowy licencji dokonywane są różnego rodzaju aktualizacje służące sprawnemu funkcjonowaniu oprogramowania.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają odrębnych zapisów określających moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług zgodnie z art. 28b ustawy VAT. W takiej sytuacji należy stosować zasady ogólne określone w art. 19a ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Odpowiedź 2 (oznaczona w uzupełnieniu jako 2, 3, 4):

Zgodnie z ustalonymi przez strony warunkami transakcji, dniem udzielenia klientowi licencji terminowej łącznie z software maintenance oraz subskrypcji jest dzień wydania elektronicznego klucza licencyjnego (aktywacyjnego). Wydanie klucza następuje w dniu dokonania zapłaty bądź też zgodnie z warunkami umownymi może nastąpić w późniejszym okresie, ale zawsze po dokonaniu zapłaty.

Na termin wystawienia faktury stwierdzającej wykonanie usług wskazują ogólne zasady określone przez art. 106i ust. 1, 2 i 7 ustawy o VAT. Fakturę taką wystawia się zasadniczo:

- nie wcześniej niż 60 dnia przed wykonaniem usługi lub otrzymaniem zaliczki,

- nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę lub otrzymano zaliczkę.

Usługi mające miejsce świadczenia poza terytorium kraju wyrażone w walucie obcej należy ujmować w prowadzonej ewidencji i deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej w dniu wykonania usługi lub otrzymania zapłaty, gdy nastąpi ona przed wykonaniem usługi, w oparciu o art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do obowiązku podatkowego w ocenie Wnioskodawcy mogą zaistnieć 2 sytuacje.

Pierwsza, kiedy zapłata za sublicencję/subskrypcję nastąpi przed wykonaniem usługi i wówczas zapłata będzie potwierdzona fakturą sprzedaży, na której jednocześnie zostanie wskazany okres ważności licencji/subskrypcji. Wystawienie faktury przed wykonaniem usługi w dniu dokonania zapłaty rodzi obowiązek podatkowy w VAT, co oznacza, że faktura powinna być wykazana w JPK VAT i VAT UE w miesiącu zapłaty.

Druga, kiedy Spółka wystawi fakturę przed wykonaniem usługi a zapłata nastąpi w późniejszym okresie rozliczeniowym. Faktura sprzedaży będzie zawierała okres ważności licencji. Wystawienie faktury przed wykonaniem usługi nie rodzi obowiązku podatkowego na gruncie przepisów VAT. Dopiero wykonanie, usługi rozumiane jako przekazanie klucza, albo zapłata, jeśli wystąpi przed przekazaniem klucza, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego. W przypadku braku zapłaty w wyznaczonym terminie usługa nie zostanie zrealizowana, a faktura zostanie skorygowana.

Wartość usług wykonanych na rzecz unijnych podatników, w tym zaliczki otrzymane na poczet tych usług należy wykazać w deklaracji JPK VAT w poz. 11 i 12 w zakresie miejsca świadczenia usług ustalanego na podstawie art. 28b ustawy VAT w momencie wykonania usługi (przekazania klucza) albo wcześniejszej zapłaty. Usługi wykonane na rzecz unijnego podatnika, w tym zaliczki otrzymane na poczet tych usług wykazuje się w części E informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcji VAT-UE w momencie wykonania usługi (przekazania klucza) albo wcześniejszej zapłaty. Wartość usług wykonanych na rzecz podatników z kraju trzeciego, w tym zaliczki otrzymane na poczet tych usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium UE należy wykazać w deklaracji JPK VAT w poz. 11 w momencie wykonania usługi (przekazania klucza) albo wcześniejszej zapłaty.

Pierwszy wariant

W ocenie Wnioskodawcy dniem wykonania usługi zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT będzie dzień udzielenia licencji/subskrypcji, czyli dzień wydania klientowi klucza aktywacyjnego. Z pierwszym dniem obowiązywania licencji użytkownik zyskuje prawo do korzystania z oprogramowania.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zatem jeśli przed rozpoczęciem trwania licencji (przekazania klucza aktywacyjnego) klient dokona zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z datą zapłaty. Powyższa zapłata zostanie potwierdzona fakturą wyrażoną w walucie obcej i wycenioną zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (dzień poprzedzający datę zapłaty). Taką transakcję Wnioskodawca wykaże w deklaracji i ewidencji JPK VAT i VAT UE w momencie otrzymanej zapłaty.

