0113-KDIPT1-1.4012.78.2020.2.ŻR - Zwolnienie z VAT usług terapii manualnej, chiropraktyki i fizjoterapii.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług terapii manualnej, chiropraktyki i fizjoterapii - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług terapii manualnej, chiropraktyki i fizjoterapii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowego przedsiębiorstwa pod firmą A w..., przy al......./...,...,.... Zgodnie z wpisem widniejącym w Rejestrze Przedsiębiorców Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, przeważającym polem działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest produkcja mebli biurowych i sklepowych (PKD 31.01.Z). W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawca, oprócz produkcji i sprzedaży mebli specjalistycznych stanowiących produkty profilaktyki schorzeń kręgosłupa, wykonuje także działalność z zakresu działalności fizjoterapeutycznej (PKD 86.90.A) oraz działalności paramedycznej (PKD 86.90.D).

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności te pola działalności obejmują:

1. PKD 86.90.A: Podklasa ta obejmuje: indywidualną lub zespołową działalność fizjoterapeutów, prowadzoną w takich dziedzinach jak: diagnostyka fizjoterapeutyczna, fizykoterapia, hydroterapia, masaż leczniczy, terapia ruchowa, itp. Działalność ta może być prowadzona w placówkach medycznych, takich jak: przychodnie (ogólne, przyszpitalne, medycyny pracy, przy domach pomocy społecznej) specjalistyczne placówki medyczne inne niż szpitale, prywatne gabinety oraz w domu pacjenta. Działalność ta może być prowadzona także w obiektach zapewniających zakwaterowanie, ale innych niż szpitale;

2. PKD 86.90.D: Podklasa ta obejmuje: działalność paramedyczną prowadzoną w takich dziedzinach jak: irydologia, homeopatia, akupunktura, akupresura, itp. Działalność ta może być prowadzona w placówkach medycznych, takich jak: przychodnie ogólne, specjalistyczne placówki medyczne inne niż szpitale, prywatne gabinety oraz w domu pacjenta. Działalność ta może być prowadzona także w obiektach zapewniających zakwaterowanie, ale innych niż szpitale.

Wnioskodawca posiada wiele dyplomów ukończenia szkoleń z zakresu Terapii Manualnej, Chiropraktyki i Osteopatii, m.in. pod patronatem Polskiego Towarzystwa... oraz poza granicami kraju, np. Szkolenie... w.... Ostatnim osiągnięciem jest uzyskanie tytułu. Instytutu... ze.... Odbył naukę praktyczną medycyny chińskiej i koreańskiej. Ukończył szkolenie w. Stowarzyszeniu..., dlatego rękami potrafi wyczuć miejsca zaburzeń kręgosłupa, przy czym również pomocne okazuje się doświadczenie Wnioskodawcy zdobyte w zapasach i walkach wschodnich (akidjitsu i sambo) - idealne wyczucie możliwości odblokowania stawów i mięśni. Instruktor walki wręcz (dyplom... w...). Ta ogromna wiedza i doświadczenie pozwala..., na bardzo dokładne określenie przyczyny schorzenia i jej wyeliminowania. Przez lata swojej praktyki udoskonalił zdolność natychmiastowego usuwania bólu różnego pochodzenia. Rwa kulszowa, bóle głowy i brzucha, bóle zamostkowe, lumbago czy inne zespoły bólowe naczyniowo-ruchowe nie mają przed Wnioskodawcą tajemnic. Najpierw dokładnie przygląda się zdjęciom radiologicznym, jak i samej sylwetce pacjenta.

