0113-KDIPT1-1.4012.555.2019.5.AK - Zwolnienie z VAT usług prowadzenia zajęć sportowych oraz nauczania aikido dla dzieci i młodzieży.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 16 września 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 10 października 2019 r.) oraz z dnia 25 października 2019 r. (data wpływu 31 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług prowadzenia zajęć sportowych oraz nauczania aikido dla dzieci i młodzieży,

* możliwości korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, w zakresie usług prowadzenia zajęć sportowych dla dzieci, młodzieży, dorosłych oraz nauczania aikido przez zleceniobiorców Wnioskodawczyni,

- jest prawidłowe,

* zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług prowadzenia zajęć sportowych oraz nauczania aikido dla dorosłych,

* zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych przez Wnioskodawczynię razem ze zleceniobiorcą (w tym samym czasie trwania zajęć) usług prowadzenia zajęć sportowych dla dzieci, młodzieży, dorosłych oraz nauczania aikido,

- jest nieprawidłowe.

W dniu 16 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług prowadzenia zajęć sportowych dla dzieci, młodzieży, dorosłych oraz nauczania aikido,

* zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla świadczonych przez Wnioskodawczynię razem ze zleceniobiorcą (w tym samym czasie trwania zajęć) usług prowadzenia zajęć sportowych dla dzieci, młodzieży dorosłych oraz nauczania aikido,

* możliwości korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, w zakresie usług prowadzenia zajęć sportowych dla dzieci, młodzieży, dorosłych oraz nauczania aikido przez zleceniobiorców Wnioskodawczyni.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 10 października 2019 r.) oraz z dnia 25 października 2019 r. (data wpływu 31 października 2019 r.) w zakresie doprecyzowania pytań, opisanego zdarzenia przyszłego, o własne stanowisko w sprawie oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia zajęć sportowo-rekreacyjnych i nauki aikido. Działalność podatnika przejawia się w następujących formach:

1. Zajęcia sportowo-rekreacyjne oraz nauka aikido dla dzieci i młodzieży w prowadzonym klubie sportowym (poziom podstawowy, gimnazjalny, licealny).

2. Obozy letnie dla dzieci i młodzieży na których odbywa się nauka aikido.

Wnioskodawczyni posiada następujące wykształcenie:

1. Ukończyła studia: pedagogika opiekuńczo-wychowawcza

2. Posiada stopień nauczyciela kontraktowego

3. Kurs kwalifikacyjny jako nauczyciel bibliotekarz

4. Organizatora turystyki

5. Wychowawca kolonijny; uprawnienia państwowe.

6. Instruktor rekreacji ruchowej, specjalność samoobrona, uprawienia państwowe (2010 rok)

7. Kierownik wypoczynku dzieci i młodzieży - 2014

Wnioskodawczyni wskazuje iż:

1. Nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty oraz nie posiada wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych,

2. Zajęcia pozaszkolne odbywają się w ramach własnego klubu aikido, którego program jest dostosowany do poszczególnych grup wiekowych uczestników.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, iż nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawczyni zatrudnia instruktorów na umowę zlecenie.

Zajęcia prowadzone są w następujący sposób:

1. Wyłącznie przez zleceniobiorcę.

2. Przez zleceniobiorcę i wnioskodawczynię razem w jednym czasie, jako dwoje instruktorów.

3. Samodzielnie przez wnioskodawczynię.

Na pytanie tut. Organu nr 4 "Czy usługi świadczone przez Wnioskodawczynię objęte zakresem pytania są usługami prywatnego nauczania na poziome przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym i są świadczone przez nauczyciela?" Zainteresowana wskazała -

Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym i są świadczone przez Wnioskodawczynię - nauczyciela kontraktowego oraz zleceniobiorców.

Świadczone usługi mają na celu poszerzenie wiedzy i umiejętności uczestnika. Etapy nauki kończą się egzaminami kwalifikacyjnymi. Umowy o świadczenie usług z zakresu zajęć sportowych oraz nauczania aikido zawierane są z rodzicami uczniów lub uczniami.

Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą w 2018 r. i wartość sprzedaży wnioskodawczyni nie przekroczyła kwoty 200.000,00 zł. W ramach działalności gospodarczej wykonuje inne usługi polegające na organizacji obozów i kolonii sportowych w okresie wakacji. Usługi te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 113 ustawy o VAT i podlegają limitowi w kwocie 200.000,00 zł.

Wnioskodawczyni nie wykonuje czynności o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1. Czy świadczenie usług prowadzenia zajęć sportowych dla dzieci, młodzieży i dorosłych oraz nauczania aikido przez Wnioskodawczynię - nauczyciela kontraktowego w klubie sportowym korzysta ze zwolnienia podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

2. Czy świadczenie usług prowadzenia zajęć sportowych dla dzieci, młodzieży i dorosłych oraz nauczania aikido przez Wnioskodawczynię razem ze zleceniobiorcą (w tym samym czasie trwania zajęć) korzysta ze zwolnienia podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

3. Czy świadczenie usług prowadzenia zajęć sportowych dla dzieci, młodzieży i dorosłych oraz nauczania aikido przez zleceniobiorców w klubie sportowym korzysta ze zwolnienia podatku VAT zgodnie z art. 113 ustawy o VAT i podlega limitowi w kwocie 200.000,00?

Zdaniem Wnioskodawczyni, (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku),

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni świadczenie usług prowadzenia zajęć sportowych dla dzieci, młodzieży i dorosłych oraz nauczania aikido przez Wnioskodawczynię - nauczyciela kontraktowego w klubie sportowym korzysta ze zwolnienia podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Świadczenie usług prowadzenia zajęć sportowych i nauczania aikido dla dzieci i młodzieży przez nauczyciela kontraktowego w klubie sportowym korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług. Świadczone usługi kwalifikują się jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27. Analizując powołaną wyżej regulację zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Wnioskodawczyni jest z wykształcenia nauczycielem kontraktowym.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Nie ma przy tym znaczenia, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, iż działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką.

Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W świetle powyższego zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tj. działa we własnym imieniu). Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji świadczone na podstawie umowy pomiędzy nauczycielem a uczniem (studentem). Przy czym zgodnie z orzecznictwem ETS tak samo należy traktować usługę świadczoną na rzecz jednej, jak i kilku osób.

Co więcej ETS uznał, że brak jest podstaw do dokonywania na gruncie VAT rozróżnienia między nauczaniem uczniów bądź studentów a osób, które legitymują się już dyplomem (szkolnym bądź uniwersyteckim) i kontynuują naukę.

Wnioskodawczyni wskazała, iż świadczy usługi prowadzenia zajęć rekreacyjno-sportowych oraz nauki aikido dla osób fizycznych we własnym klubie sportowym. Ponadto stosownie do analizowanego przepisu Wnioskodawczyni z zawodu jest nauczycielem z przygotowaniem pedagogicznym a przedmiotowe usługi świadczy prywatnie.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie, wypełnione są zarówno przesłanki podmiotowe jak i przedmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Zatem świadczone przez Wnioskodawczynię (nauczyciela) usługi prywatnego nauczania dzieci i młodzieży w formie prowadzenia zajęć sportowo-rekreacyjnych oraz nauki aikido we własnym klubie sportowym podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Ad. 2

Analogicznie jak w pkt 1, zdaniem Wnioskodawczyni świadczenie usług prowadzenia zajęć sportowych dla dzieci, młodzieży i dorosłych oraz nauczania aikido przez Wnioskodawczynię razem ze zleceniobiorcą (w tym samym czasie trwania zajęć) korzysta ze zwolnienia podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Ad.3

