0113-KDIPT1-1.4012.758.2019.5.ŻR - Opodatkowanie podatkiem VAT dotacji celowej otrzymanej na zakup środka trwałego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2019 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2019 r. (data wpływu 19 grudnia 2019 r.) oraz z dnia 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* nieuwzględniania w deklaracji VAT dotacji celowej otrzymanej na zakup środka trwałego - jest prawidłowe,

* uwzględnienia w deklaracji VAT dotacji oświatowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

* podatku dochodowego od osób prawnych,

* podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania w deklaracji VAT dotacji celowej otrzymanej na zakup środka trwałego oraz uwzględnienia w deklaracji VAT dotacji oświatowej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 listopada 2019 r. (data wpływu 19 grudnia 2019 r.) oraz z dnia 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego oraz o wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawie Wnioskodawcy.

Żadne zdarzenie z art. 19 ust. 1a u.p.d.o.p. nie miało miejsca w spółce.

Stan Faktyczny sprawy: Spółka z o.o. prowadząca działalność od 03.01.2007 jest małym podatnikiem na rok 2019, zgodnie z art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. i zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka uzyskuje przychody z działalności: opodatkowanej (sala zabaw, najem sal na godziny), działalności zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 pkt 26 ustawy o VAT (Wnioskodawca prowadzi przedszkole, szkołę i żłobek). Wnioskodawca pobiera opłaty za czesne, wyżywienie i zajęcia dodatkowe stawka zw - otrzymuje dotację oświatową z Urzędu Gminy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. (dotacja jest przyznawana ze względu na ilość dzieci w przedszkolu i otrzymuje ją na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem placówki np. wynagrodzenia nauczycieli) - Wnioskodawca otrzymuje dotację z Gminy na książki dla dzieci (książki, które są w podstawie programowej) - w roku 2019 Wnioskodawca otrzymał dotację celową od Wojewody... na zakup środka trwałego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 stycznia 2020 r. wskazano, iż Spółka uwzględnia w deklaracji VAT-7K w poz. 10 otrzymane dotacje oświatowe zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Na pytanie organu "Czy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?" Wnioskodawca wskazał "... jest czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym się kwartalnie.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży:

* opodatkowanej stawką 23% (sprzedaż dotycząca biletów wejścia na salę zabaw oraz najem sal na godziny),

* sprzedaży zwolnionej stawka zw - na podst. art. 43 ust. 1 pkt 24 pkt 26 ustawy o VAT (Wnioskodawca prowadzi przedszkole szkole i żłobek). Wnioskodawca pobiera opłaty za czesne, wyżywienie i zajęcia dodatkowe związane z pobytem dziecka."

Następnie na pytanie "Jaki środek trwały został zakupiony przez Wnioskodawcę z otrzymanej dotacji celowej?" Wnioskodawca odpowiedział "W roku 2019 Wnioskodawca otrzymał dotację celową od Wojewody... na zakup środka trwałego. Zakupiona została tablica interaktywna za kwotę 17.000,00 zł z czego 3.000,00 zł pokryte zostało przez... (reszta 14.000,00 zł pokryte z dotacji celowej)."

Na pytanie "Do jakich czynności służy Wnioskodawcy nabyty środek trwały?" Zainteresowany wskazał "Tablica interaktywna wykorzystywana przez Wnioskodawcę jest do działalności zwolnionej, tzn. działa jako duży ekran dotykowy podczas prowadzenia zajęć w szkole." Na pytanie "Czy dotacja celowa otrzymana przez Wnioskodawcę od Wojewody.... ma/będzie miała charakter wyłącznie inwestycyjny, tj. przeznaczone jest/będzie wyłącznie na sfinansowanie zakupu środka trwałego?" Wnioskodawca wskazał "Dotacja celowa otrzymana od Wojewody.... w całości została przeznaczona przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów zakupu tablicy interaktywnej."