Wnioskodawca, w ramach swojego przedsiębiorstwa, świadczy usługi przeprowadzania zabiegów terapii manualnej, która jest szczególną dziedziną fizjoterapii. Zmiany w kręgosłupie i tzw. przesunięcia kręgów powodują ucisk na nerwy i rdzeń kręgowy, co zaburza stan zdrowia wyzwala silny ból i przyczynia sią do powstawania wielu chorób. Istota terapii polega na korygowaniu ułożenia kręgów stawów miedzykręgowych, co poprawia funkcjonowanie kręgosłupa i zmniejsza ucisk na nerwy i rdzeń kręgowy powodując ustąpienie lub zmniejszenie bólu. Zabieg przeprowadzany jest na specjalnym stole. Pacjent kładzie się na nim, a wykonujący terapię manualną terapeuta chiropraktyk układa pacjenta w odpowiednich pozycjach. Pozycje te umożliwiają terapeucie wykonanie precyzyjnego, bezbolesnego pchnięcia odblokowującego zablokowany segment kręgosłupa lub stawu. Używane podczas zabiegu siły są niewielkie, a odblokowanie odbywa się dzięki zastosowaniu odpowiedniej techniki. Większość pacjentów bardzo dobrze reaguje na zabiegi manualne Wielu z nich już po pierwszej wizycie zauważa zadawalającą poprawę lub ustąpienie dolegliwości. Kolejne zabiegi służą wówczas utrwaleniu uzyskanych efektów.

Przeprowadzane przez Wnioskodawcę zabiegi manualne przeprowadzone na kręgosłupie to podstawowa metoda chiropraktyki mająca na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania układu nerwowego. Ważnym elementem przed przystąpieniem do zabiegu terapii manualnej przez terapeutę jest wykonanie masażu docelowego, który zdejmuje kompresję z infrastruktury pourazowej. Techniką stosowaną przez chiropraktyków są zabiegi manualne polegające na "nastawianiu" przemieszczonych kręgów i stawów oraz ich odblokowaniu. Polega to na wykonaniu pchnięcia z dużą szybkością i małym zakresem, które trwa około 1/10 sekundy. Przy zabiegu używa się niewielkiej, ściśle kontrolowanej siły, aby rozciągnąć staw ponad zwykły zakres ruchu. Zabieg jest bezbolesny i zwykle towarzyszy mu słyszalne trzaśnięcie lub puknięcie, wynikające z uwolnienia niewielkich pęcherzyków gazu powstałych w mazi stawowej na skutek ograniczonej ruchomości stawu. Właściwe nastawienie powoduje natychmiastową poprawę funkcji stawu, zwiększony zakres ruchu, złagodzenie bólu i odprężenie w danym miejscu oraz uwolnienie korzeni nerwowych i obrzęku. Osteopatia wisceralna (osteopatia trzewna, osteopatia narządów wewnętrznych) stanowi jeden z trzech głównych kierunków osteopatii, obok osteopatii parietalnej/strukturalnej (narządu ruchu m.in. kości, stawy mięśnie) oraz osteopatii czaszkowo-krzyżowej. Osteopatia wisceralna to postępowanie lecznicze, którego celem jest przywrócenie prawidłowego napięcia, elastyczności i ruchomości narządów wewnętrznych. Podczas pierwszej wizyty chiropraktyk poznaje historię choroby oraz aktualne dolegliwości, przeprowadza standardowe badania (m.in. pacjent powinien prześwietlić promieniami rentgena kręgosłup w pozycji stojącej), obserwuje, w jaki sposób pacjent chodzi, pochyla się i siada, opuszkami placów bada kręgosłup, aby stwierdzić, czy nie ma zaburzeń mięśniowych lub zwichnięć i zaburzeń więzadłowych.

Wnioskodawca nie jest fizjoterapeutą w rozumieniu z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty i nie jest wpisany do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów prowadzonego przez Krajową Izbę Fizjoterapeutów. Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru podmiotów leczniczych wykonujących działalność leczniczą.

Świadczone przez Wnioskodawcę, w ramach jego przedsiębiorstwa, usługi terapii manualnej są świadczone osobiście przez Wnioskodawcę, jak również przez pracowników Wnioskodawcy (współpracowników), z których część jest fizjoterapeutą w rozumieniu z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty i są wpisani do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów prowadzonego przez Krajową Izbę Fizjoterapeutów.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Za świadczone usługi (opisane powyżej) terapii manualnej, chiropraktyki i fizjoterapii Wnioskodawca wystawia faktury/paragony, a do kwoty wynagrodzenia dolicza podatek od towarów i usług w stawce 23%.

