0113-KDIPT1-1.4012.78.2024.2.MG - Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji zadania przez gminę

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji zadania pn. "...". Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 marca 2024 r. (data wpływu 27 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3a i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 40, z późn. zm.) do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy działalności w zakresie telekomunikacji oraz dotyczące utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W ramach powyższego Gmina planuje realizację zadania inwestycyjnego pn. "..." (dalej: "Zadanie"). Celem Zadania jest (...).

W szczególności, Gmina w ramach realizacji przedmiotowego Zadania zamierza ponieść wydatki na cztery obszary: (...).

W związku z realizacją przedmiotowego Zadania Gmina otrzyma od dostawcóww.ykonawców faktury VAT, na których wskazana będzie jako nabywca przedmiotowych towarów/usług.

Jednocześnie Gmina wskazała, że realizuje przedmiotowy projekt przy pomocy środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Fundusze Europejskie na Rozwój Cyfrowy.

Efekty zrealizowanego Zadania będą przeznaczone w przeważającej mierze do użytku niekomercyjnego i co do zasady będą służyły wykonywaniu czynności niepodlegających ustawie o VAT.

Na pytania Organu o treści:

1. Czy. Ośrodek Pomocy Społecznej w A oraz Centrum... w A są jednostkami budżetowymi czy zakładami budżetowymi Państwa Gminy?

2. Do jakich czynności będą służyły Państwa Gminie wraz z jednostkami organizacyjnymi Państwa Gminy wskazanymi we wniosku, efekty zadania pn. "...", tj. do czynności:

3. Czy efekty powstałe w wyniku realizacji zadania pn. "..." będą wykorzystywane przez Państwa Gminę wraz z jednostkami organizacyjnymi Państwa Gminy wskazanymi we wniosku:

4. W sytuacji, gdy efekty powstałe w wyniku ww. zadania będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków będących przedmiotem wniosku w całości do celów wykonywanej przez Państwa Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

5. Czy Państwa Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania w jakiej części efekty realizowanego zadania będą służyły działalności urzędu obsługującego Państwa Gminę i działalności poszczególnych jednostek organizacyjnych Państwa Gminy wskazanych we wniosku?

6. Ile wynosi prewspółczynnik, ustalony dla urzędu obsługującego Państwa Gminę, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy?

7. W sytuacji, gdy ww. prewspółczynnik nie przekroczy 2%, to należy wskazać, czy Państwa Gmina uznaje, iż wynosi ona 0%?

8. Czy efekty powstałe w wyniku realizacji ww. zadania będą wykorzystywane przez Państwa Gminę wraz z jednostkami organizacyjnymi Państwa Gminy wskazanymi we wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT?

9. W sytuacji, gdy efekty realizacji ww. projektu będą wykorzystywane - w ramach działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych i zwolnionych, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?

10. Ile wynosi proporcja ustalona dla Państwa Gminy zgodnie z art. 90 ust. 2-ust. 9a ustawy?

11. W sytuacji, gdy ww. proporcja nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy Państwa Gmina uznaje, iż wynosi ona 0%?

wskazali Państwo:

1.. Ośrodek Pomocy Społecznej w A oraz Centrum... w A działają w formie jednostek budżetowych Gminy.

2. W ramach zadania "..." Gmina podniesie bezpieczeństwo informacji, w szczególności zapewni odpowiedni poziom cyberbezpieczeństwa Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych. Planowany sposób wykorzystania będzie miał w przeważającej mierze charakter publicznoprawny, a realizacja zadania, z założenia, nie ma celu zarobkowego.

W związku z powyższym, efekty realizowanego zadania wykorzystywane będą do czynności:

3. Efekty powstałe w wyniku realizacji zadania pn. "..." będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

4. Gmina wskazała, że nie będzie istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków będących przedmiotem wniosku w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

5. Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania w jakiej części efekty realizowanego zadania będą służyły działalności urzędu obsługującego Gminę i działalności poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy wskazanych we wniosku.

6. Pre-współczynnik ustalony dla urzędu obsługującego Gminę A, zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 999 z późn. zm.) wynosi 8%. W tym zakresie należy wyjaśnić, iż omawiany

pre-współczynnik został obliczony na podstawie danych za 2023 r. (pre-współczynnik rzeczywisty za 2023 r., a wstępny na 2024 r.).

7. Mając na uwadze odpowiedź na pytanie nr 6, odpowiedź na niniejsze pytanie Organu jest bezprzedmiotowa.

8. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 2, Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi będzie wykorzystywać w stopniu marginalnym efekty realizowanego zadania zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności zwolnionych z VAT.

9. Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do rodzajów czynności wskazanych w pytaniu.

10. Na wstępie Gmina zwróciła uwagę, iż jak wynika z treści art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2 (art. 90) ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze powyższe, Gmina rozumie, iż w ramach niniejszego pytania Organ dąży do ustalenia wysokości proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2-9a ustawy o VAT dla Urzędu, jako jednostki organizacyjnej obsługującej jednostkę samorządu terytorialnego.

