0113-KDIPT1-1.4012.730.2018.2.MGO - Zwolnienie z VAT dostawy lokali mieszkalnych wydzielonych z budynku handlowo-usługowo-biurowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowanie stawki 8% przy sprzedaży mieszkania - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowanie stawki 8% przy sprzedaży mieszkania.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowanie pytania i własne stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

W październiku 2011 firma... s.c. zakupiła budynek handlowo-usługowo-biurowy, od całości zakupu Wnioskodawca odliczył VAT stawka 23% (Wnioskodawca otrzymał zwrot na rachunek bankowy).

W roku 2017 Wnioskodawca przekształcił część budynku na lokale mieszkalne z zamiarem sprzedaży wydzielonych mieszkań. Wartość remontu-modernizacji nie przekroczyła 30% wartości zakupionego budynku, nie wystąpiła również nadbudowa czy rozbudowa budynku.

Wyodrębnione lokale mieszkalne z części budynku nie były zasiedlone po remoncie w 2017 r., zostaną nadane im nowe księgi wieczyste.

We wniosku z dnia 19 września 2018 r. Wnioskodawca postawił pytanie: Czy przy sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych spełniających warunki budownictwa mieszkaniowego PKOB11 - Wnioskodawca powinien zastosować zwolnienie dotyczące art. 43 ust. 1 pkt 10, oraz dokonać korekty 10-letniej, lub zasadnym jest zastosowanie stawki 8%?

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 listopada 2018 r. Wnioskodawca wskazał: Pytanie czy przy sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych spełniających warunki budownictwa mieszkaniowego PKOB11 - Wnioskodawca powinien zastosować stawkę 8%?

Lokale zostały wyodrębnione jako nowe i otrzymają nowe księgi wieczyste, zdaniem Wnioskodawcy, nie dotyczy również tych lokali pierwsze zasiedlenie, (podpow. def. pierwszego zasiedlenia: wyrok NSA 14 maja 2014 I FSK 382/14), ponieważ zostały wyodrębnione nowe środki trwałe.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE miał rozstrzygnąć spór o polską definicję zawartą w ustawie o VAT. I rozstrzygnął, ale zasiał kolejną wątpliwość.

Okazało się, że przy ocenie, czy ulepszenie budynku spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, nie wystarczy policzyć, czy wydatki na ten cel przekraczały 30% wartości początkowej budynku lub budowli. Przede wszystkim trzeba zbadać, czy zmiany były istotne. A to - jak mówią eksperci - nie jest ani proste, ani oczywiste. Nie rozstrzygnęły tego również pierwsze wyroki, które zapadły po wyroku unijnego Trybunału: orzeczenie WSA w Warszawie z 22 stycznia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 758/15, nieprawomocny) oraz wyrok NSA z 23 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 312/16 w sprawie, która była przedmiotem wyroku TSUE).

Ponadto:

UZUPEŁNIENIE WNIOSKU

1. Czy wnioskodawcy przy wytworzeniu nowych lokali przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? - tak.

2. Czy wystąpiło (wystąpi) do momentu sprzedaży przedmiotowych lokali - jeśli tak to kiedy - pierwsze zajęcie (używanie) nowo powstałych lokali? - lokal, który został sprzedany od momentu remontu i wydzielenia nie był zasiedlony (pozostałe lokale mieszkalne zostaną sprzedane bądź wynajęte w zależności od popytu dla osób prowadzących działalność gospodarczą lub nieprowadzących działalności gospodarczej) (podpow. def. pierwszego zasiedlenia: wyrok NSA 14 maja 2014 I FSK 382/14).

3. Czy budynek handlowo-usługowo-biurowy po nabyciu w 2011 r. był w całości wykorzystywany do działalności gospodarczą wnioskodawcy? - Tak był wykorzystywany, nie wszystkie lokale były cały czas wynajmowane z racji braku popytu.