Odnośnie pytania 3, zdaniem Wnioskodawczyni świadczenie usług prowadzenia zajęć sportowych dla dzieci, młodzieży i dorosłych oraz nauczania aikido przez zleceniobiorców w klubie sportowym nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, ponieważ nie występuje w tym przypadku warunek wykonywania czynności przez wnioskodawczynię na jej własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawczyni w tym przypadku zastosowanie znajdą przepisy dotyczące korzystania ze zwolnienia od podatku VAT podmiotowo, zgodnie z art. 113 ustawy o VAT i podleganie limitowi w kwocie 200.000,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

- prawidłowe - w zakresie:

* zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług prowadzenia zajęć sportowych oraz nauczania aikido dla dzieci i młodzieży,

* możliwości korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, w zakresie usług prowadzenia zajęć sportowych dla dzieci, młodzieży, dorosłych oraz nauczania aikido przez zleceniobiorców Wnioskodawczyni,

- nieprawidłowe - w zakresie:

* zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych przez Wnioskodawczynię usług prowadzenia zajęć sportowych oraz nauczania aikido dla dorosłych,

* zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych przez Wnioskodawczynię razem ze zleceniobiorcą (w tym samym czasie trwania zajęć) usług prowadzenia zajęć sportowych dla dzieci, młodzieży, dorosłych oraz nauczania aikido.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, jak również przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest zatem nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem (lub jego rodzicami, czy opiekunami). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, iż działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W ww. wyroku TSUE stwierdził, że "Ponieważ w niniejszym wyroku nie ma konieczności przedstawiania szczegółowej definicji wspólnotowego pojęcia "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" w rozumieniu systemu podatku VAT, w niniejszej sprawie wystarczy wskazać, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego."

W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że: "Sformułowanie zastosowane w wersji niemieckiej art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy, tj. "von Privatlehrern erteilten Schul-und Hochschulunterricht" (dosłownie: nauczanie szkolne lub uniwersyteckie przez nauczycieli prywatnych), różni się od sformułowań we wszystkich pozostałych wersjach językowych, w których szósta dyrektywa została pierwotnie przyjęta, w zakresie w jakim w tych innych wersjach zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie dotyczy bezpośrednio "edukacj[i) szkoln[ej) i uniwersyteck[iej]" lecz pojęcia związanego, wyrażonego po francusku jako "leçons (...) portant sur" (nauczanie obejmujące) taką edukację.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem konieczność jednolitego stosowania i jednolitej wykładni aktu wspólnotowego wyklucza jego rozpatrywanie w jednej, w oderwaniu od innych, wersji językowej, ale wymaga ustalenia wykładni w zależności od rzeczywistej woli i celu autora tego aktu, a zwłaszcza w świetle wszystkich wersji językowych (zob. w szczególności wyroki: z dnia 12 listopada 1969 r. w sprawie 29/69 Stauder, Rec.s. 419, pkt 3; z dnia 22 października 2009 r. w sprawach połączonych C 261/08 i C 348/08 Zurita García i Chore Cabera, dotychczas niepublikowany w Zbiorze, pkt 54). (...)

Artykuł 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy nie zawiera żadnej definicji pojęcia "nauczanie (...) obejmujące edukację szkolną i uniwersytecką" dla celów tego przepisu.

Co się tyczy pojęcia "edukacja szkolna i uniwersytecka" zawartego w tym sformułowaniu, to Trybunał wyraźnie wstrzymując się od przedstawienia precyzyjnej jego definicji, wskazał w pkt 26 ww. wyroku w sprawie Haderer, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Co się tyczy w szczególności pojęcia "edukacja", należy przypomnieć, że Trybunał orzekł co do zasady, że o ile przekazywanie wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami jest szczególnie istotnym elementem działalności edukacyjnej w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy, to na działalność edukacyjną składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne instytucji, w której kształcenie się odbywa (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Horizon College, pkt 18-20).

