0113-KDIPT1-1.4012.911.2021.3.ŻR - Zwolnienie z VAT szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania usług polegających na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii.

Uzupełnili go Państwo 31 stycznia 2022 r., 9 lutego 2022 r. oraz 11 lutego 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Państwa Stowarzyszenie świadczy usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii. Jest to szkolenie mające przygotowywać uczestników do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty Sekcji Naukowej Psychoterapii Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego, a jednocześnie zawiera ono w sobie szkolenie I-go stopnia w psychodramie morenowskiej. Podstawowe kierunki kursu to podejście psychodynamiczne oraz koncepcje psychologiczne i społeczne J.L. Moreno wraz z wyrosłą na ich podłożu psychodramą rozumianą nie tylko jako jedna z technik psychoterapii, ale jako podejście psychodramatyczne do psychoterapii. Nadto szkolenie ma za zadanie przygotować uczestników do prowadzenia psychoterapii w oparciu o podejścia systemowe, psychodynamiczne, behawioralno-poznawcze i humanistyczne.

Kurs przeznaczony jest dla lekarzy i psychologów. Osoby z innym wyższym wykształceniem - na poziomie magisterskim - mogą brać udział w szkoleniu pod warunkiem, że są zatrudnione minimum 5 lat w ośrodku stosującym psychoterapię jako główną metodę leczenia. Celem kursu jest uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej.

I moduł szkolenia zawiera 362 godziny kształcenia teoretycznego o charakterze wykładów i seminariów (dla psychologów 382 godziny, a dla osób o wykształceniu innym niż lekarskie lub psychologiczne 422 godziny).

II moduł to szkolenie w umiejętnościach praktycznych złożone z następujących części: A: Szkolenie w umiejętnościach prowadzenia psychoterapii w podejściu psychodynamicznym - 65 godzin, B: Szkolenie w umiejętnościach praktycznych prowadzenia psychoterapii w podejściu psychodramatycznym - 54 godziny, C: Szkolenie w umiejętnościach praktycznych prowadzenia psychoterapii w podejściu poznawczo-behawioralnym - 30 godzin, D: Szkolenie w umiejętnościach praktycznych prowadzenia psychoterapii w podejściu systemowym - 30 godzin, E: Szkolenie w umiejętnościach praktycznych prowadzenia psychoterapii w podejściu humanistyczno-egzystencjalnym - 15 godzin, F: Szkolenie w umiejętnościach praktycznych związanych z zastosowaniem hipnozy - 12 godzin oraz G: Szkolenie w umiejętnościach praktycznych związanych z integracją różnych podejść i technik pracy terapeutycznej w pracy z konkretnymi pacjentami - 32 godziny.

III moduł szkolenia to własne doświadczenia terapeutyczne.

IV moduł szkolenia stanowi superwizja.

V moduł szkolenia to staż w ośrodku psychoterapeutycznym atestowanym przez.. Minimalny okres stażu to 3 miesiące czyli 360 godzin łącznie.

Po każdym bloku tematycznym przewidziane są kolokwia sprawdzające wiedzę i umiejętności praktyczne osób szkolących się. W sumie kurs obejmuje nie mniej niż 1360 godzin szkolenia.

Państwa Stowarzyszenie nie jest jednostką systemu oświaty ani też nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania. Stowarzyszenie nie jest jednostką samorządu zawodowego psychologów, działającą na podstawie odrębnej ustawy. Przynależność do Stowarzyszenia nie jest obowiązkowa. Uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie. Świadczenie usług ma charakter komercyjny, a zyski przeznaczane są na cele statutowe Stowarzyszenia, będącego Wnioskodawcą. Świadczone przez Państwa Stowarzyszenie usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, innymi niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku na pytania:

1. Czy Stowarzyszenie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

2. Czy Stowarzyszenie jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?

3. Czy usługi, objęte zakresem pytania, prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną?

4. Czy usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników zajęć?

5. Czy celem świadczonych usług polegających na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii jest uzyskanie lub uaktualnienie albo pogłębienie wiedzy do celów zawodowych?

6. Czy usługi objęte zakresem pytania polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii są usługami podstawowymi czy usługami ściśle związanymi z usługą podstawową (szkoleniową)?

7. Czy usługi objęte zakresem pytania polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (szkoleniowej)?

8. Czy głównym celem usług objętych zakresem pytania polegających na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii jest osiągniecie dodatkowego dochodu przez Stowarzyszenie, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?