Spółka wystawia fakturę sprzedaży w terminie otrzymania zapłaty, zaś rozpoczęcie obowiązywania usługi sublicencji następuje w przyszłym okresie rozliczeniowym w dniu przekazania klucza licencyjnego. Na fakturze znajduje się zapis o okresie ważności sublicencji.

Przykład:

Zapłata następuje w dniu 5 maja 20X. Faktura wystawiona w dniu 5 maja 20X, wydanie klucza następuje w dniu 4 lipca 20X. Okres ważności licencji do 3 lipca 20X+1. Transakcja sprzedaży wyrażona jest w walucie obcej. Rozpoczęcie wykonania usługi następuje w dniu wydania klucza (4 lipca 20X) i trwa do ostatniego dnia ważności licencji (do 3 lipca 20X+1), ale w związku z tym, że przed wykonaniem usługi klient dokonał zapłaty - obowiązek podatkowy w VAT powstaje w dacie zapłaty - 5 maja. Spółka dokona przeliczenia waluty obcej na walutę polską na podstawie art. 31a ust. 1. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685) według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez...Bank... na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty zrealizowanej w dniu 5 maja - kurs waluty z dnia 4 maja). Spółka wykaże fakturę w deklaracji i ewidencji JPK VAT i VAT UE w miesiącu maju.

Drugi wariant

W przypadku kiedy Spółka wystawi fakturę przed wykonaniem usługi a zapłata nastąpi w późniejszym okresie rozliczeniowym, ale jeszcze przed przekazaniem klucza, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wystawienia faktury, lecz w momencie dokonania zapłaty. Przepisy ustawy VAT wskazują, w którym okresie rozliczeniowym powinna zostać wykazana faktura sprzedażowa - wynika to z obowiązku podatkowego, a decyduje o tym właśnie moment powstania tego obowiązku. Powstaje on co do zasady raz i tylko w tym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, powinna być ujęta faktura sprzedażowa dokumentująca daną transakcję. W niektórych przypadkach wystawienie faktury przed dokonaniem sprzedaży może się wiązać z koniecznością wcześniejszego rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT (art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy o VAT). Zasada ta odnosi się do usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług stałej obsługi prawnej i biurowej oraz tzw. usług powszechnych czy usług budowlanych świadczonych na rzecz podatników.

Zdaniem Wnioskodawcy sublicencja łącznie z usługą wsparcia oraz subskrypcja nie jest formą najmu i nie mieści się w katalogu wykazanym w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy o VAT dlatego też dla tego rodzaju usług obowiązek podatkowy powstaje w sposób ogólny, wcześniejsze wystawienie faktury nie będzie się wiązało ze zmianą terminu rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT. Obowiązek ten będzie powstawał z chwilą wykonania usługi (rozumianym jako moment przekazania aktualnego klucza) bądź też z chwilą otrzymania zapłaty, w zależności od tego która czynność nastąpi wcześniej.

W opinii Wnioskodawcy faktura wystawiona przed wykonaniem usługi sublicencji/subskrypcji jest naturalna podatkowo, co oznacza, że Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania takiej sprzedaży w deklaracji i ewidencji JPK VAT i VAT UE w momencie wystawienia faktury, a w przypadku transakcji krajowych - także nie będzie zobowiązana w tym okresie do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT należnego do urzędu skarbowego. Dopiero w momencie wykonania usługi (przekazania klucza aktywacyjnego) albo uzyskania zapłaty, która nastąpi przed wykonaniem usługi a po wystawieniu faktury, Wnioskodawca wykaże taką sprzedaż w deklaracji i ewidencji JPK VAT i VAT UE, a w przypadku transakcji krajowych naliczy VAT należny i odprowadzi podatek VAT do 25 dnia kolejnego miesiąca.

Przeliczenie kwoty w walucie obcej wykazanej na fakturze wystawionej przed powstaniem obowiązku podatkowego Spółka dokona zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawa o podatku od towarów i usług według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Spółka wystawia fakturę sprzedaży w terminie uzgodnionym z kupującym przed rozpoczęciem świadczenia usługi sublicencji wskazując odroczony termin płatności. Na fakturze wskazuje się okres ważności licencji.

