0113-KDIPT1-2.4012.263.2018.1.MC - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych przez gminę na inwestycję przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla zakładu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu 28 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych przez Gminę na Inwestycję przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla Zakładu - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych przez Gminę na Inwestycję przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla Zakładu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 maja 2018 r. poprzez wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina... (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 z późn. zm.), (dalej: "Ustawa o centralizacji") z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy jej jednostek organizacyjnych i dla celów VAT rozlicza się wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zadania te realizowane są przez Gminę za pośrednictwem gminnego zakładu budżetowego, tj. Zakładu Gospodarki Komunalnej w... (dalej: "Zakład"). Usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej: "Infrastruktura"). Infrastruktura jest również wykorzystywana we własnym zakresie przez Zakład (np. zużycie wody i ścieków w siedzibie Zakładu).

Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił w przyszłości liczne wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy (dalej: "Inwestycje"). Gmina przykładowo ponosi wydatki na usługi geofizyczne, projekty robót geologicznych, wykonanie otworu badawczego, wykonanie odwiertu, usługi wykonania sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej, budowa stacji wodociągowej itp. (dalej: "Wydatki inwestycyjne"). Po oddaniu do użytkowania Inwestycje są/będą przekazywane na rzecz Zakładu w celu realizacji zadań z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że możliwe są również sytuacje, gdy Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki bieżące związane z utrzymaniem Inwestycji, powstałe po oddaniu ich do użytkowania, np. w przypadku konieczności dokonania remontu po zakończeniu realizacji procesu inwestycyjnego. W związku z tym niniejszy wniosek dotyczy również takich ewentualnych wydatków związanych z Inwestycjami, które nie stanowią/nie będą stanowić wydatków inwestycyjnych, a które Gmina ponosi/poniesie po oddaniu do użytkowania Inwestycji (dalej: "Wydatki bieżące").

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury, jak również wszelkie Wydatki bieżące ponoszone przez Gminę są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawcóww.ykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Inwestycje są/będą finansowane przez Gminę ze środków własnych. Możliwe jest również finansowanie z innych źródeł (w tym środków pochodzących z Unii Europejskiej), niniejszy wniosek odnosi się jednak wyłącznie do sytuacji gdy podatek VAT nie jest/nie będzie kosztem kwalifikowanym.

Przy wykorzystaniu Infrastruktury Zakład świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Również Infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Zakład w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków (tj. do czynności opodatkowanych VAT). Zatem Infrastruktura co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku).

Przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Zakład na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz Urzędu (czynności niepodlegające VAT).

W świetle powyższego Zakład wykorzystuje/będzie wykorzystywał Inwestycje zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności będących poza zakresem ustawy o VAT. Jednocześnie, w zakresie wydatków, do których odnosi się niniejszy wniosek, Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania tego typu wydatków do konkretnego rodzaju działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od momentu scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę na Inwestycje, które są lub zostaną przekazane Zakładowi, i które są/będą wykorzystywane jednocześnie do czynności opodatkowanych oraz do czynności będących poza zakresem ustawy o VAT, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik właściwy dla Zakładu (wyliczony zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia na podstawie danych właściwych dla Zakładu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, od momentu scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę na Inwestycje, które są lub zostaną przekazane Zakładowi i które są/będą wykorzystywane jednocześnie do czynności opodatkowanych oraz do czynności będących poza zakresem ustawy o VAT, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik właściwy dla Zakładu (wyliczony zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia na podstawie danych właściwych dla Zakładu).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W myśl z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

* odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT, oraz

* gdy nabyte towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i za pośrednictwem Zakładu świadczy odpłatnie usługi w postaci dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Powyższe oznacza, iż w analizowanym przypadku nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym Gmina w związku ze świadczeniem usług na rzecz mieszkańców występuje jako podatnik VAT. Konsekwentnie, pierwsza z wymienionych przesłanek jest spełniona.

Dodatkowo, czynności jakie wykonuje Gmina na rzecz mieszkańców stanowią odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż spełnione są obie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Gminy, przysługuje/będzie jej przysługiwało wyłącznie częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków, ponieważ jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Inwestycje są/będą przez Gminę wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Równocześnie, w świetle § 3 ust. 4 Rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Należy zwrócić uwagę, że w celu określenia danych niezbędnych do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu wynikającego z Rozporządzenia, (odpowiednio dochody wykonane urzędu/jednostki budżetowej lub przychody wykonane zakładu budżetowego) ustawodawca odwołuje się do treści ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm., dalej: "ustawa o finansach publicznych"). Stosownie zaś do przepisów ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej zarówno jednostki budżetowej jak i zakładu budżetowego jest roczny plan dochodów/przychodów i wydatków, czyli plan finansowy. Jednocześnie, przepisy gospodarki finansowej nie sprzeciwiają się wykorzystaniu wydatku przez inną jednostkę organizacyjną niż ta, która przewidziała ten wydatek w swoim planie finansowym, i która faktycznie poniosła ten wydatek. Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, że przepisy ustawy o VAT dotyczące prewspółczynnika wymagają, aby sposób określenia proporcji odpowiadał najbardziej specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć.

Zdaniem Wnioskodawcy sposób określenia proporcji stosowany do nabyć towarów i usług (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), które są lub zostaną przekazane Zakładowi w celu wykonywania działalności w imieniu Gminy odpowiada/będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosowany zostanie prewspółczynnik Zakładu. W świetle przytoczonych przepisów prewspółczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku Inwestycji przekazanych Zakładowi, to Zakład korzysta/będzie korzystał z wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, choć ponosi/ponosić będzie je Gmina.

Innymi słowy, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki "mieszane", to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności opodatkowanej jak i będącej poza zakresem ustawy o VAT. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów "mieszanych" należy rozumieć jednostkę, której Gmina przekazuje/przekaże Inwestycje, bez względu na formę przekazania.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznym stanie faktycznym. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2017 r. nr 1061-IPTPP2.4512.22.2017.2.MC wskazano, że "w przypadku, gdy infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług, za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej, który jest samorządowym zakładem budżetowym, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca winien uwzględnić sposób określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji."

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.804.2017.3.k.k., interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.54.2018.l.MSU, interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.171.2017.1.OA, interpretacji indywidualnej z 28 marca 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW, a także w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.554.2017.2.IT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, od momentu scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę na Inwestycje, które są lub zostaną przekazane Zakładowi, i które są/będą wykorzystywane jednocześnie do czynności opodatkowanych oraz do czynności będących poza zakresem ustawy o VAT, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik właściwy dla Zakładu (wyliczony zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia na podstawie danych właściwych dla Zakładu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.