0113-KDIPT1-2.4012.167.2017.2.IR - Prawo do odliczenia VAT w związku ze zmianą przeznaczenia wytworzonej infrastruktury.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismami: z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.) oraz z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wytworzonej w ramach projektu infrastruktury w związku ze zmianą jej przeznaczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wytworzonej w ramach projektu infrastruktury w związku ze zmianą jej przeznaczenia.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 9 czerwca 2017 r. i 20 czerwca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Województwo.... zwane dalej "Wnioskodawcą" posiada osobowość prawną, jest Jednostką Samorządu Terytorialnego, która zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, zwanej dalej "Ustawą o centralizacji" podjęła rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. Jedną z tych jednostek organizacyjnych jest Regionalne Centrum Naukowo-Technologiczne z siedzibą...,...., zwane dalej "RCNT".

Przed 1 stycznia 2017 r. tj. przed podjęciem rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi przez Województwo...., RCNT było od lipca 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. podatnikiem podatku VAT niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej "Ustawą o VAT".

Wnioskodawca wstąpił, na podstawie art. 4 Ustawy o centralizacji z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku, prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Województwo.... za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej Regionalnego Centrum Naukowo-Technologicznego, realizowało projekt w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007 -2013 pn. "....". Realizacja projektu poprzedzona była zawarciem umowy z dnia 3 listopada 2011 r. pomiędzy Województwem.... a Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości. Celem projektu było Utworzenie Regionalnego Centrum Naukowo-Technologicznego w województwie....., który składa się z zespołu 4 laboratoriów: Biobanku, laboratorium genetyki medycznej, laboratorium biotechnologii i pracowni biomarkerów, prowadzących badania interdyscyplinarne nad stanem zdrowia mieszkańców regionu.... Realizacja projektu została zakończona 31 grudnia 2013 r. Faktury zakupu towarów i usług dotyczące realizacji inwestycji w ramach projektu na wybudowanie, wyposażenie i bieżące utrzymanie Biobanku do dnia 31 grudnia 2016 r. wystawiane były przez sprzedających dla Regionalnego Centrum Naukowo-Technologicznego, które do dnia 1 stycznia 2017 r. było podatnikiem podatku VAT niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego, a po tym dniu, objęte zostało centralizacją rozliczeń podatku VAT przez Województwo.....

RCNT zamierza rozpocząć wykorzystywanie powstałej infrastruktury opisanej powyżej do prowadzenia pomocniczej działalności gospodarczej i przeprowadzania komercyjnych (odpłatnych) badań na poziomie 20% ogółu badań. Powyższe będzie skutkowało odpłatnym świadczeniem usług przez podatnika, określonym w art. 5 ustawy o VAT, które nie będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług. Planowany termin rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług opisanych powyżej, określa się na koniec bieżącego roku.

Infrastruktura powstała w ramach projektu nabyta została przed zmianą rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 18 lutego 2009 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej na wyposażenie, tworzenie zaplecza B+R oraz przygotowanie terenów inwestycyjnych w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013 (Dz. U. Nr 34, poz. 271, z późn. zm.) (rozporządzenie 1) lub rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 8 października w 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach PORPW 2007-2013 (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 138, z późn. zm.) (rozporządzenie 2), kiedy to w obowiązującym stanie prawnym Beneficjenci dokonywali nabyć bez zamiaru wykorzystywania infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż zgodnie z brzmieniem ww. rozporządzeń (do czasu ich zmiany), wsparcie w ramach projektów było udzielone pod warunkiem, że wytworzona w projekcie infrastruktura nie będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej przez okres co najmniej 10 lat od dnia udzielenia wsparcia (§ 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia 1 i odpowiadający § 2 ust. 3 rozporządzenia 2).

W pismach z dnia 9 i 20 czerwca 2017 r. stanowiących uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Zakupu towarów i usług w związku z realizacją inwestycji w ramach projektu pn. "....." dokonywano w latach 2010-2013.

2. Pierwszy wydatek w związku z realizacją inwestycji w ramach projektu pn. "....." został poniesiony 20 września 2010 r.

3. W skład infrastruktury wytworzonej w ramach realizowanego pn. ".....":

4. Infrastruktura (środki trwałe, wartości niematerialne i prawnie) oddana została do użytkowania w 2013 r.

5. Wnioskodawca działający za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej Regionalnego Centrum Naukowo-Technologicznego - przystępując do realizacji ww. projektu działał jako podatnik VAT. Regionalne Centrum Naukowo-Technologiczne jest czynnym podatnikiem podatku VAT od lipca 2014 r. w następstwie złożonego zgłoszenia VAT-R.

6. Wnioskodawca działający za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej - Regionalnego Centrum Naukowo - Technologicznego - przystępując do realizacji ww. projektu zakładał, że wytworzona w projekcie infrastruktura będzie służyć innym celom niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

7. Wytworzona infrastruktura bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania wykorzystywana była do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą przeznaczenia wytworzonej infrastruktury Województwo....jako podatnik w ramach projektu realizowanego przez Regionalne Centrum Naukowo-Technologiczne (jednostkę budżetową Województwa.....) nie nabyło i w przyszłości nie nabędzie prawa do odliczenia VAT naliczonego w następnych okresach rozliczeniowych, z uwagi na brak zamierzonego związku nabycia infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w momencie jej nabycia, gdyż przytoczone wyżej rozporządzenia w całym okresie nabywania infrastruktury projektu literalnie zabraniały wykorzystywania jej do wykonywania działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, RCNT nie przysługiwało na moment nabycia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT prawo takie przysługuje, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku podjęcia działalności gospodarczej opisanej w opisie stanu faktycznego polegającej na odpłatnym świadczeniu usług, podatnik nabędzie prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego, dotyczącego zakupów towarów i usług dokonanych w ramach projektu, które to zakupy na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł.