Przykład:

Faktura wystawiona w dniu 5 maja 20X. Zapłata następuje w dniu 10 czerwca 20X. Wydanie klucza następuje w dniu 4 lipca 20X. Okres trwania ważności licencji upływa 3.07.20X+1. Transakcja sprzedaży wyrażona jest w walucie obcej. Rozpoczęcie wykonania usługi następuje w dniu wydania klucza (4 lipca 20X) i trwa do odstanego dnia ważności licencji (do 3 lipca 20X+1), ale w związku z tym, że przed wykonaniem usługi Wnioskodawca wystawił fakturę nie zobowiązuje go to do wykazania takiej transakcji w deklaracji JPK VAT i VAT UE, ponieważ transakcja jeszcze nie została wykonana. Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w VAT powstaje dopiero w dacie zapłaty, która nastąpi przed wykonaniem usługi - 10 czerwca. Przeliczenie kursu waluty wykazanej na fakturze wystawionej przed powstaniem obowiązku podatkowego Spółka dokona zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez. Bank... na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Spółka przyjmie średni kurs... z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury - tj. kurs z dnia 4 maja. W miesiącu maju wystawiona faktura nie będzie rodziła obowiązku podatkowego. Spółka wykaże fakturę dopiero w deklaracji i ewidencji JPK VAT i VAT UE w miesiącu czerwcu - w momencie dokonania zapłaty, a w przypadku transakcji krajowych odprowadzi VAT należny do urzędu do 25 lipca.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą":

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Według art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z okoliczności sprawy wynika, że obecnie zajmujecie się Państwo sprzedażą licencji terminowej łącznie z tzw. software maintenance oraz sprzedażą subskrypcji podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podmioty te są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. Zatem miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. W konsekwencji, o sposobie opodatkowania tego świadczenia decydują przepisy obowiązujące w miejscu opodatkowania usługi.

Podkreślenia wymaga, że dla czynności, która podlega opodatkowaniu w miejscu świadczenia znajdującym się poza terytorium kraju według przepisów obowiązujących w tym miejscu, na terytorium kraju nie powstaje obowiązek podatkowy. Taka też sytuacja występuje w niniejszej sprawie.

Jednakże w tej sytuacji trzeba mieć na uwadze art. 109 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym:

Podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Zatem także w przypadku ww. usług świadczonych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z uwagi na art. 109 ust. 3a ustawy, koniecznym jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju usług, ale świadczonych na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie usługi następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, z wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Obowiązek podatkowy rodzi również otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Dlatego też moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto stosownie do art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Natomiast w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wynika z okoliczności sprawy jesteście Państwo polskim podatnikiem VAT czynnym oraz polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce. Posiadacie Państwo siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski będącą jednocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Jesteście Państwo podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE. Przedmiotem podstawowej działalności Państwa jest świadczenie usługi kompleksowej w oparciu o umowę licencji jaką zawarliście z właścicielem programów komputerowych. W ramach licencji uzyskaliście Państwo prawo do udzielania dalszej sublicencji. Dokonujecie Państwo sprzedaży tzw. sublicencji łącznie z usługą supportu, zdalnego wsparcia technicznego licencjonowanego oprogramowania oraz aktualizacji oprogramowania, na dany okres czasu (tzw. software maintenance) - przeważnie do 1 roku. Program komputerowy, na który udzielana jest sublicencja, zabezpieczony jest tzw. elektronicznym kluczem systemowym (aktywacyjnym), który jest przekazywany dopiero po dokonaniu płatności. Po zakończeniu okresu licencji klucz przestaje być aktywny. Wystawiacie Państwo fakturę sprzedaży albo w dniu przekazania klucza licencyjnego albo przed jego przekazaniem (przed wykonaniem usługi). Płatność następuje jednorazowo przed rozpoczęciem trwania licencji/subskrypcji. Zarówno licencja jak i usługa supportu jest traktowana przez Państwa jako usługa kompleksowa. Kupujący ma prawo w każdym momencie (także w trakcie trwania aktualnej licencji) do przedłużenia licencji łącznie z usługą software maintenance na kolejny okres. Wystawiacie wówczas Państwo odrębną fakturę na podstawie nowego zamówienia klienta, wskazując na fakturze okres ważności licencji. Płatność następuje jednorazowo z góry przed przekazaniem aktualnego klucza licencyjnego. Klucz licencyjny przekazywany jest w momencie zapłaty. Istnieje również możliwość przekazania nowego klucza w późniejszym okresie zgodnie z zamówieniem ale zawsze po dokonaniu zapłaty - Spółka wystawiacie wówczas Państwo fakturę przed wykonaniem usługi.