Uwzględniając powyższe, proporcja obliczona dla Urzędu zgodnie z art. 90 ust. 2-9a ustawy o VAT wynosi 99%. W tym zakresie należy wyjaśnić, iż omawiana proporcja została obliczona na podstawie danych za 2023 r.

11. Mając na uwadze odpowiedź na pytanie nr 10, odpowiedź na niniejsze pytanie Organu jest bezprzedmiotowa.

Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Zadania?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Zadania.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy:

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, a nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (a więc czynności, których następstwem jest określenie zobowiązania podatkowego).

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyżej przytoczonych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT albo niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Gmina w ramach Zadania podniesie bezpieczeństwo informacji, w szczególności zapewni odpowiedni poziom cyberbezpieczeństwa przez wzmocnienie odporności Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, tj. Urzędu,. Ośrodka Pomocy Społecznej w A oraz Centrum... w A. Realizacja Zadania, z założenia, nie ma celu zarobkowego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności należy wskazać, iż w ocenie Gminy planowany sposób wykorzystania Zadania będzie miał w przeważającej mierze charakter publicznoprawny (niekomercyjny). W konsekwencji, przedmiotowe Zadanie wykorzystywane będzie przez Gminę na potrzeby czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, zaś odpłatne wykorzystanie efektów Zadania będzie miało, w ocenie Gminy, marginalny charakter.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, zdaniem Gminy, nie będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług z tego względu, że planowane do poniesienia wydatki związane z realizacją prac inwestycyjnych, w tym nabywane niezbędne towary i usługi na realizację Zadania, nie będą związane z czynnościami Gminy podlegającymi opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji należy uznać, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Zadania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej "ustawą":

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie - dla celów określenia proporcji - powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Stosownie do § 8 rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ww. przepis wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Natomiast w myśl art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy,

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3a i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

3a) działalności w zakresie telekomunikacji; 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina planuje realizację zadania inwestycyjnego pn. "...". Celem Zadania jest podniesienie bezpieczeństwa informacji, w szczególności zapewnienie odpowiedniego poziomu cyberbezpieczeństwa przez wzmacnianie odporności Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, tj. Urzędu Miejskiego w A,. Ośrodka Pomocy Społecznej w A oraz Centrum... w A. Efekty zrealizowanego Zadania będą przeznaczone w przeważającej mierze do użytku niekomercyjnego i co do zasady będą służyły wykonywaniu czynności niepodlegających ustawie o VAT. Efekty realizowanego zadania wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT - w przeważającej mierze; opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - w stopniu marginalnym; zwolnionych od podatku od towarów i usług - w stopniu marginalnym. Efekty powstałe w wyniku realizacji zadania pn. "..." będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie będzie istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków będących przedmiotem wniosku w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania w jakiej części efekty realizowanego zadania będą służyły działalności urzędu obsługującego Gminę i działalności poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy wskazanych we wniosku. Pre-współczynnik ustalony dla urzędu obsługującego Gminę A wynosi 8%. Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi będzie wykorzystywać w stopniu marginalnym efekty realizowanego zadania zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności zwolnionych z VAT. Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i zwolnionych. Proporcja obliczona dla Urzędu zgodnie z art. 90 ust. 2-9a ustawy o VAT wynosi 99%. W tym zakresie należy wyjaśnić, iż omawiana proporcja została obliczona na podstawie danych za 2023 r.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest - pomimo że podatnikiem podatku VAT jest Państwa Gmina - wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla jego jednostek organizacyjnych, które będą wykorzystywały efekty projektu.

W sytuacji natomiast, kiedy nie będzie możliwości przyporządkowania w jakiej części efekty realizowanego projektu będą służyły działalności urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego i działalności poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu.

Przy czym, stopień wykorzystania nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej i do działalności innej niż działalność gospodarcza (jak Państwo wskazali efekty realizowanego zadania będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu w przeważającej mierze, a do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych od podatku w stopniu marginalnym) nie decyduje o stosowaniu, bądź niestosowaniu przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy do obliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji zadania pn. "..." zauważenia wymaga, że Państwa obowiązkiem w pierwszej kolejności będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te będą związane. Zatem będą Państwo mieli obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W rozpatrywanej sprawie, w związku z wykorzystywaniem nabywanych w ramach realizowanego Zadania towarów i usług do czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W celu odliczenia podatku naliczonego, winni Państwo przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów czynności - opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeżeli takie wyodrębnienie będzie możliwe, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, natomiast nie będą Państwo mieli takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Z uwagi jednak na okoliczność, iż - jak wynika z opisu sprawy - nie będzie istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków będących przedmiotem wniosku w całości do celów wykonywanej przez Państwa Gminę działalności gospodarczej, to w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w pierwszej kolejności będą Państwo zobowiązani do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W dalszym etapie - w związku z faktem, że nabywane towary i usługi związane z działalnością gospodarczą będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i do czynności zwolnionych od podatku oraz Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i zwolnionych, winni Państwo dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2 i ust. 3 oraz następne ustawy.

W związku z powyższym, od wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania pn. "...", Państwa Gmina będzie miała prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Przy czym, prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).