9. Czy Stowarzyszenie zapewnia kompleksowe szkolenia (sala, materiały, wykłady)?

udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

ad. 1 Stowarzyszenie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

ad. 2. Tak, Stowarzyszenie świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

ad. 3. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w ściśle określonym kontekście prawnym, który zaprezentował. Ocena, czy świadczone usługi są usługami prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, stanowi - Państwa zdaniem - element oceny prawnej stanu faktycznego, który winien ocenić organ podatkowy. Niemniej jednak, odpowiadając na wezwanie organu, Stowarzyszenie podaje, iż wedle stanowiska WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 marca 2015 r. sygn. Akt I SA/Wr 2449/14, usługi Wnioskodawcy świadczone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jako taki przepis wskazać należy § 2 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, Dz. U. z 2019 r. poz. 1285.

ad. 4. Tak, usługi, będące przedmiotem pytania, pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników zajęć. Bez skorzystania z tych usług uczestnicy nie będą mieli prawa wykonywania zawodu psychoterapeuty, w warunkach pozwalających na ich finansowanie ze środków publicznych.

ad. 5. Tak, celem usług jest uzyskanie wiedzy do celów zawodowych.

ad. 6. Usługi, będące przedmiotem pytania, są usługami podstawowymi.

ad. 7. Nie dotyczy, usługi będące przedmiotem pytania są usługami podstawowymi.

ad. 8. Uzyskiwanie przez Stowarzyszenie dochodów zwolnionych z VAT z tytułu świadczenia usług, będących przedmiotem pytania, nie będzie stanowiło dochodu, osiągniętego przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Z treści powołanego § 2 pkt 5 lit. b rozporządzenia wynika, iż psychoterapeutą może być osoba, która ukończyła podyplomowe szkolenie. Szkolenia takie prowadzone są - oprócz stowarzyszeń, takich, jak Wnioskodawca - przez jednostki systemu oświaty, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Tak więc zwolnienie z VAT, zrówna jedynie Państwa Stowarzyszenie z takimi jednostkami, lecz nie przyniesie dodatkowego dochodu, poprzez zaburzenie zasady konkurencji.

ad. 9. Stowarzyszenie dysponuje pięcioma salami do prowadzenia zajęć, w tym dwie sale wykładowe, a pozostałe przeznaczone są na zajęcia o charakterze warsztatowym, seminaryjnym i ćwiczeniowym w mniejszych grupach. Stowarzyszenie zapewnia również uczestnikom materiały szkoleniowe dotyczące wszystkich zajęć z programu szkolenia.

Pytanie

Czy kursy prowadzone przez Państwa Stowarzyszenie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług ?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, prowadzone kursy korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu. Zwolnienie to wynika z dwóch, niezależnych od siebie przesłanek prawnych.

Stwierdzili Państwo, że Stowarzyszenie spełnia warunki dla zwolnienia swych usług z podatku VAT już na mocy obecnego brzmienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie wchodząc w tym miejscu w analizę prawidłowości implementacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Szkolenia prowadzone są bowiem w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Za te odrębne przepisy uznać można bowiem uregulowania rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, Dz. U. z 2019 r. poz. 1285. W § 2 pkt 5 znajduje się definicja osoby prowadzącej psychoterapię. Za taką uważa się osobę, która:

b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwane dalej "certyfikatem psychoterapeuty". Załącznik nr 6 do rozporządzenia zawiera wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunki realizacji tych świadczeń. W pkt 1 ppkt 6 przewidziano warunki dla świadczenia, określonego, jako sesja psychoterapii indywidualnej - sesja z jednym świadczeniobiorcą, stanowiąca element ustalonego planu leczenia, nastawiona na przepracowanie podstawowych problemów i trudności świadczeniobiorcy, prowadzona według określonej metody. Odnośnie do personelu stwierdzono, iż świadczenie to realizować może m.in. osoba prowadząca psychoterapię.

Jak widać z powyższego zestawienia programu szkolenia, prowadzonego przez Państwa Stowarzyszenie oraz treści § 2 pkt 5 lit. b rozporządzenia, szkolenia prowadzone przez Stowarzyszenie spełniają warunki tam określone. Wymiar godzinowy szkolenia przekracza 1200 godzin, a program szkolenia obejmuje podejścia systemowe, psychodynamiczne oraz poznawczo-behawioralne. Dodać należy, iż powołany przepis nie zawiera żadnych wskazań, odnośnie do jednostek szkolących, zatem uznać należy, iż jednostką tą może być każdy podmiot prawa publicznego lub prywatnego.