Klient w ramach zamówienia zakupuje oprogramowanie w formie licencji ograniczonej czasowo. Nie ustalacie Państwo z klientem okresów rozliczeniowych, wskazujecie jednak na fakturze okres ważności licencji. Usługa nie jest rozliczana cyklicznie.

Klient ma również możliwość nabycia subskrypcji do oprogramowania na określony okres czasu. Wystawiacie Państwo fakturę na podstawie zamówienia klienta wskazując okres ważności subskrypcji. Aktywowanie dostępu następuje dopiero po dokonaniu zapłaty przez klienta.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że - jak wynika z treści wniosku - dokonujecie Państwo sprzedaży licencji terminowej łącznie z tzw. software maintenance oraz sprzedaży subskrypcji na dany okres czasu, przeważnie do 1 roku. Program komputerowy, na który udzielana jest sublicencja, zabezpieczony jest tzw. elektronicznym kluczem systemowym, który jest przekazywany dopiero po dokonaniu płatności i w tym momencie klient nabywa prawo do korzystania z ww. usług. Nie ustalacie Państwo z klientem okresów rozliczeniowych, usługa nie jest rozliczana cyklicznie. Po zakończeniu okresu licencji klucz przestaje być aktywny.

W świetle powyższego, w okolicznościach niniejszej sprawy za moment wykonania usługi uznać należy przekazanie klientowi klucza aktywacyjnego bowiem w tym momencie klient nabywa prawo do korzystania z oprogramowania przez umówiony okres czasu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy - jak wynika z okoliczności sprawy - w dniu dokonania zapłaty następuje również wydanie ww. klucza aktywacyjnego, to obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi, czyli w niniejszej sprawie z dniem przekazania klientowi klucza aktywacyjnego.

Natomiast w sytuacji gdy przed wykonaniem usługi tj. dniem przekazania klientowi klucza aktywacyjnego otrzymujecie Państwo całość zapłaty, to wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania.

W odniesieniu natomiast do kwestii ustalenia czy wystawienie faktury przed wykonaniem usługi rodzi obowiązek podatkowy w oparciu o kurs waluty zgodnie z art. 31a ust. 1 lub ust. 2 ustawy należy wskazać, że stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez.. Bank.... na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez.. Bank... na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 31a ust. 2a ustawy:

Kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji.

W myśl art. 31a ust. 2b ustawy:

Podatnik, który wybrał zasady przeliczania, o których mowa w ust. 2a, jest obowiązany do ich stosowania przez co najmniej 12 kolejnych miesięcy, licząc od miesiąca, w którym je wybrał.

Według art. 31a ust. 2c ustawy:

W przypadku rezygnacji z zasad przeliczania, o których mowa w ust. 2a, podatnik jest obowiązany do stosowania zasad przeliczania, o których mowa w ust. 1 lub 2, przez co najmniej 12 kolejnych miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zrezygnował z zasad przeliczania, o których mowa w ust. 2a.

Na podstawie art. 31a ust. 2d ustawy:

W przypadku gdy w okresie stosowania zasad przeliczania, o których mowa w ust. 2a, podatnik dokona transakcji niepodlegającej przeliczeniu zgodnie z tymi zasadami, jest on obowiązany do zastosowania dla tej transakcji zasad przeliczania, o których mowa w ust. 1 lub 2.

Zatem przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Co do zasady w przypadku gdy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Przy czym w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez....Bank... na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Alternatywnie podatnik może wybrać sposób przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Co więcej, kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że zarówno w przypadku, gdy otrzymujecie Państwo zapłatę za licencję terminową łącznie z tzw. software maintenance oraz za subskrypcję przed wykonaniem usługi i jest ona potwierdzona fakturą, jak i w sytuacji gdy wystawicie Państwo fakturę przed wykonaniem usługi a zapłatę otrzymujecie w późniejszym okresie rozliczeniowym (jednorazowo i z góry przed przekazaniem klucza aktywacyjnego), to należy uznać, że zapłata zostaje dokonana przed wykonaniem usługi. Zatem obowiązek podatkowy w obu ww. przypadkach powinien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania przez Państwo całości zapłaty przed wykonaniem usługi.