W dalszej kolejności na pytanie "Jakie konkretnie wydatki Wnioskodawca pokrywa/pokryje z otrzymanej dotacji oświatowej?" Zainteresowany wskazał "W przypadku firmy Wnioskodawcy otrzymane dotacje:

* w 90% przeznaczane są na wynagrodzenia pracowników oraz na narzuty na wynagrodzenia (Nauczycieli i pracowników pozostałych),

* zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

* książki i inne zbiory biblioteczne,

* środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach i placówkach,

* sprzęt sportowy i rekreacyjny,

* meble,

* wynagrodzenie nauczycieli prowadzących dodatkowe zajęcia zgodnie z zawartą umową współpracy."

Na pytanie organu "Na jakie cele przeznaczona jest dotacja oświatowa (np. bieżące utrzymanie placówek, inne)?" Wnioskodawca wskazał "Zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty, dotacje dla niepublicznych placówek są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Zatem ustawa z góry określa, na jakie cele Wnioskodawca może wydać środki z otrzymanej dotacji (przy czym nadmienia iż dotacje uzyskane na uczniów niepełnosprawnych muszą być rozliczone szczególnie, tzn. tylko na ten cel). Kwota przyznanych dotacji wyliczana jest przez Urząd Gminy po ustaleniu odpowiednich współczynników i wag niepełnosprawności-co wiąże się z tym, iż dotacja jest inna na dziecko pełnosprawne a inna na dziecko niepełnosprawne (rozdział 7 ustawy o systemie oświaty.) Dotacja finansuje koszty bieżące utrzymania placówki.

Zgodnie z ustawą z dotacji mogą być sfinansowane koszty:

* zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

d. meble, e. pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Przywołana regulacja wprost zatem wskazuje, że dotację można przeznaczyć na wydatki bieżące, przez które rozumiemy każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, za wyjątkiem wydatków wyraźnie wskazanych w tym przepisie, czyli:

* wydatków na inwestycje i wydatki inwestycyjne,

* wydatków na zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

W związku z powyższym dotacja oświatowa przeznaczona jest przez Wnioskodawcę na sfinansowanie bieżących potrzeb związanych z utrzymaniem placówki zgodnie z możliwościami, jakie daje ustawa."

Następnie na pytanie "Czy otrzymana dotacja oświatowa stanowi/stanowić będzie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi? Jeśli tak, to należy wskazać, jakie?" Wnioskodawca wskazał "Zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty, dotacje dla niepublicznych placówek są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Spółka nie uważa otrzymanej dotacji oświatowej jako wynagrodzenie."

Na pytanie "Czy ww. dotacja oświatowa jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi i ma na celu sfinansowanie ceny sprzedaży?" Zainteresowany wskazał "Dotacja podmiotowa (oświatowa) przyznawana jest na pokrycie bieżących potrzeb jednostki. Spółka uważa, iż w pewnym stopniu jest to dopłata do usługi, ponieważ gdyby nie przyznana dotacja to czesne Wnioskodawcy za usługi edukacyjne byłyby wyższe."

W dalszej kolejności na pytanie "Czy w przypadku niezrealizowania zadań, na które Wnioskodawca otrzymuje ww. dotacje, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?" Wnioskodawca odpowiedział "Dotacja oświatowa przyznawana jest na określony cel, jak Wnioskodawca pisał powyżej. Jeżeli rozliczając się, Wnioskodawca nie wykaże odpowiednich kosztów, to dotacja jest zwracana.

Od roku 2009 obowiązują przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Dotacje podmiotowe, którymi są dotacje dla niepublicznych placówek oświatowych, przewidziane są w art. 131 tej ustawy. Natomiast art. 251 stanowi o obowiązku zwrotu dotacji, niewykorzystanych w terminie. Ustęp 1 tego artykułu mówi, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Zatem zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o finansach publicznych, dotacje podmiotowe dla niepublicznych placówek oświatowych należy wykorzystać do końca roku budżetowego, w którym zostały udzielone.