To samo pojęcie należy rozumieć podobnie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy. Tymczasem, jak wskazano w pkt 21 niniejszego wyroku, przewidziane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy jednakże bezpośrednio "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej", lecz w innych niż niemiecka wersjach językowych, pojęcia związanego, wyrażonego jako "leçons (...) portant sur" (nauczanie obejmujące) taką edukację. Pojęcie "nauczanie" należy rozumieć w tym kontekście jako obejmujące, w ogólnym zakresie, przekazanie wiedzy i umiejętności między nauczycielem a uczniami lub studentami.

Wynika z tego, że świadczenia nauczyciela w ramach instytutu szkolnictwa nie muszą koniecznie stanowić, poza wszelkimi innymi elementami, "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy, natomiast świadczenia takie mogą być objęte pojęciem "nauczanie (...) obejmujące edukację szkolną i uniwersytecką" w rozumieniu tego samego przepisu, w zakresie w jakim zawierają one przekazanie wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w ramach szkolenia mającego na celu wykonywanie działalności zawodowej. (...)

Jak sąd krajowy sam wskazał, nie należy dokonywać rozróżnienia dla celów podatku VAT pomiędzy nauczaniem uczniów lub studentów w ramach nauczania szkolnego lub uniwersyteckiego i nauczania osób posiadających już dyplom szkolny lub uniwersytecki, które na podstawie tego dyplomu kontynuują naukę zawodu. Podobnie jest w przypadku nauczania obejmującego tę edukację.

W końcu, jak wskazuje Komisja, rozróżnienie takie może się okazać trudne w odniesieniu do dziedziny nauczania. O ile prawdą jest, że pojęcia użyte dla określenia zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy powinny być przedmiotem ścisłej wykładni, to jednak przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia "edukacja szkolna i uniwersytecka" groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. Takie rozbieżności nie są zgodne z wymogami orzecznictwa przypomnianymi w pkt 25 niniejszego wyroku (zob. ww. wyrok w sprawie Haderer, pkt 24)."

Ze wskazanych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia zajęć sportowo-rekreacyjnych i nauki aikido. Działalność podatnika przejawia się w następujących formach: zajęcia sportowo-rekreacyjne oraz nauka aikido dla dzieci i młodzieży w prowadzonym klubie sportowym (poziom podstawowy, gimnazjalny, licealny). Wnioskodawczyni posiada następujące wykształcenie: ukończyła studia: pedagogika opiekuńczo-wychowawcza, posiada stopień nauczyciela kontraktowego, kurs kwalifikacyjny jako nauczyciel bibliotekarz, organizator turystyki, wychowawca kolonijny; uprawnienia państwowe, instruktor rekreacji ruchowej, specjalność samoobrona, uprawienia państwowe (2010 rok) oraz kierownik wypoczynku dzieci i młodzieży - 2014. Wnioskodawczyni wskazuje, iż nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty oraz nie posiada wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Zajęcia pozaszkolne odbywają się w ramach własnego klubu aikido, którego program jest dostosowany do poszczególnych grup wiekowych uczestników. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni zatrudnia instruktorów na umowę zlecenie. Zajęcia prowadzone są w następujący sposób: wyłącznie przez zleceniobiorcę, przez zleceniobiorcę i Wnioskodawczynię razem w jednym czasie, jako dwoje instruktorów oraz samodzielnie przez Wnioskodawczynię. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym i są świadczone przez Wnioskodawczynię - nauczyciela kontraktowego oraz zleceniobiorców. Świadczone usługi mają na celu poszerzenie wiedzy i umiejętności uczestnika. Umowy o świadczenie usług z zakresu zajęć sportowych oraz nauczania aikido zawierane są z rodzicami uczniów lub uczniami. Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą w 2018 r. i wartość sprzedaży wnioskodawczyni nie przekroczyła kwoty 200.000,00 zł. W ramach działalności gospodarczej wykonuje inne usługi polegające na organizacji obozów i kolonii sportowych w okresie wakacji. Usługi te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 113 ustawy o VAT i podlegają limitowi w kwocie 200.000,00 zł. Wnioskodawczyni nie wykonuje czynności o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy świadczenie usług prowadzenia zajęć sportowych dla dzieci, młodzieży i dorosłych oraz nauczania aikido przez Wnioskodawczynię - nauczyciela kontraktowego w klubie sportowym korzystają ze zwolnienia podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy uznać, że w przypadku Wnioskodawczyni przesłanka podmiotowa została spełniona, gdyż Wnioskodawczynię należy uznać za nauczyciela (ma wykształcenie w zakresie pedagogiki opiekuńczo-wychowawczej, jest instruktorem rekreacji ruchowej w specjalności samoobrona oraz ma ukończony kurs kwalifikacyjny jako nauczyciel bibliotekarz).