Jednocześnie zauważyć należy, że z okoliczności sprawy nie wynika, że wybraliście Państwo sposób przeliczania kwot otrzymanych w walucie obcej na złote zgodnie z zasadami "przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym".

Zatem w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, czyli z dniem przekazania klientowi klucza aktywacyjnego lub z chwilą otrzymania przez Państwo zapłaty przed wykonaniem usługi i wystawiacie Państwo faktury dokumentujące ww. czynności w walucie obcej, to przeliczenia na złote kwot wykazanych na tych fakturach powinniście Państwo dokonać - zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy - według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego lub według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez... Bank.... na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast w przypadku, gdy wystawiacie Państwo fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, to przeliczenia na złote kwot wykazanych na ww. fakturze wystawionej w walucie obcej powinniście dokonać, na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy, według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez.. Bank na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury lub według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez.. Bank....na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Z kolei w odniesieniu do kwestii ujęcie przedmiotowej sprzedaży w deklaracji JPK VAT należy wskazać, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Jak stanowi art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Na podstawie art. 99 ust. 11b ustawy:

Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Zgodnie z art. 99 ust. 11c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Stosownie do art. 99 ust. 13a i 13b ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi i udostępni na elektronicznej platformie usług administracji publicznej wzór dokumentu, o którym mowa w ust. 11c.

13b. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Zatem od 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Elementy nowego JPK_VAT określa rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1988, z późn. zm.).

Zgodnie z pkt 4.1 Objaśnień co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji oraz sposobu wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z art. 109 ust. 3b i 3c ustawy, zwanych dalej: "Objaśnieniami", będących załącznikiem do rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług:

W części deklaracji dotyczącej obliczenia wysokości podatku należnego wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu (wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego), dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w tym okresie. Dotyczy to również dostaw towarów oraz świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju i w stosunku do których na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z wyłączeniem czynności objętych procedurami szczególnymi, o których mowa w dziale XII w rozdziale 6a, 7 lub 9 ustawy.

Przy tym, w JPK_V7M i JPK_V7K przewidziano dwa pola, w których wykazuje się sprzedaż opodatkowaną poza granicami kraju, tj. K_11 i P_11.

W polu K_11 wykazuje się wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z dostaw towarów oraz świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, w stosunku do których podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W polu P_11 wykazuje się zbiorczą wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju - wykazaną w K_11.

Z treści wniosku wynika, że macie Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeśli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Posiadacie Państwo dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku, gdy świadczycie Państwo usługę polegającą na udzieleniu licencji terminowej łącznie z tzw. software maintenance oraz subskrypcji, dla której miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, to jesteście Państwo zobowiązani do wykazania ww. świadczenia w pliku JPK_VAT z deklaracją w poz. K_11 i P_11 w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tej usługi powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc się natomiast do kwestii ujęcie przedmiotowej sprzedaży w informacji podsumowującej (VAT UE) należy wskazać, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Stosownie art. 100 ust. 3 pkt 1 ustawy:

Informacje podsumowujące składa się za okresy miesięczne, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1 pkt 1-4.

Z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji wynika, że względem usługi polegającej na udzieleniu licencji terminowej łącznie z tzw. software maintenance oraz subskrypcji świadczonej przez Państwa na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą z siedzibą poza terytorium Polski znajduje zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy. Ponadto jesteście Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą z siedzibą w innym państwie członkowskim niż Polska są zarejestrowani dla celów podatku od wartości dodanej. Usługi świadczone poza terytorium kraju przez Państwa nie są zwolnione od opodatkowania, nie są także opodatkowane stawką 0%.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w związku ze świadczeniem przez Państwa przedmiotowej usługi polegającej na udzieleniu licencji terminowej łącznie z tzw. software maintenance oraz subskrypcji, do której stosuje się art. 28b ustawy, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy będących podmiotami posiadającymi siedzibę na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej, jesteście Państwo zobowiązani do składania we właściwym urzędzie skarbowym informacji podsumowujących, zawierających wartość świadczenie usług, stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do ww. usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w związku ze świadczeniem przez Państwa ww. usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy będących podmiotami posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej poza Unią Europejską nie znajdzie zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy i tym samym nie macie Państwo obowiązku składania we właściwym urzędzie skarbowym ww. informacji podsumowujących.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja indywidualna dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwo opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).