Dotacja celowa - w przypadku niezrealizowania zadania zakupu tablicy musi być zwrócona."

W dalszej kolejności na pytanie "Czy Wnioskodawca zobowiązany jest/będzie do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?" Wnioskodawca wskazał "Dotacja oświatowa - Spółka zobowiązana jest do rozliczenia się z otrzymanych kwot dotacji zawsze do 10 dnia roku za rok poprzedni, poprzez złożenie odpowiedniego sprawozdania, w którym wykazuje odpowiednie koszty zgodnie z wykazem powyżej, które pokrywa z otrzymanej dotacji. Powyższe rozliczenie składane jest w urzędzie Gminy.

Dotacja celowa - Firma zobowiązana jest do rozliczenia, które musi zostać sporządzone na odpowiednim wzorze do 10.01.2020 i złożone do Urzędu Wojewody...."

Na pytanie "Czy ww. dotacje mogą być wykorzystane przez Wnioskodawcę według własnej woli na tzw. ogólną działalność czy na konkretne cele, z których realizacją są one związane?" Zainteresowany odpowiedział "Dotacja oświatowa - jest to tzw. dotacja podmiotowa (Zasady dotyczące udzielania dotacji zapisane są w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: ustawa o finansach publicznych) w rozdziale dotyczącym przeznaczenia wydatków budżetu państwa) przeznaczane są na konkretne cele wskazane w ustawie o systemie oświaty, tzn. na bieżące funkcjonowanie placówki (z zakresu tych określonych kosztów według własnej woli Wnioskodawca wybiera koszty, które finansuje z dotacji ale z uwzględnieniem charakteru wydatków o których mówi ustawa).

Dotacja celowa - dotacja przyznana jest na konkretny cel - zakup tablicy interaktywnej."

Następnie na pytanie "W przypadku wskazania, że ww. dotacje mogą być wykorzystane na konkretne cele, to należy wskazać te cele." Zainteresowany wskazał "Dotacja oświatowa - zgodnie z ustawą - z dotacji mogą być sfinansowane koszty:

* zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

d. meble, e. pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Przywołana regulacja wprost zatem wskazuje, że dotację można przeznaczyć na wydatki bieżące, przez które rozumiemy każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, za wyjątkiem wydatków wyraźnie wskazanych w tym przepisie, czyli:

* wydatków na inwestycje i wydatki inwestycyjne,

* wydatków na zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

Dotacja celowa-przyznana na zakup środka trwałego."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wyżej wymienione dotacje Wnioskodawca wykazuje w deklaracji VAT w poz. 10 (wersja 19)?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), dotację oświatową zgodnie z art. 29a. I ustawy o VAT, Wnioskodawca uwzględnia w deklaracji VAT-7K w poz. 10. Nie uwzględniamy natomiast dotacji do środków trwałych (np. dotacja na tablicę interaktywną, gdyż, zdaniem Spółki, nie spełnia ona wymogów, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

Dotacje z urzędu Gminy wykazujemy na deklaracji VAT 7 (dotacja wyliczana na ucznia + dotacja na książki). W deklaracji nie ujmujemy dotacji na środki trwałe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w zakresie nieuwzględniania w deklaracji VAT dotacji celowej otrzymanej na zakup środka trwałego,

* nieprawidłowe - w zakresie uwzględnienia w deklaracji VAT dotacji oświatowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy wskazać zatem, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja "uzupełnia" podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (wg właściwej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku).

Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za "korelat" świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

Dla określenia, czy dane dotacje są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dotację, subwencję lub inną dopłat o podobnym charakterze, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca w roku 2019 otrzymał dotację celową na zakup środka trwałego. Tablica interaktywna wykorzystywana przez Wnioskodawcę jest do działalności zwolnionej, tzn. działa jako duży ekran dotykowy podczas prowadzenia zajęć w szkole. Dotacja celowa w całości została przeznaczona przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów zakupu tablicy interaktywnej. W przypadku niezrealizowania zadania zakupu tablicy dotacja musi być zwrócona. Dotacja przyznana jest na konkretny cel - zakup tablicy interaktywnej.