Należy wskazać, iż polski ustawodawca dopuścił do zaniedbania w zakresie uregulowania zasad kształcenia psychoterapeutów, uzależniając jednocześnie finansowanie świadczeń psychoterapeutycznych od uzyskania tego tytułu. Lukę tę wypełniają właśnie podmioty, prowadzące szkolenia w zakresie wynikającym z § 2 pkt 5 lit. b Rozporządzenia. W tym właśnie zaniedbaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 marca 2015 r. sygn. Akt I SA/Wr 2449/14, upatruje prawo podatnika do zwolnienia z VAT, już na mocy samego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, mimo jego błędnej implementacji. Wywody swe Sąd zawarł w pkt 3.8. oraz 3.10 uzasadnienia, gdzie przeprowadził analizę ówczesnych uregulowań, wywodząc prawo podatnika do zwolnienia podatkowego właśnie z owej niedookreśloności pojęcia osoby, nazywającej się psychoterapeutą. W pkt 3.10 Sąd nakazał rozstrzygnąć wątpliwości w tym zakresie na korzyść podatnika. W wyroku tym Sąd odniósł się do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1386 z późn. zm. Jednak obecne uregulowania w tym zakresie, stanowią powtórzenie wówczas obowiązujących przepisów. Zachowują więc w pełni swą aktualność. Stanowisko Sądu we Wrocławiu w pełni podzielił NSA, rozpoznający skargę kasacyjną Ministra Finansów, co wyłożył w pkt 5.4.2. uzasadnienia wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie I FSK 1252/15.

Nawet jednak, gdyby przyjąć, iż szkolenia nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, w ocenie prawa do zwolnienia podatkowego nie będzie miało zastosowania ograniczenie, przewidziane w tym przepisie, wymagające, by usługi Stowarzyszenia świadczone były w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Ograniczenie to bowiem nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Na mocy przepisu Dyrektywy, zwalnia się od podatku od wartości dodanej kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W przepisie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy mamy do czynienia z upoważnieniem państwa członkowskiego do uznania podmiotowego, a nie przedmiotowego, tj. do uznania, iż dany typ podmiotu niepublicznego spełnia cele podobne do celów, jakie pełni podmiot publiczny. Istotą bowiem zwolnienia podatkowego jest to, by usługi szkolnictwa zawodowego podlegały zwolnieniu podatkowemu bez względu na to, czy świadczy je podmiot publiczny, czy też niepubliczny, ważnym jest, by cel działania podmiotu niepublicznego był przynajmniej podobny do celów działania podmiotu publicznego. Przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy nadto upoważnia państwo członkowskie do określenia zasad, jakie będzie ono stosowało dla uznania podobieństwa celów działania obydwu kategorii podmiotów. Polska z uprawnienia tego nie skorzystała, nie zawęziła w żaden sposób kręgu podmiotów, by można było mówić, iż jedne z nich realizują, a inne nie, cele podobne do celów szkolnictwa publicznego. W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, zawęziła jedynie przedmiot świadczonych usług do takich, które prowadzone są w formach i na zasadach, określonych w odrębnych przepisach. Nieistotne jest, kto jest podmiotem świadczącym takie usługi, lecz wyłącznie ich przedmiotowe skategoryzowanie. W procesie implementacji zatem doszło do niedopuszczalnego przekształcenia zwolnienia podmiotowego w zwolnienie przedmiotowe.

Cel działania Państwa Stowarzyszenia jest analogiczny do celu działania podmiotu publicznego. Podmiot publiczny bowiem prowadzi swą działalność po to, by kształcić uczniów w określonym zawodzie, taki też cel przyświeca każdemu podmiotowi niepublicznemu, prowadzącemu szkolnictwo zawodowe lub przekwalifikowanie albo doskonalenie zawodowe. Państwo polskie nie wprowadziło mechanizmu weryfikacji spełniania celów podobnych do celów szkolnictwa publicznego, a więc przyjąć trzeba, iż każdy podmiot, świadczący usługi szkolnictwa zawodowego, wedle Dyrektywy, korzysta ze zwolnienia od VAT.