4. Czy po ewentualnym pierwszym zajęciu (używaniu) poszczególnych lokali do dnia dostawy poszczególnych lokali przez wnioskodawcę minie okres krótszy/dłuższy niż 2 lata.W mieszkaniu sprzedanym nie wystąpiło pierwsze zajęcie, w pozostałych mieszkaniach po wynajęciu do momentu sprzedaży może minąć okres 2 letni.

5. Czy po stworzeniu nowych lokali do daty ich sprzedaży poszczególne lokale będą przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Jeśli TAK to należy wskazać daty najmu poszczególnych lokali?

(art. 41 lub 43 ust. 1, pkt 1 lub 10a) - stworzone zostało 6 lokali mieszkalnych. Jeden z nich został sprzedany zgodnie z aktem notarialnym.

Pozostałe 5 Wnioskodawca planuje wyremontować i wynajmować.

Wnioskodawca uzyskał kredyt inwestycyjny firmowy na 90 000 z... i z tych środków planuje zrealizować to zamierzenie. Planuje wynajmować urządzone mieszkania.

Daty najmu Wnioskodawca nie może wskazać, nie wie ile będzie trwał remont, przypuszczalnie 3-4 miesiące. Wnioskodawca ma nadzieję że wynajmie mieszkania niezwłocznie po zakończonym remoncie. Lub istnieje możliwość, że również zostaną sprzedane bez uprzedniego najmu.

6. Czy po ewentualnym oddaniu poszczególnych lokali w najem, dzierżawę do dnia dostawy poszczególnych lokali przez wnioskodawcę minie okres krótszy/dłuższy niż 2 lata. - to są sytuacje, które Wnioskodawcy trudno przewidzieć. Jeżeli lokale zostaną wynajęte to prawdopodobnie minie okres dłuższy niż dwa lata do momentu sprzedaży.

7. Czy poszczególne lokale są, bądź będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. - jeżeli zostaną wynajęte dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej to będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku.

8. Czy budynek i lokale mieszkalne jest zaliczony/są zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. - tak.

9. Czy powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych przekracza/nie przekracza 150 m².

Powierzchnia lokali nie przekracza 150 m²

* na 1 kondygnacji są 3 lokale: 1. pow. ok. 30 m²,

drugi ok. 30 m² - SPRZEDANY, 3 - pow. 50 m²

na 2 kondygnacji są 3 lokale bliźniacze: 1 pow. ok 30 m², 2 - ok. 30 m², 3 - ok. 50 m²

na 3 kondygnacji - lokal ok. 100 m²

I piętro mieszkalne

II piętro mieszkalne

III piętro mieszkalne wykorzystywane na najem firmie usługowej

(powiązane z pkt 8)

10. Ponadto należy przedstawić własne stanowisko do zadanego pytania, tj. części pytania odnoszącego się do obowiązku dokonania przez wnioskodawcę korekty 10 letniej.

Zdaniem Wnioskodawcy nie było zasadne zastosowanie korekty 10-cio letniej i zastosowanie stawki ZW przy sprzedaży mieszkania, którego zapytanie dotyczy, ponieważ w myśl wyżej powołanych przepisów * jeden budynek może być pierwszy raz zasiedlony nawet kilkakrotnie - po każdym istotnym ulepszeniu. W ustawie o VAT zapisany jest jedynie warunek, aby wydatki na ulepszenie przekraczały 30% wartości początkowej. Nie ma mowy o tym, że zmiana (przebudowa) ma być istotna.

