0113-KDIPT1-1.4012.606.2022.2.AK - VAT od dzierżawy nieruchomości na rzecz uczelni

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. b lub lit. c ustawy usług dzierżawy nieruchomości na rzecz Uczelni.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 października 2022 r. (data wpływu 10 października 2020 r.) oraz pismem z 11 października 2022 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

.... (dalej: Wnioskodawca) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do rejestru przedsiębiorców Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej pod firmą... Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Przeważającym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zawrzeć umowę dzierżawy nieruchomości z... (dalej: Uczelnia). Przedmiotem umowy będą pokoje akademickie w budynkach i pomieszczeniach stanowiących własność Wnioskodawcy, położonych przy ulicach: (...). Pokoje wykorzystywane będą wyłącznie na cele mieszkaniowe dla studentów i doktorantów uczelni - będą stanowiły dom studencki, w którym Uczelnia będzie świadczyła usługi zakwaterowania na rzecz swoich studentów i doktorantów. W umowie dzierżawy będzie klauzula o przeznaczeniu przedmiotu umowy - nieruchomości, wyłącznie na cele zakwaterowania studentów oraz doktorantów.

Nadto należy podkreślić, że:

1) Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (t.j.: dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) Wydzierżawione nieruchomości podlegają zaliczeniu do grupy: 113 (sekcja "1" dział "11") "budynki zbiorowego zamieszkania" mieszczących się w kategorii budynków mieszkalnych.

2) Wydzierżawione nieruchomości będą miały charakter mieszkalny w całości.

3) Przedmiotem dzierżaw są całe budynki, o wyłącznym celu mieszkaniowym.

4) Z umów dzierżaw nieruchomości w sposób nie budzący wątpliwości będzie wynikać, że nieruchomości będą wydzierżawione przez Wnioskodawcę na rzecz Uczelni - wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Umowy dotyczące zakwaterowania studentów i doktorantów uczelni będą zawarte między tymi studentami i doktorantami a uczelnią. Między Wnioskodawcą, a Uczelnią zawarta zostanie umowa dzierżawy pomieszczeń dla celów pokoi akademickich.

Usługi zakwaterowania będą świadczone przez Uczelnię. Wnioskodawca będzie dzierżawił pomieszczenia dla celów pokoi akademickich. Uczelnia będzie pewnego rodzaju pośrednikiem.

Pytanie

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie dzierżawy nieruchomości względem Uczelni będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. b lub c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy usługi w zakresie dzierżawy nieruchomości względem uczelni będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego w całości z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie. Uczelnia będąca dzierżawcą w ramach stosunku dzierżawy z wydzierżawiającym Wnioskodawcą, będzie dzierżawiła nieruchomości w celu świadczenia usług zakwaterowania w domach studenckich na rzecz studentów i doktorantów Uczelni. Należy podkreślić, że przedmiotowa umowa dzierżawy ukierunkowana jest na osiągnięcie celu mieszkalnego w rozumieniu wskazanego w zwolnienia przedmiotowego.

W rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania:

Zatem zgodnie z wykładnią językową, celowością i funkcjonalną prawa podatkowego, usługi wydzierżawiania nieruchomości względem uczelni są usługami zakwaterowania w domach studenckich na rzecz studentów i doktorantów tej uczelni. Zwolnienie z opodatkowania w obecnym kształcie, zawężone do konkretnego kręgu podmiotów - m.in. studentów i doktorantów, obowiązuje od 2011 r. i zostało wprowadzone ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476). W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy zmieniającej wskazano, że "ograniczenie zwolnienia wyłącznie do usług zakwaterowania w bursach i internatach świadczonych na rzecz uczniów i wychowanków oraz usług zakwaterowania w domach studenckich świadczonych na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzącej te domy studenckie (lub z którymi uczelnie mają zawarte umowy dotyczące zakwaterowania) wynika z przepisów dyrektywy 2006/112/WE. Usługi te objęte zostaną zwolnieniem jako ściśle związane z usługami kształcenia (art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Objęcie zwolnieniem usług zakwaterowania świadczonych na rzecz innych osób niż wymienione w projektowanym przepisie nie ma podstaw w przepisach dyrektywy."

Z powyższego wynika, że obowiązujące regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. b i c ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania usług zakwaterowania od względów podmiotowo-przedmiotowych. Istotny jest zarówno status osoby kwaterowanej, jak również jej związek z uczelnią na płaszczyźnie edukacyjnej. Przepisy ustawy wyraźnie wskazują, że zwolnione przedmiotowo są usługi zakwaterowania w przypadku, gdy ich nabywcą jest student, a zakwaterowanie jest realizowane (lit. b) lub organizowane (lit. c) przez uczelnię, na której studiuje. Tym samym z treści owego przepisu nie wynika, że zwolnienie przedmiotowe z podatku od towarów i usług - usług zakwaterowania w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni ma miejsce tylko wówczas, gdy owe usługi jest realizowane są bezpośrednio przez uczelnię. W konsekwencji ze zwolnienia przedmiotowego mogą także skorzystać podmioty, które wydzierżawią nieruchomość z dalszym jego przeznaczeniem na cele mieszkaniowe dla studentów i doktorantów uczelni, będącej dzierżawcą.