Istotne z punktu widzenia rozpoznawanego zagadnienia są również przepisy art. 133-134 Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 133 Dyrektywy stanowi, że Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b, g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b, g), h), i), l), m) i n) Dyrektywy 2006/112/WE, w następujących przypadkach:

134 Dyrektywy 2006/112/WE). Nie można wymagać od wnioskodawcy, by spełniał warunki wskazane w powołanych przepisach Dyrektywy. Przepisy te bowiem zawierają dopuszczalne sytuacje, w których państwo członkowskie może zrezygnować ze zwolnienia, nie zaś wykaz wymogów, które musi spełnić podatnik, by ze zwolnienia skorzystać. Polska nie skorzystała z żadnej z wymienionych wyżej możliwości ograniczenia zwolnienia od podatku.

W kontekście rozpatrywanego zagadnienia przywołać należy również art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Trudno przyjąć, by uzależnienie zwolnienia podatkowego od bliżej nieokreślonych, odrębnych przepisów, pozwalało na proste zastosowanie zwolnienia, czemu dał również wyraz NSA w wyrokach, powołanych poniżej w uzasadnieniu stanowiska Państwa Stowarzyszenia.

Zwolnienia przewidziane w art. 132-134 Dyrektywy 112 należy zaliczyć do kategorii zwolnień z VAT o charakterze obligatoryjnym. Ponadto zwolnienia te dotyczą określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy. Należy również podkreślić, że zwolnienia z podatku określone w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym oraz definicję nadaną im przez to prawo. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez takie zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Dokonując analizy celu przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE nasuwa się konkluzja, że wymienione w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać. Zgodnie z jego wykładnią literalną dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie, by świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, dokonywane było przez podmiot prawa publicznego ewentualnie podmiot mający podobne cele. Do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów.

Dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, nie można nie zauważyć, że wspomniany warunek nie wynika ani z treści art. 132 ust. 1 lit. i ani z treści art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 2006/112/WE. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia a nie podmiotu.

Wskazać wreszcie należy, iż usługi świadczone przez Państwa Stowarzyszenie z pewnością świadczone są w interesie publicznym. Jak podniesiono wyżej, Stowarzyszenie przygotowuje osoby, które po zdobyciu certyfikatu, określonego w § 2 pkt 5 lit. c rozporządzenia, będą uprawnione do prowadzenia psychoterapii finansowanej ze środków publicznych.

Jak stwierdzono powyżej, zwolnienie podatkowe winno być stosowane tak, by nie naruszyć zasady neutralności podatku. Wówczas spełniony zostaje cel, dla jakiego zwolnienie to jest wprowadzone. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega konsumpcja, co oznacza, iż podatek ten nie powinien obciążać podmiotów na pośrednich szczeblach obrotu, gdy podmioty te nie mają prawnej możliwości jego odliczenia. Tak dzieje się w omawianym wypadku. Odbiorcami usługi szkoleniowej są bowiem podmioty, które - po uzyskaniu stosownych uprawnień - wykonywać będą czynności zwolnione od VAT, świadcząc usługi ostatecznemu ich odbiorcy lub na rzecz podmiotu, świadczącego takie usługi. Opodatkowanie więc usługi szkoleniowej wyświadczonej na rzecz owych podmiotów pośrednich, zaburzyłoby ową zasadę neutralności, doprowadzając do nieuzasadnionego podwyższenia ceny zakupu usługi szkoleniowej.

Stanowisko o błędnej implementacji Dyrektywy do prawa krajowego zajął już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 788/12, potwierdzonym wyrokiem NSA w sprawie I FSK 970/13. Stanowisko to nadal jest prezentowane jednolicie przez NSA, choćby wyroki: I FSK 1731/17, I FSK 1640/16, czy I FSK 1641/16. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach I FSK 1001/15, I FSK 1742/15, I FSK 1252/15, I FSK 1376/15 oraz I FSK 248/15 zajął stanowisko analogiczne do stanowiska Stowarzyszenia w niniejszym postępowaniu, przy czym stany faktyczne były identyczne ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. Podmioty te również świadczą usługi kształcenia w zakresie psychoterapii, przygotowując uczestników do wykonywania zawodu psychoterapeuty, w warunkach, pozwalających na finansowanie świadczeń zdrowotnych ze środków publicznych. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko, prezentowane w m.in. wniosku w prawomocnym wyroku z dnia 13 listopada 2021 r. sygn. Akt I SA/Kr 921/20. Przedmiotem oceny Sądu były usługi analogiczne do usług świadczonych przez Państwa Stowarzyszenie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą":

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983):

Zwalnia się od podatku:

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że Stowarzyszenie świadczy usługi, polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii. Stowarzyszenie nie jest jednostką systemu oświaty, nie posiada także akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania. Stowarzyszenie nie jest jednostką samorządu zawodowego psychologów, działającą na podstawie odrębnej ustawy. Świadczone przez Stowarzyszenie usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, innymi, niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza opisu sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Państwa Stowarzyszenie usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

- formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

- na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe,

- szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych".