Natomiast WSA w Warszawie i NSA uznały, że trzeba najpierw zbadać, czy zmiany w budynku były istotne, a dopiero w drugiej kolejności, czy przekraczały próg 30%. Polskie sądy nie rozstrzygnęły jednak tego, jakie zmiany w nieruchomości należy uznać za istotne. TSUE podał jedynie kilka ogólnych wskazówek dotyczących istotności ulepszenia. Z istotną zmianą (przebudową) będziemy mieli do czynienia np., gdy:

* w budynku zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których zostanie on przeznaczony do innych celów, tak właśnie stało się w budynku Wnioskodawcy, lokale biurowe zostały przebudowane na małe mieszkania,

* na skutek prac dokonanych w starym budynku będzie mógł on zostać przyrównany do nowego budynku. Powołując się na dyrektywę, Wnioskodawca powinien naliczyć VAT (nawet gdy wartość ulepszeń nie przekroczyła 30% (wyniosła np. 20%), ale doszło do istotnej przebudowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy zastosowanie stawki 8% przy sprzedaży mieszkania jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), w ocenie... s.c....,... zasadnym jest zastosowanie stawki 8% przy sprzedaży wyodrębnionego, nowego lokalu mieszkalnego, jako nowego środka trwałego wyodrębnionego z części budynku. Od momentu przekształcenia i przebudowania nie były zasiedlone, oraz pomimo iż wartość remontu nie przekroczyła 30% wartości nieruchomości to zmiany w budynku i jego przeznaczeniu są istotne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Niniejszą interpretację wydano w zakresie zastosowania stawki 8% przy sprzedaży mieszkania, nie rozstrzygano natomiast kwestii czy przy sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych spełniających warunki budownictwa mieszkaniowego. Wnioskodawca powinien dokonać korekty 10-letniej, na którą Wnioskodawca wskazywał w opisie sprawy przedstawionym we wniosku. Należy bowiem wskazać, że tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wskazanie czy pytanie postawione w poz. 74 wniosku ORD-IN jest pytaniem, na które Wnioskodawca oczekuje udzielenia odpowiedzi przez tut. Organ, a jeżeli nie, to wezwano Wnioskodawcę o postawienie nowego pytania w poz. 75 wniosku. Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na pytanie Organu, czy pytanie postawione w poz. 74 wniosku ORD-IN jest pytaniem, na które Wnioskodawca oczekuje udzielenia odpowiedzi, natomiast, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca postawił pytanie w poz. 75 dotyczące zastosowania stawki 8% przy sprzedaży mieszkania oraz przedstawił własne stanowisko tylko w zakresie tego pytania. Ponadto, Wnioskodawca nie wniósł dodatkowej opłaty, o co był wzywany.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy np. symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) lub Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że ustawodawca, w powołanym wyżej art. 41 ust. 12-12c, przyznał prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zaliczając jednocześnie do tego budownictwa m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.):

* budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów;

* budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Podkreślić należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W celu zastosowania prawidłowej stawki podatku, niezbędnym jest zatem określenie, jakie dany lokal spełnia funkcje - mieszkalne, czy użytkowe. W związku z powyższym, aby dostawa przez Wnioskodawcę wskazanych lokali w budynku mieszkalnym korzystała z preferencyjnej stawki podatku 8%, lokale te muszą być uznane za lokale mieszkalne.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2018 r. poz. 716, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 cyt. ustawy).

Zwrócić należy uwagę, że definicję pojęcia "mieszkania" zawiera również § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422, z późn. zm.). Zgodnie z tą definicją, przez mieszkanie należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o własności lokali, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W tym miejscu należy wskazać, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu, w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa należy wskazać, że kluczowym dla ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Jak wyżej wskazano, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli lub ich części, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w październiku 2011 zakupił budynek handlowo-usługowo-biurowy, od całości zakupu Wnioskodawca odliczył VAT stawka 23%. Na pytanie o treści "Czy budynek handlowo-usługowo-biurowy po nabyciu w 2011 r. był w całości wykorzystywany do działalności gospodarczą wnioskodawcy?" Zainteresowany podał: "Tak był wykorzystywany, nie wszystkie lokale były cały czas wynajmowane z racji braku popytu." W roku 2017 Wnioskodawca przekształcił część budynku na lokale mieszkalne z zamiarem sprzedaży wydzielonych mieszkań. Wartość remontu-modernizacji nie przekroczyła 30% wartości zakupionego budynku, nie wystąpiła również nadbudowa czy rozbudowa budynku. Stworzone zostało 6 lokali mieszkalnych. Jeden z nich został sprzedany zgodnie z aktem notarialnym. Pozostałe 5 Wnioskodawca planuje wyremontować i wynajmować lub sprzedać bez wcześniejszego najmu. Wyodrębnione lokale mieszkalne z części budynku nie były zasiedlone po remoncie w 2017 r., zostaną nadane im nowe księgi wieczyste.

