0113-KDIPT1-2.4012.245.2020.2.AMO - PIT w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych przez podwykonawcę usług budowlanych na nieruchomości położonej w Danii.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych przez podwykonawcę usług budowlanych na nieruchomości położonej w Danii - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych przez podwykonawcę usług budowlanych na nieruchomości położonej w Danii oraz rejestracji i stawki podatku obowiązującej na terytorium Danii dla przedmiotowej czynności.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. poprzez wskazanie sposobu doręczenia interpretacji oraz przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest podwykonawcą usług polskiego kontrahenta, także podatnika VAT, zwanego dalej "polskim kontrahentem". Polski kontrahent na mocy umowy z duńskim podatnikiem VAT ("duński kontrahent") będzie świadczył dla niego usługi budowlane na nieruchomości położonej w Danii (remontowo-wykończeniowe) oraz inne usługi okołobudowlane na tej nieruchomości np. sprzątanie nieruchomości po zakończeniu inwestycji (usługi budowlane). Usługi budowlane są elementem inwestycji - budowy hotelu.

Polski kontrahent podzleca wszystkie powyższe usługi Wnioskodawcy jako podwykonawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę w rozumieniu ustawy o VAT opisanych wyżej usług budowlanych jest Dania, a w związku z tym Wnioskodawca winien zarejestrować się w Danii dla celów podatku od towarów i usług i opodatkować swoją usługę stawką obowiązującą w Danii - miejscu świadczenia usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług budowlanych będzie Dania. W takim wypadku Wnioskodawca powinien prześledzić przepisy obowiązujące w kraju położenia nieruchomości, tj. Dania. Jeżeli bowiem nie wynika z nich obowiązek rejestracji do VAT w tym państwie, wówczas należy wystawić fakturę zgodnie z art. 106b ustawy o VAT (nie podlega opodatkowaniu w Polsce). Jeżeli natomiast pojawia się w nich konieczność takiej rejestracji, wówczas należy wystawić fakturę stosując stawkę VAT właściwą w tym kraju.

Z wiedzy Wnioskodawcy wynika, że zajdzie ta druga sytuacja, tj. obowiązek rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT w Danii i naliczenia obowiązujące w Danii stawki podatku VAT z tytułu wyżej opisanej usługi.

Zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa o VAT") "miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości".

Przez "nieruchomość" rozumieć należy, zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 (dalej "rozporządzenie wykonawcze"):

* każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

* każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

* każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

* każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Zgodnie natomiast z art. 31a rozporządzania wykonawczego, za usługi związane z nieruchomościami, uważa się jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością, czyli:

* gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

* gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Katalog przykładowy usług związanych z nieruchomościami zawarty w tym przepisie wskazuje m.in. "utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu" (art. 31a ust. 2 pkt k).

W przedmiocie kwalifikacji usług jako związanych z nieruchomościami wielokrotnie swoje stanowisko formułowały organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 października 2016 r. (nr IPPP3/4512-491/16-2/k.p.) wymienił cechy, jakie powinna zawierać usługa związana z nieruchomością:

* usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;

* przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości, a nie jakiejkolwiek;

* ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością;

* zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z 11 czerwca 2014 r., nr IBPP4/443-125/14/EK), usługi wykonywane muszą być ukierunkowane na określoną nieruchomość, a rezultaty świadczonej usługi będą wykorzystywane (związane) bezpośrednio z daną określoną nieruchomością.

Świadczone usługi budowlane pozostają niewątpliwie związanie z nieruchomością położoną na terytorium Danii - ich rodzaj, zakres i wartość są ściśle powiązane z konkretną nieruchomością (znaczenie dla ceny i treści umowy i obowiązków stron w ogóle mają m.in. metraż nieruchomości, rodzaj zleconych prac, konieczne do zastosowania technologie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przypadku świadczenia usług od określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Przy tym zgodnie z art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot "usług związanych z nieruchomościami" stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością, z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Odnośnie katalogu usług, których świadczenie jest traktowane jako związane z nieruchomościami w celu zapewnienia spójności, efektywności oraz pewności przepisów VAT dotyczących opodatkowania świadczenia usług związanych z nieruchomościami (zlokalizowanymi w ramach UE) zostały usankcjonowane w unijnym rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 284 z dnia 26.10.2013 s. 1, z późn. zm.) zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia ustanawiającego środki wykonawcze do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

W myśl art. 31a ust. 1 ww. rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

Wedle art. 31a ust. 2 ww. rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami obejmuje w szczególności:

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz przepisy prawa stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę usługi budowlane (remontowo-wykończeniowe) oraz okołobudowlane na nieruchomości położonej w Danii, będą miały charakter usług związanych z nieruchomościami. Tym samym, miejsce ich świadczenia ustalane będzie na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tych nieruchomości. Skoro usługi te będą wykonywane na terytorium Danii, to w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia (opodatkowania) usług będzie Dania, a nie terytorium kraju.

Z kolei odnosząc się do kwestii rejestracji i stawki podatku dla przedmiotowej czynności obowiązującej na terytorium Danii wskazać należy, że nie regulują ich przepisy ustawy o podatku od towarów i usług lecz obowiązujące w Danii przepisy ustawy o podatku od wartości dodanej i powinny być określone zgodnie z przepisami tam obowiązującymi.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Organ podatkowy w ramach postępowania interpretacyjnego uregulowanego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej związany jest zasadą terytorialności podatku od towarów i usług, tzn. jest zobowiązany do interpretowania tych przepisów prawa, z których wynika obowiązek zapłaty podatku na terytorium kraju. W związku z tym niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, na jakich zasadach powinny być opodatkowane transakcje, które - ze względu na miejsce świadczenia - podlegają regulacjom innego państwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tut. Organ wskazuje, że dotyczą one indywidualnych spraw podmiotów, dla których zostały wydane i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w stosunku do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ponadto interpretacje te wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.