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, to takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wyżej wskazano przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 z późn. zm.):

Środkami publicznymi są:

2a. środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:

Przepisy ustawy stosuje się do:

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że kurs przeznaczony jest dla lekarzy i psychologów. Osoby z innym wyższym wykształceniem - na poziomie magisterskim-mogą brać udział w szkoleniu pod warunkiem, że są zatrudnione minimum 5 lat w ośrodku stosującym psychoterapię jako główną metodę leczenia. Celem kursu jest uzyskanie przez uczestników przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej, prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej. Świadczone przez Stowarzyszenie usługi będą usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, innymi, niż określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi, będące przedmiotem pytania, pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników zajęć. Bez skorzystania z tych usług uczestnicy nie będą mieli prawa wykonywania zawodu psychoterapeuty, w warunkach, pozwalających na ich finansowanie ze środków publicznych. Celem usług jest uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Usługi, będące przedmiotem pytania, są usługami podstawowymi.

Zatem, usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii świadczone przez Stowarzyszenie należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Tym samym zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy ww. usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku - określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy - jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W opisie sprawy wskazano, że usługi świadczone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jako przepis wskazali Państwo § 2 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285):

Użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają:

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że przepisy ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia z 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, nie regulują form ani zasad kształcenia osób wykonujących zawód psychoterapeuty. Samo określenie, jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby uprawnione do wykonywania świadczeń, o których mowa w rozporządzeniu, nie pozwala uznać za spełnioną przesłanki, określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, tzn. aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Aby można było mówić o tym, że warunki zostały określone w odrębnych przepisach, przepisy te, np. rozporządzenie, muszą regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń. Natomiast jak już wskazano, ww. rozporządzenie Ministra Zdrowia określa wyłącznie jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby wykonujące m.in. świadczenia z zakresu opieki psychiatrycznej.

Zatem, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych usług polegających na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W związku z powyższym świadczone przez Stowarzyszenie usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W treści wniosku wskazali Państwo również, że Stowarzyszenie nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty i wychowania oraz że uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie. Zatem w analizowanym przypadku usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy.

W systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady - państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE: "Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (...)" - wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35. Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie "odpowiedni" (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku: "Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji." (pkt 20).

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: "(...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (...). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez niepubliczne podmioty w celach komercyjnych.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że: "Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług "ściśle związanych" z owymi usługami - oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone "przez (...) podmioty prawa publicznego lub inne instytucje (...), których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie".

W ww. wyroku TSUE wskazał, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C–498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z dnia 28 listopada 2013 r., MDDP, C–319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że "artykuł 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "instytucji, której cele uznane są za podobne" do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 - "Inne formy kształcenia" w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania."

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Oceniając zatem świadczone przez Stowarzyszenie usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt 1it. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady - uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów należy stwierdzić, że Stowarzyszenie nie posiada żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego, bowiem z okoliczności sprawy, jak również z przepisów wskazanych przez Stowarzyszenie dotyczących szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii, nie wynika, aby Stowarzyszenie działało w tym zakresie pod kontrolą państwa, która to kontrola mogłaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że Stowarzyszenie nie ma pełnej swobody co do organizacji ww. usług, że działania Stowarzyszenia wymagają akceptacji państwa, jak również że państwo określa zasady ich przeprowadzania i ingeruje w działania podejmowane przez Stowarzyszenie.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Stowarzyszenie usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ Stowarzyszenie nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, świadczone przez Stowarzyszenie usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przywołane w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną wyroki sądów krajowych tut. Organ potraktował jako element Państwa argumentacji. Dotyczą one jednak odrębnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w indywidualnych sprawach tam zaprezentowanych. Oznacza to, że nie mogą być wykorzystane wprost w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w.. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).