Analizując okoliczności zawarte w opisie sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że nabycie przez Spółkę budynku handlowo-usługowo-biurowego, z części którego wydzielono lokale mieszkalne będące przedmiotem wniosku, nastąpiło (w październiku 2011 r.) w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, 23% stawką podatku. W świetle powyższego pierwsze zasiedlenie budynku handlowo-usługowo-biurowego miało miejsce w 2011 r. Zatem, lokale mieszkalne zostały wydzielone z części budynku, w stosunku do której doszło już do pierwszego zasiedlenia. Od pierwszego zasiedlenia budynku handlowo-usługowo-biurowego, do dostawy lokali mieszkalnych upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Wartość remontu-modernizacji nie przekroczyła 30% wartości zakupionego budynku. Budynek ten był wykorzystywany w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, sprzedaż lokali mieszkalnych wydzielonych z części budynku handlowo-usługowo-biurowego przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazać tu należy, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, strony mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy lokalu, przy spełnieniu przesłanek wskazanych w tym przepisie oraz w przepisie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W związku z tym, że dostawa przedmiotowych lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, stało się bezzasadne.

Jednocześnie przy sprzedaży lokali, dokonywanej wraz z dostawą udziału w gruncie, na którym budynek jest posadowiony, grunt dzieli byt prawny lokali w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy udziału w gruncie stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie lokali. Jeżeli sprzedaż lokali korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa udziału w gruncie, na którym budynek jest posadowiony.

Powyższe rozstrzygnięcie wynika z faktu, iż jakkolwiek w wyniku przekształcenia części budynku na lokale mieszkalne - jak wskazał Wnioskodawca - zmiany w budynku i jego przeznaczeniu są istotne, to jednak wydatki na ten cel (wyodrębnienie lokali mieszkalnych), nie przekroczyły 30% wartości zakupionego budynku.

W związku z powyższym sprzedaż lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w myśl którego, zasadnym jest zastosowanie stawki 8% sprzedaż wyodrębnionego, nowego lokalu mieszkalnego, jako nowego środka trwałego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz.Urz.UE.L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16...sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że "artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia".

TSUE wskazał, iż pojęcie "pierwszego zasiedlenia", jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. z 1977 r., L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE - należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do budynku handlowo-usługowo-biurowego, z którego wydzielono lokale mieszkalne, nastąpiło pierwsze zasiedlenie, bowiem nastąpiło jego pierwsze zajęcie i był w całości wykorzystywany przez Spółkę do działalności gospodarczej. W 2017 r. Wnioskodawca przekształcił część budynku na lokale mieszkalne z zamiarem sprzedaży wydzielonych mieszkań, zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku a dostawą lokali mieszkalnych, upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Wartość remontu-modernizacji nie przekroczyła 30% wartości zakupionego budynku, nie wystąpiła również nadbudowa czy rozbudowa budynku.

W konsekwencji powyższego, należy wskazać, że dla dostawy wskazanych lokali mieszkalnych wydzielonych z części budynku handlowo-usługowo-biurowego, są spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem po zakupie budynku tj. w 2011 r. był on w całości wykorzystywany do działalności gospodarczej Spółki.

Należy zatem stwierdzić, że w myśl przepisów Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, sprzedaż lokalu mieszkalnego wydzielonego z części budynku handlowo-usługowo-biurowego, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.