W ocenie Wnioskodawcy, prawo to wynika z uregulowań zawartych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT jednakże korekty tej, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponieważ składniki majątkowe określone tym przepisem zostały nabyte w latach 2011-2013 podatnikowi będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego związanego z tymi zakupami, które dotyczą nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł z uwzględnieniem ograniczeń czasowych określonych tym przepisem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej "ustawą", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu zauważenia wymaga, iż w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W zakresie omawianego zagadnienia, wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in. "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku. (pkt 34-36 wyroku).

Wobec powyższego, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywając towary i usługi służące do wytworzenia infrastruktury realizowanej w ramach projektu pn. ".....", która służyć miała wyłącznie do działalności niepodlegającej VAT, nie nabywał ich - jak wskazał sam Zainteresowany - do działalności gospodarczej i tym samym - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, pomimo podnoszonej we wniosku okoliczności bycia zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Również bezpośrednio po oddaniu do użytkowania infrastruktura była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro więc Wnioskodawca po wytworzeniu i oddaniu do użytkowania ww. infrastruktury wykorzystuje ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, to w konsekwencji należy uznać, że od tego momentu Wnioskodawca wyłączył przedmiotową infrastrukturę (w skład której wchodzą m.in. środki trwałe) całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca, dokonując zakupów towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury w ramach realizacji ww. projektu, która służy do działalności niepodlegającej podatkowi VAT, nie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełnił przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z zakupem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury w ramach ww. projektu nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich nabycie.

W opisie stanu sprawy Wnioskodawca wskazał, że infrastruktura powstała w ramach projektu nabyta została przed zmianą rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 18 lutego 2009 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej na wyposażenie, tworzenie zaplecza B+R oraz przygotowanie terenów inwestycyjnych w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013, kiedy to w obowiązującym stanie prawnym Beneficjenci dokonywali nabyć bez zamiaru wykorzystywania infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż zgodnie z brzmieniem ww. rozporządzeń (do czasu ich zmiany), wsparcie w ramach projektów było udzielone pod warunkiem, że wytworzona w projekcie infrastruktura nie będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej przez okres co najmniej 10 lat od dnia udzielenia wsparcia. Obecnie Wnioskodawca zamierza rozpocząć wykorzystywanie powstałej infrastruktury do prowadzenia pomocniczej działalności gospodarczej i przeprowadzania komercyjnych (odpłatnych) badań na poziomie 20% ogółu badań. Powyższe będzie skutkowało odpłatnym świadczeniem usług przez podatnika, określonym w art. 5 ustawy o VAT, które nie będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług. Planowany termin rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług opisanych powyżej, określa się na koniec bieżącego roku.

W związku z powyższymi okolicznościami, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w związku ze zmianą przeznaczenia wytworzonej infrastruktury Województwo.... jako podatnik w ramach projektu realizowanego przez Regionalne Centrum Naukowo-Technologiczne (jednostkę budżetową Województwa....) nie nabyło i w przyszłości nie nabędzie prawa do odliczenia VAT naliczonego w następnych okresach rozliczeniowych, z uwagi na brak zamierzonego związku nabycia infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w momencie jej nabycia, gdyż przytoczone wyżej rozporządzenia w całym okresie nabywania infrastruktury projektu literalnie zabraniały wykorzystywania jej do wykonywania działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, iż wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz 91 ustawy.

I tak, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości na niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W okolicznościach analizowanej sprawy należy odwołać się do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika

Jednocześnie należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że art. 20 dyrektywy zatytułowany "Korekta odliczeń" nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17" (pkt 38).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W ocenie Organu, nabycie towarów i usług służących realizowanej w ramach projektu inwestycji nie miało związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż wytworzona infrastruktura po oddaniu do użytkowania została przeznaczona w całości do czynności pozostających poza zakresem VAT (jak wskazał Wnioskodawca - służyć miała wyłącznie działalności niepodlegającej podatkowi VAT). Oznacza to, że w chwili ponoszenia wydatków służących realizowanej inwestycji, Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia powstałej infrastruktury przez wykorzystanie jej w części do działalności gospodarczej, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania wytworzonej infrastruktury po oddaniu jej do użytkowania w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Pośrednio świadczy o tym również to, że Wnioskodawca nabywając towary i usługi służące do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego - co w przypadku zamiaru przeznaczenia jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu było uzasadnione.

Skoro zatem, jak wskazuje opis sprawy, Wnioskodawca po oddaniu do użytkowania wytworzoną w ramach realizacji projektu pn. "....." infrastrukturę, faktycznie wyłączył ją, zgodnie z założeniami projektu, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnej usługi, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem przedmiotowej infrastruktury. Wnioskodawca bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty w trybie przepisów art. 91 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca ponosząc wydatki na realizację w ramach projektu inwestycji w postaci wytworzonej infrastruktury nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym przyszła zmiana przeznaczenia rezultatów projektu i rozpoczęcia wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT. Jak wyżej bowiem wskazano Wnioskodawca, dokonując zakupów towarów i usług związanych z wytworzoną infrastrukturą, nie wykonywał tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełnił przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem w przyszłości - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - nie nabędzie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z powstałą infrastrukturą poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, bowiem Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w oparciu o uregulowania zawarte w art. 91 ust. 2 ustawy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.