Wnioskodawca nabrał jednak wątpliwości czy jego postępowanie w tym zakresie jest prawidłowe i czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi terapii manualnej, chiropraktyki i fizjoterapii nie powinny podlegać przedmiotowemu zwolnieniu spod podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że świadczone przez Wnioskodawcę, jak również przez pracowników (współpracowników) Wnioskodawcy usługi będące przedmiotem wniosku, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane. Celem tych usług jest niwelowanie oraz zmniejszanie bólu mięśniowo-stawowego, by poprawić jakość życia i w tym też przejawia się profilaktyka oraz usługi służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Usługi terapii manualnej, chiropraktyki i fizjoterapii są świadczone przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca, co zostało szeroko opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, posiada ukończone kursy i dyplomy uprawniające go do wykonywania zawodu osteopaty i chiropraktyka. Osteopatia jest zawodem medycznym, w ramach którego wykonuje się leczenie osteopatyczne u pacjentów z dysfunkcją somatyczną sklasyfikowaną jako jednostka chorobowa w Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych ICD-10 pod nr M99. Osteopata stosuje metody diagnostyki strukturalnej, funkcjonalnej, obrazowej oraz prowadzi leczenie osteopatyczne, stosując zabiegi terapeutyczne sklasyfikowane w Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych ICD-9 nr. 93.6. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny jest to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. W tym stanie faktycznym Wnioskodawca z całą pewnością świadczy usługi terapii manualnej, chiropraktyki i fizjoterapii w ramach wykonywania zawodu medycznego, jako że Wnioskodawca jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Usługi terapii manualnej, chiropraktyki i fizjoterapii świadczone są ponadto przez pracownika i współpracowników Wnioskodawcy w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, z których jeden pracownik jest fizjoterapeutą w rozumieniu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty wpisanym na listę fizjoterapeutów. Dwie pozostałe osoby, współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umowy zlecenia i współpracy gospodarczej, są osobami z wykształceniem technik masażu, wykonującymi usługi masażu leczniczego na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408, z późn. zm.) Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 29 marca 1999 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 30, poz. 300), Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 21 stycznia 2005 r. w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach: asystentka stomatologiczna, dietetyk, higienistka stomatologiczna, opiekunka dziecięca, ortoptystka, protetyk słuchu, ratownik medyczny, technik dentystyczny, technik elektroniki medycznej, technik elektroradiolog, technik farmaceutyczny, technik masażysta, technik ortopeda i terapeuta zajęciowy (Dz. U. Nr 26, poz. 217), Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 czerwca 2005 r. w sprawie wymagań, jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 213, poz. 1568).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym usługi świadczone przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy polegające na świadczeniu usług terapii manualnej, chiropraktyki i fizjoterapii korzystają z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja dostawy zawarta jest z kolei w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Jak wynika z powyższej definicji, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe oznacza, iż obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ustawy o VAT, powstaje w momencie dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi tylko i wyłącznie w przypadku, jeżeli dokonującym dostawy jest podmiot będący podatnikiem podatku VAT, stosownie do definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT.

Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy jest czynnym podatnikiem podatku VAT, które wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą wobec czego jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, wykonywane przez niego czynności, opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Ostatecznie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b-c dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienia spod opodatkowania podatkiem VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT, mają charakter zwolnień przedmiotowo-podmiotowych, czyli są zdefiniowane zarówno przez rodzaj usługi, jak i podmiot tę usługę wykonujący. Obydwie podstawowe w tej mierze regulacje art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT przewidują więc, że zwolnienie na jej podstawie może być zastosowane, jeżeli łącznie zostaną spełnione określone w nim przesłanki dotyczące charakteru i celu usługi oraz statusu świadczącego. Przy czym warto podkreślić, że co do zakresu przedmiotowego samej usługi, która może podlegać zwolnieniu, ustawodawca wprowadził pewne istotne rozróżnienie między obydwoma przepisami. W przypadku zwolnienia, o którym mowa w pkt 18 (usługi wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej), zakres zwolnienia obejmuje także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z samymi usługami medycznymi - w przypadku określonym w pkt 19 zwolnienie nie obejmuje owych usług i dostaw towarów pomocniczych związanych z usługami medycznymi.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, wprowadza przedmiotowe i podmiotowe przesłanki, które muszą być spełnione, aby można było zastosować przewidziane w tej regulacji zwolnienie spod opodatkowania:

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego. W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 Lu.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter dAmbrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez TSUE "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40). Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01. Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że " (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi". Wyrażenie "opieka medyczna" dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-252/08 CopyGene A/S, "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Opieka medyczna jest to zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie danego stanu zdrowia. Stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". "Ratować" to starać się ocalić, zachować coś, natomiast "ratownictwo" jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Według definicji WHO, rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym. W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się: kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitacje chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Usługi w zakresie opieki medycznej nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Jak się wydaje, zasadne w tej mierze jest również oparcie się na ustawie z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, która, co prawda, nie posługuje się pojęciem "opieki medycznej", ale sformułowaniami - "działalność lecznicza" i "świadczenie zdrowotne". Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w tym także za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, przez pojęcie świadczenie zdrowotne należy rozumie działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach jego przedsiębiorstwa polegające na świadczeniu usług terapii manualnej, chiropraktyki i fizjoterapii korzystają z przedmiotowego zwolnienia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Usługi te, co zostało przez Wnioskodawcę przedstawione w opisie stanu fatycznego, mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia. Przeprowadzane przez Wnioskodawcę zabiegi manualne przeprowadzone na kręgosłupie to podstawowa metoda chiropraktyki mająca na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania układu nerwowego. Przeprowadzana przez Wnioskodawcę osteopatia wisceralna to postępowanie lecznicze, którego celem jest przywrócenie prawidłowego napięcia, elastyczności i ruchomości narządów wewnętrznych.

Jednocześnie usług te są realizowane przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zawodów medycznych. Stosownie bowiem do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przepis ten wskazuje więc, że osobą wykonującą zawód medyczny jest zarówno osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych, jak i osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W ocenie Wnioskodawcy, bezsprzecznym jest, że wykonywanego w ramach jego przedsiębiorstwa usługi terapii manualnej, chiropraktyki i fizjoterapii są realizowane przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zawodów medycznych. Jak zostało to wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego usługi te są realizowane przede wszystkim przez osoby będące fizjoterapeutami, w rozumieniu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również aktualna (od dnia 1 lipca 2010 r.) klasyfikacja określona w Rozporządzeniu MPiPS z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2010 r. Nr 82, poz. 537). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 228 - "Inni specjaliści ochrony zdrowia" kod zawodu 228301 - fizjoterapeuta. Wszystkie usługi rehabilitacyjne wykonywane przez fizjoterapeutów służą profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów.

Ponadto usługi te są świadczone również przez samego Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie jest co prawda fizjoterapeutą, w rozumieniu z dnia 25 września 20I5 r. o zawodzie fizjoterapeuty i nie jest wpisany do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów prowadzonego przez Krajową Izbę Fizjoterapeutów. Posiada on jednak fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Wnioskodawca posiada wiele dyplomów ukończenia szkoleń z zakresu Terapii..., m.in. pod patronatem Polskiego Towarzystwa... oraz poza granicami kraju, np. u profesora... z.... Ukończył Szkolenie... w.... Ostatnim osiągnięciem jest uzyskanie tytułu. Instytutu... ze.... Odbył naukę praktyczną medycyny chińskiej i koreańskiej. Ukończył szkolenie w. Stowarzyszeniu..., dlatego rękami potrafi wyczuć miejsca zaburzeń kręgosłupa, przy czym również pomocne okazuje się jego doświadczenie zdobyte w zapasach i walkach wschodnich (akidjitsu i sambo) - idealne wyczucie możliwości odblokowania stawów i mięśni. Instruktor walki wręcz (dyplom AWF w...).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, świadczonego w ramach jego przedsiębiorstwa usługi polegające na świadczeniu usług terapii manualnej, chiropraktyki i fizjoterapii korzystają z przedmiotowego zwolnienia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Usługi te są bowiem usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, bowiem są świadczone przez zatrudnianych (bądź współpracujących) fizjoterapeutów oraz samego Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą - zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Zatem jednym z warunków, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższy należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez Trybunał "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania".