Jak wskazano powyżej, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie, dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę - jak wynika z treści wniosku - nie jest przyznawana jako dopłata do ceny świadczonych usług, a przeznaczona jest na dofinansowanie zakupu tablicy interaktywnej. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym (kosztowym), a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Zatem ww. dotacja celowa otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do obowiązku wykazywania w deklaracji VAT-7K w poz. 10 otrzymanej dotacji celowej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stosowanie do art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Jednocześnie w myśl do art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Realizując powyższą delegację ustawową, Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie z dnia 25 października 2019 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 2104), w którym określił wzory deklaracji wraz z objaśnieniami dotyczącymi sposobu ich wypełnienia.

Wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy stanowi załącznik nr 2 do rozporządzenia. Natomiast objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K) stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Ze wzoru deklaracji VAT-7K, wynika, że w części C "Rozliczenie podatku należnego" w poz. 10 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 lub art. 82 ustawy.

Jak wyżej wskazano, dotacja celowa otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji dotacji celowej Wnioskodawca nie powinien wykazywać w deklaracji VAT7K w poz. 10.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika również, iż Wnioskodawca otrzymuje dotację oświatową z Urzędu Gminy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. (dotacja jest przyznawana ze względu na ilość dzieci w przedszkolu i otrzymuje ją na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem placówki np. wynagrodzenia nauczycieli).

W przypadku firmy Wnioskodawcy otrzymane dotacje:

* w 90% przeznaczane są na wynagrodzenia pracowników oraz na narzuty na wynagrodzenia (nauczycieli i pracowników pozostałych),

* zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

* książki i inne zbiory biblioteczne,

* środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach i placówkach,

* sprzęt sportowy i rekreacyjny,

* meble,

* wynagrodzenie nauczycieli prowadzących dodatkowe zajęcia zgodnie z zawartą umowa współpracy.

Kwota przyznanych dotacji wyliczana jest przez Urząd Gminy po ustaleniu odpowiednich współczynników i wag niepełnosprawności - co wiąże się z tym, iż dotacja jest inna na dziecko pełnosprawne, a inna na dziecko niepełnosprawne (rozdział 7 ustawy o systemie oświaty.) Dotacja finansuje koszty bieżące utrzymania placówki. Dotacja podmiotowa (oświatowa) przyznawana jest na pokrycie bieżących potrzeb jednostki. Spółka uważa, iż w pewnym stopniu jest to dopłata do usługi, ponieważ gdyby nie przyznana dotacja to czesne za usługi edukacyjne byłyby wyższe.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 17) dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

aa) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej w publicznym lub niepublicznym przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej publiczne lub niepubliczne przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego - w wysokości nieprzekraczającej odpowiednio kwot określonych w lit. a,

Natomiast przez wydatki bieżące, o których mowa w ust. 1 pkt 1, należy rozumieć wydatki bieżące, o których mowa w art. 236 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (art. 35 ust. 2 o finansowaniu zadań oświatowych).

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja oświatowa w części, w jakiej zostanie przeznaczona wyłącznie na finansowanie wydatków i kosztów bieżących, a więc bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem placówki nie spełnia przesłanki dotacji wynikających z art. 29a ust. 1 ustawy, a co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dotacja oświatowa, którą uzyskuje Wnioskodawca, nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, że nie jest to dopłata do ceny usług, ale jest to dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów działalności Zainteresowanego, co w konsekwencji powoduje, że dotacja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzyskana przez Wnioskodawcę dotacja oświatowa w części, w jakiej zostaje przeznaczona wyłącznie na finansowanie wydatków i kosztów bieżących nie ma związku ze sprzedażą i nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usług świadczonych przez Zainteresowanego, lecz jest przeznaczona na sfinansowanie kosztów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W związku z tym, w opisanej sytuacji - w części, w jakiej dotacja zostaje przeznaczona na finansowanie wydatków i kosztów bieżących - mamy do czynienia z dotacją nie mającą wpływu na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako czynności niewymienione w art. 5 ust. 1 ustawy. Zatem dotacji oświatowej otrzymanej przez Wnioskodawcę w części w jakiej zostaje przeznaczona wyłącznie na finansowanie wydatków i kosztów bieżących nie należy wykazywać w deklaracji VAT7K w poz. 10.

Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja w odniesieniu do otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji oświatowej w części, która - jak wskazał Wnioskodawca - stanowi dopłatę do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, bowiem gdyby nie przyznana dotacja, to czesne za świadczone usługi edukacyjne byłby wyższe.

Zatem przekazywana Wnioskodawcy dotacja oświatowa w części, w jakiej stanowi dopłatę do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi powinna być uznana za środki (dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze) otrzymane od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Tym samym spełnia ona przesłanki wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, a co za tym idzie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, iż dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką odpowiednią dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Natomiast - jak wynika z treści wniosku - Wnioskodawca prowadzi działalność zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 pkt 26 ustawy o VAT (Wnioskodawca prowadzi przedszkole szkołę i żłobek). Zatem dotację oświatową w części, w jakiej stanowi dopłatę do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, Wnioskodawca winien wykazać w deklaracji VAT-7K w poz. 10.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieuwzględniania w deklaracji VAT dotacji celowej otrzymanej na zakup środka trwałego należało uznać za prawidłowe. Natomiast w części dotyczącej uwzględnienia w deklaracji VAT dotacji oświatowej stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając niniejsze rozstrzygnięcie, Organ jako element stanu faktycznego przyjął wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności, że dotacja oświatowa finansuje koszty bieżącego utrzymania placówki oraz iż w pewnym stopniu jest to dopłata do usługi, ponieważ gdyby nie przyznana dotacja to czesne za usługi edukacyjne byłoby wyższe. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca sformułował nowe pytanie "Czy wyżej wymienione dotacje wpływają na limit małego podatnika dla celów VAT" i wskazał m.in. art. 2 pkt 25a ustawy, jako przepis, w zakresie którego oczekuje wydania interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym należy wskazać, że ze względu na fakt, iż ww. pytanie nie zostało przedstawione w pierwotnym wniosku, a dopiero na etapie jego uzupełnienia oraz to, że przedstawione okoliczności sprawy, jak również brak własnego stanowiska w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego, będącego wprost odpowiedzią na ww. pytanie, nie pozwalają na zajęcie przez Organ stanowiska, tj. rozstrzygnięcie kwestii objętej zakresem nowo postawionego pytania, kwestia ta nie może być przedmiotem niniejszej interpretacji.

Wnioskodawca ma możliwość wystąpienia z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w trybie uregulowanym w Rozdziale 1a Działu II ustawy - Ordynacja podatkowa.

Ponadto należy wskazać, iż wniosek ORD-IN z dnia 22 listopada 2019 r. w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy trzech zdarzeń, od których należna jest opłata w wysokości 120 zł, natomiast w podatku od towarów i usług dotyczy dwóch zdarzeń, tj. nieuwzględniania w deklaracji VAT dotacji celowej oraz uwzględnienia w deklaracji VAT dotacji oświatowej, od których należna jest opłata w wysokości 80 zł. Wnioskodawca w dniu 22 listopada 2019 r. dokonał opłaty od wniosku w kwocie 160 zł. W dniu 21 stycznia 2020 r. Wnioskodawca dokonał kolejnej wpłaty w wysokości 140 zł. W związku z powyższym nienależna kwota w wysokości 100 zł podlega zwrotowi na podstawie art. 14f § 2b Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.