W tej kwestii należy odnieść się do oceny charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast w sytuacji, gdy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu - w niniejszej sprawie do celu mieszkaniowego na rzecz studentów i doktorantów. W ten sposób na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Zaś za usługę pomocniczą należy uznać usługę, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi dzierżawy nieruchomości nie powinny być one dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową (cel mieszkaniowy dla studentów i doktorantów), obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. W niniejszej sprawie czynność polegająca na usłudze dzierżawy ma służyć wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, która nie będzie mogła mieć charakteru samoistnego. Wskutek istnieją podstawy dla traktowania usługi dzierżawy jako elementu usługi kompleksowej. Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 - "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Jeżeli bowiem na podstawie umowy, strona świadczyłaby usługę dzierżawy pokojów akademickich na rzecz uczelni, która to zamierza dokonywać usług zakwaterowania pokoi w dzierżawionych nieruchomościach swoim studentom oraz doktorantom dla celów mieszkalnych - w rozumieniu zwolnienia przedmiotowego zostaną spełnione zarówno przesłanki dotyczące charakteru nieruchomości (dom studencki), jak i przeznaczenia nieruchomości (usługa zakwaterowania świadczona na rzecz studentów i doktorantów uczelni).

W konsekwencji, zakwaterowanie studentów Uczelni w domach studenckich Wnioskodawcy realizowane będzie na podstawie "umowy dzierżawy" zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Uczelnią, stanowi dla Wnioskodawcy podstawę do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą":

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zawrzeć umowę dzierżawy nieruchomości z Uczelnią. Przedmiotem umowy będą pokoje akademickie w budynkach i pomieszczeniach stanowiących własność Wnioskodawcy. Pokoje wykorzystywane będą wyłącznie na cele mieszkaniowe dla studentów i doktorantów Uczelni - będą stanowiły dom studencki, w którym Uczelnia będzie świadczyła usługi zakwaterowania na rzecz swoich studentów i doktorantów. W umowie dzierżawy będzie klauzula o przeznaczeniu przedmiotu umowy - nieruchomości, wyłącznie na cele zakwaterowania studentów oraz doktorantów. Wydzierżawione nieruchomości będą miały charakter mieszkalny w całości. Przedmiotem dzierżaw są całe budynki, o wyłącznym celu mieszkaniowym. Z umów dzierżaw nieruchomości w sposób nie budzący wątpliwości będzie wynikać, że nieruchomości będą wydzierżawione przez Wnioskodawcę na rzecz Uczelni - wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zauważyć należy, że z przepisów ustawy wynika, że usługi zakwaterowania w domach studenckich podlegają zwolnieniu, tylko w sytuacji jeżeli są świadczone przez uczelnię na rzecz własnych studentów i doktorantów tej uczelni lub gdy są świadczone przez podmioty inne niż uczelnia na rzecz studentów i doktorantów uczelni, pod warunkiem, że uczelnie te mają zawarte z tymi podmiotami umowy dotyczące zakwaterowania swoich studentów i doktorantów.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza Pan zawrzeć umowę dzierżawy nieruchomości z Wyższą Szkołą. Umowy dotyczące zakwaterowania studentów i doktorantów Uczelni będą zawarte między tymi studentami i doktorantami a Uczelnią. Między Panem, a Uczelnią zawarta zostanie umowa dzierżawy pomieszczeń dla celów pokoi akademickich. Usługi zakwaterowania będą świadczone przez Uczelnię.

Do świadczonych przez Pana usług nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. b ustawy. Jak bowiem wskazano wyżej, zwolnienie określone w tym przepisie dotyczy usług zakwaterowania w domach studenckich świadczonych na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. c ustawy. Zwolnienie z tego przepisu dotyczy bowiem usług zakwaterowania świadczonych na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów, przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem, że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

Natomiast, jak wynika z opisu sprawy, Pan nie świadczy usług zakwaterowania na rzecz studentów i doktorantów Uczelni, a jedynie na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Uczelnią dzierżawi budynki mieszkalne, w których następnie Uczelnia świadczy usługi zakwaterowania studentów i doktorantów. Umowy dotyczące zakwaterowania studentów i doktorantów Uczelni będą zawarte między tymi studentami i doktorantami a Uczelnią.

Zatem, regulacje wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. b i lit. c ustawy nie będą miały zastosowania do świadczonych przez Pana usług dzierżawy nieruchomości na rzecz Uczelni.

Tym samym, Pana stanowisko w należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).