0113-KDIPT1-1.4012.849.2019.1.MG - VAT w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% świadczenia usług szkolenia związanych z dostawą sprzętu wojskowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% świadczenia usług szkolenia związanych z dostawą sprzętu wojskowego - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% świadczenia usług szkolenia związanych z dostawą sprzętu wojskowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Wykonawcą umowy dostawy z dnia... 2019 r., której głównym przedmiotem jest dostawa na rzecz Zamawiającego.... Dodatkowo Wykonawca zobowiązany jest m.in. do przeprowadzenia szkolenia załóg tego sprzętu wojskowego. Szkolenie jest przeprowadzane na dostarczanych wyrobach i obejmuje swoim zakresem m.in. naukę ich budowy, zasad obsługi, zasad bezpieczeństwa podczas eksploatacji wyrobów, zasad przeprowadzania przeglądów tych wyrobów. Szczególne znaczenie ma charakter dostarczanych wyrobów - są to pojazdy specjalne o przeznaczeniu wojskowym, których Wnioskodawca jest... producentem.... W związku z tym nie istnieje praktyczna korzyść z oddzielenia usługi szkolenia od dostawy wyrobów, gdyż dostawa wyrobu specjalnego bez szkolenia nie pozwoli na jego właściwe użytkowanie, z drugiej zaś strony nie ma na rynku podmiotu poza Wnioskodawcą, który takie szkolenie mógłby wykonać. Szkolenie musi być przeprowadzone przez Producenta Wyrobu (lub jego kooperantów, którzy są Producentami elementów składowych Wyrobu) jako szkolenie specjalistyczne. O kompleksowym charakterze usług szkolenia łącznie z dostawami sprzętu wojskowego świadczonych na podstawie zawartej Umowy dostawy świadczy fakt, że są one ściśle związane z celem zawartej Umowy, jakim jest pozyskanie sprzętu i jego dalsze używanie. Z powyższego wynika, że świadczone na podstawie tej umowy szkolenia są ściśle powiązane z dostawami (kompleksowy charakter usług szkolenia w stosunku do realizowanych dostaw).

Wykonawca dostarcza do Zamawiającego na podstawie kilku umów wiele pojazdów specjalistycznych o przeznaczeniu wojskowym, w tym również na podstawie umowy z dnia... 2016 r. (dostawa... wraz ze szkoleniem). W związku z tą umową Wykonawca dwukrotnie występował do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia świadczonych na podstawie tej umowy dostawy i uzyskał dwie interpretacje, odpowiednio: z dnia 20 grudnia 2018 r., znak: 0133-KDIPT1-1.4012.798.2018.2.MSU) oraz z dnia 19 sierpnia 2019 r., znak: 0112-KDIL1-3.4012.343.2019.1.KB (UNP: 779616). Ostatecznie zatem Wnioskodawca w ramach umowy dostawy... stosuje się do drugiej wydanej interpretacji indywidualnej i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia świadczonych. Interpretacja ta jednak dotyczyła stanu faktycznego opartego na tamtej umowie, więc po stronie Wnioskodawcy istnieje obowiązek uzyskania interpretacji na każdą z kolejnych umów dostawy, tym bardziej, że Zamawiający -...- odmawia prostego uznania wydanej interpretacji do każdej kolejnej umowy dostawy.

W związku z powyższym niniejszym wnioskiem Wnioskodawca wnosi o uznanie przedstawionego w poz. 76 formularza stanowiska za prawidłowe w zakresie stanu faktycznego, dotyczącego umowy dostawy z dnia... 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane usługi szkolenia, kompleksowo związane z dostawą sprzętu wojskowego, podlegają opodatkowaniu tak jak dostawa sprzętu wojskowego, tj. stawką podatku 23%, mimo, że traktowane samodzielnie świadczenie tych usług spełnia kryteria do objęcia zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone w ramach umowy dostawy z dnia... 2019 r., usługi szkolenia mają charakter usługi pomocniczej do pierwotnego przedmiotu Umowy, czyli dostawy Wyrobów i z uwagi na ich kompleksowy charakter z usługą podstawową powinny być objęte stawką podatku od towarów i usług jak dla usługi podstawowej, czyli 23%, mimo, że same w sobie, stanowiąc kształcenie zawodowe, finansowane ze środków publicznych mogłyby korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko wynika z faktu, że dostawa sprzętu wojskowego wraz z przeprowadzeniem szkolenia stanowi świadczenie złożone - dostawę towaru - podlegające opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla czynności głównej (dostawy sprzętu wojskowego). W przedmiotowej sprawie bowiem bez znaczenia pozostaje to, że przeprowadzenie szkolenia - w przypadku świadczenia jako samodzielnej usługi - spełnia kryteria do objęcia jej zwolnienie podatkowym, ponieważ w przypadku świadczenia złożonego świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone zarówno w wydanej wobec Wnioskodawcy indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 19 sierpnia 2019 r., znak: 0112-KDIL1-3.4012.343.2019.1.KB (UNP: 779616), jak również w treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 1462-IPPP1.4512.1083.2016.2.MP z dnia 2 lutego 2017 r. oraz w treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2018 r. (znak: 0115-KDIT1-2.4012.748.2018.1.k.k.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy - zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

c. finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Wykonawcą umowy dostawy z dnia... 2019 r., której głównym przedmiotem jest dostawa na rzecz Zamawiającego.... Dodatkowo Wykonawca zobowiązany jest m.in. do przeprowadzenia szkolenia załóg tego sprzętu wojskowego. Szkolenie jest przeprowadzane na dostarczanych wyrobach i obejmuje swoim zakresem m.in. naukę ich budowy, zasad obsługi, zasad bezpieczeństwa podczas eksploatacji wyrobów, zasad przeprowadzania przeglądów tych wyrobów. Szczególne znaczenie ma charakter dostarczanych wyrobów - są to pojazdy specjalne o przeznaczeniu wojskowym, których Wnioskodawca jest... producentem.... W związku z tym nie istnieje praktyczna korzyść z oddzielenia usługi szkolenia od dostawy wyrobów, gdyż dostawa wyrobu specjalnego bez szkolenia nie pozwoli na jego właściwe użytkowanie, z drugiej zaś strony nie ma na rynku podmiotu poza Wnioskodawcą, który takie szkolenie mógłby wykonać. Szkolenie musi być przeprowadzone przez Producenta Wyrobu (lub jego kooperantów, którzy są Producentami elementów składowych Wyrobu) jako szkolenie specjalistyczne. O kompleksowym charakterze usług szkolenia łącznie z dostawami sprzętu wojskowego świadczonych na podstawie zawartej Umowy dostawy świadczy fakt, że są one ściśle związane z celem zawartej Umowy, jakim jest pozyskanie sprzętu i jego dalsze używanie. Z powyższego wynika, że świadczone na podstawie tej umowy szkolenia są ściśle powiązane z dostawami (kompleksowy charakter usług szkolenia w stosunku do realizowanych dostaw).

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wyjaśnienia należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dostawa sprzętu wojskowego oraz przeprowadzenie szkolenia stanowi świadczenie złożone (kompleksowe). Nie można bowiem uznać, że przeprowadzane szkolenia na dostarczanych przez Wnioskodawcę towarach stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia.

Przedstawione okoliczności wskazują, że realizowana przez Wnioskodawcę dostawa sprzętu wojskowego jak również przeprowadzenie szkolenia są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Przy czym w tym przypadku dostawa sprzętu wojskowego ma charakter dominujący (świadczenie główne) natomiast przeprowadzenie szkolenia jest świadczeniem pomocniczym względem dostawy tego sprzętu. Powyższe wynika z tego, że - jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy - nie istnieje praktyczna korzyść z oddzielenia usługi szkolenia od dostawy towarów, gdyż dostawa wyrobu specjalnego bez szkolenia nie pozwoli na jego właściwe użytkowanie, z drugiej zaś strony nie ma na rynku podmiotu poza Wnioskodawcą, który takie szkolenie mógłby wykonać. O kompleksowym charakterze usług szkolenia łącznie z dostawami sprzętu wojskowego świadczonych na podstawie zawartej Umowy dostawy świadczy fakt, że są one ściśle związane z celem zawartej Umowy, jakim jest pozyskanie sprzętu i jego dalsze używanie. Szkolenie jest przeprowadzane na dostarczanych wyrobach i obejmuje swoim zakresem m.in. naukę ich budowy, zasad obsługi, zasad bezpieczeństwa podczas eksploatacji wyrobów, zasad przeprowadzania przeglądów tych wyrobów.

Podsumowując, dostawa sprzętu wojskowego wraz z przeprowadzeniem szkolenia stanowi świadczenie złożone - dostawę towaru - podlegające opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla czynności głównej (dostawy sprzętu wojskowego), czyli - jak wskazał Wnioskodawca - stawką podatku w wysokości 23%.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje to, że, jak wskazał Wnioskodawca, przeprowadzenie szkolenia - w przypadku świadczenia jako samodzielnej usługi - spełnia kryteria do objęcia jej zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, ponieważ w przypadku świadczenia złożonego świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.