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin "profilaktyka" oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin "zachowywanie" rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". "Ratować" to starać się ocalić, zachować coś, natomiast "ratownictwo" jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. "Poprawa" to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowego przedsiębiorstwa pod firmą A. W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawca, oprócz produkcji i sprzedaży mebli specjalistycznych stanowiących produkty profilaktyki schorzeń kręgosłupa, wykonuje także działalność z zakresu działalności fizjoterapeutycznej (PKD 86.90.A) oraz działalności paramedycznej (PKD 86.90.D). Świadczone usługi terapii manualnej są świadczone osobiście przez Wnioskodawcę, jak również przez pracowników Wnioskodawcy (współpracowników). Usługi będące przedmiotem wniosku, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane. Celem tych usług jest niwelowanie oraz zmniejszanie bólu mięśniowo-stawowego, by poprawić jakość życia i w tym też przejawia się profilaktyka oraz usługi służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze to, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeśli świadczone przez Wnioskodawcę, jak również przez pracowników (współpracowników) Wnioskodawcy usługi będące przedmiotem wniosku, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to została spełniona przedmiotowa przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Drugą przesłanką, która musi być spełniona aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych, jest świadczenie ich przez określony krąg podmiotów.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że "zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie". Wyjaśnił również: "W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe" (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku - zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa we wniosku, należy wskazać, że od dnia 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2019 r. poz. 952), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Natomiast potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód technika masażysty (325402) został ujęty w grupie 325 - Inny średni personel do spraw zdrowia, a następnie 3254 - Technicy fizjoterapii i masażyści.

Ponadto zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r. poz. 184, z późn. zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

Zatem technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W analizowanej sprawie należy również wskazać na rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Ww. rozporządzenie zawiera załącznik, który przedstawia strukturę klasyfikacji zawodów i specjalności, gdzie w poz. 321 - Technicy medyczni i farmaceutyczni wymieniono chiropraktyka (323004) oraz osteopatę (323010).

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że usługi terapii manualnej, chiropraktyki i fizjoterapii są świadczone przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca posiada ukończone kursy i dyplomy uprawniające go do wykonywania zawodu osteopaty i chiropraktyka. Osteopatia jest zawodem medycznym w ramach, którego wykonuje się leczenie osteopatyczne u pacjentów z dysfunkcją somatyczną sklasyfikowaną jako jednostka chorobowa w Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych ICD-10 pod nr. M99. Osteopata stosuje metody diagnostyki strukturalnej, funkcjonalnej, obrazowej oraz prowadzi leczenie osteopatyczne, stosując zabiegi terapeutyczne sklasyfikowane w Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych ICD-9 nr. 93.6. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej: osoba wykonująca zawód medyczny jest to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. W tym stanie faktycznym - jak wskazał Wnioskodawca - z całą pewnością świadczy usługi terapii manualnej, chiropraktyki i fizjoterapii w ramach wykonywania zawodu medycznego, jako że jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Usługi terapii manualnej, chiropraktyki i fizjoterapii świadczone są ponadto przez pracownika i współpracowników Wnioskodawcy w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, z których jeden pracownik jest fizjoterapeutą w rozumieniu ustawy o zawodzie fizjoterapeuty wpisanym na listę fizjoterapeutów. Dwie pozostałe osoby, są osobami z wykształceniem technik masażu, wykonującymi usługi masażu leczniczego na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w publicznych zakładach opieki zdrowotnej, Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach: asystentka stomatologiczna, dietetyk, higienistka stomatologiczna, opiekunka dziecięca, ortoptystka, protetyk słuchu, ratownik medyczny, technik dentystyczny, technik elektroniki medycznej, technik elektroradiolog, technik farmaceutyczny, technik masażysta, technik ortopeda i terapeuta zajęciowy, Rozporządzenia w sprawie wymagań, jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej.

Zatem mając na uwadze wskazane okoliczności oraz ww. przepisy należy stwierdzić, że zarówno w przypadku Wnioskodawcy, jak również pracowników (współpracowników) Wnioskodawcy, spełniona została przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Reasumując, należy wskazać, że skoro usług terapii manualnej, chiropraktyki i fizjoterapii, które Wnioskodawca, jak również pracownicy i współpracownicy Wnioskodawcy, świadczą w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i jeśli usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jako element stanu faktycznego przyjęto wskazaną przez Wnioskodawcę okoliczność, że usługi terapii manualnej, chiropraktyki i fizjoterapii są świadczone zarówno przez Wnioskodawcę jak i pracowników (współpracowników) Wnioskodawcy w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.