Jednak ww. zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, odnosi się do usług nauczania, które obejmuje działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów i studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Z ww. wyroku TSUE C-445/05 wynika bowiem, że edukacja szkolna i uniwersytecka obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 1148, z późn. zm.), przedszkola, oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych oraz inne formy wychowania przedszkolnego są obowiązane do prowadzenia zajęć rozwijających sprawność fizyczną dzieci poprzez zapewnienie udziału w zajęciach ruchowych, grach i zabawach.

Szkoły, z wyłączeniem szkół dla dorosłych, są obowiązane do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego. Obowiązkowy wymiar zajęć wychowania fizycznego dla uczniów klas IV-VIII szkół podstawowych wynosi 4 godziny lekcyjne, a dla uczniów szkół ponadpodstawowych - 3 godziny lekcyjne, w ciągu tygodnia (art. 28 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe).

Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw kultury fizycznej określi, w drodze rozporządzenia, dopuszczalne formy realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego, mając w szczególności na względzie potrzeby zdrowotne uczniów, specyfikę ich zainteresowań sportowych, warunki realizacji zajęć wychowania fizycznego oraz tradycje sportowe danego środowiska lub szkoły (art. 28 ust. 3 ustawy - Prawo oświatowe).

Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 29 czerwca 2017 r. w sprawie dopuszczalnych form realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1322), obowiązkowe zajęcia wychowania fizycznego dla uczniów klas IV-VIII szkół podstawowych i uczniów szkół ponadpodstawowych są realizowane w formie:

Stosownie do § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, zajęcia klasowo-lekcyjne są realizowane w wymiarze nie mniejszym niż:

W myśl § 2 powołanego rozporządzenia, zajęcia do wyboru przez uczniów mogą być prowadzone w grupach oddziałowych, międzyoddziałowych i międzyklasowych oraz międzyszkolnych w przypadku zespołów szkół.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia, dopuszcza się możliwość łączenia, w okresie nie dłuższym niż 4 tygodnie, godzin zajęć do wyboru przez uczniów, z zachowaniem liczby godzin przeznaczonych na te zajęcia.

Stosownie do § 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie dopuszczalnych form realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego, Dyrektor szkoły przygotowuje propozycje zajęć do wyboru przez uczniów, uwzględniając:

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony opis sprawy, przywołane przepisy oraz orzecznictwo TSUE należy zauważyć, że w przypadku Wnioskodawczyni przesłanka przedmiotowa umożliwiająca zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zostaje spełniona, jednak tylko w zakresie nauczania odnoszącego się do kształcenia powszechnego lub wyższego. Z przepisów ustawy - Prawo oświatowe oraz rozporządzeń wykonawczych wynika, że zajęcia sportowe zostały wymieniona w programie nauczania w placówkach oświatowych. Tym samym świadczone przez Wnioskodawczynię osobiście jako nauczyciela usługi prowadzenia zajęć sportowych oraz nauczanie aikido dla dzieci i młodzieży, obejmujące kształcenie na poziomie przedszkolnym, szkolnym - podstawowym i ponadpodstawowym, i wyższym, korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Natomiast zajęcia sportowe oraz nauczanie aikido, które nie odnoszą się do kształcenia powszechnego lub wyższego i nie stanowią uzupełnienia lub poszerzenia wiedzy w ramach ww. systemów kształcenia, a ponadto wskazują na charakter wyłącznie rekreacyjny - zajęcia sportowe oraz nauczanie aikido dla osób dorosłych, nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Forma, w jakiej odbywają się te usługi wskazuje, że osoby dorosłe uczestniczą w zajęciach dobrowolnie, ze względu na osobiste zainteresowania, poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, i usługi te mają wyłącznie charakter rekreacyjny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że:

* świadczone przez Wnioskodawczynię usługi prowadzenia zajęć sportowych oraz nauczania aikido dla dzieci i młodzieży, obejmujące kształcenie na poziomie przedszkolnym, szkolnym - podstawowym i ponadpodstawowym oraz wyższym, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, z uwagi na spełnienie przesłanki podmiotowej i przedmiotowej wynikającej z ww. przepisu.

* świadczone przez Wnioskodawczynię usługi prowadzenia zajęć sportowych oraz nauczania aikido dla dorosłych, nieobejmujące kształcenia na poziomie przedszkolnym, szkolnym - podstawowym i ponadpodstawowym oraz wyższym, niestanowiące uzupełnienia lub poszerzenia wiedzy w ramach ww. systemów kształcenia i wskazujące na charakter wyłącznie rekreacyjny, nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z ww. przepisu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych przez Wnioskodawczynię usług prowadzenia zajęć sportowych dla dzieci i młodzieży jest prawidłowe. W pozostałym zakresie, objętym pytaniem oznaczonym we wniosku jako nr 1, tut. Organ uznał stanowisko Zainteresowanej za nieprawidłowe, tj. w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych przez Wnioskodawczynię usług prowadzenia zajęć sportowych oraz nauczania aikido dla dorosłych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawczynię razem ze zleceniobiorcą (w tym samym czasie trwania zajęć) usług prowadzenia zajęć sportowych dla dzieci, młodzieży dorosłych oraz nauczania aikido, stwierdzić należy, iż nie znajdzie tutaj zastosowania zwolnienie, o którym mowa w przepisie 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Jak wskazano wyżej, prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu) w oparciu o umowy zwarte bezpośrednio z uczniami lub jego rodzicami czy opiekunami. W niniejszej sprawie to Zainteresowana podpisuje umowy o świadczenie usług prowadzenia zajęć sportowych oraz nauczania aikido z rodzicami uczniów lub uczniami. Zatem w przypadku Zleceniobiorcy usługi, nie są świadczone na własny rachunek i odpowiedzialność gdyż realizuje umowę pomiędzy uczącym, a uczestnikiem (czy ich opiekunami) nie mają charakteru bezpośredniego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy Zainteresowana świadczy usługi prowadzenia zajęć sportowych oraz nauczania aikido dla dzieci i młodzieży razem z zatrudnionym pracownikiem (w tym samy czasie trwania zajęć) tracą one znamiona usług wykonywanych osobiście na własny rachunek i odpowiedzialność, zatem nie jest spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Również usługi prowadzenia zajęć sportowych oraz nauczania aikido dla dorosłych razem z zatrudnionym pracownikiem nie będą korzystały z ww. zwolnienia. Jak bowiem wskazano powyżej zajęcia sportowe oraz nauczanie aikido dla dorosłych nie odnoszą się do kształcenia powszechnego lub wyższego i nie stanowią uzupełnienia lub poszerzenia wiedzy w ramach ww. systemów kształcenia, a ponadto wskazują na charakter wyłącznie rekreacyjny.

Tym samym stanowisko Zainteresowanej odnośnie pytania oznaczonego jako nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawczyni ma wątpliwości czy świadczenie usług prowadzenia zajęć sportowych oraz nauczania aikido dla dzieci, młodzieży i dorosłych przez zleceniobiorców w klubie sportowym korzysta ze zwolnienia podatku VAT zgodnie z art. 113 ustawy i podlega limitowi w kwocie 200.000 zł.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych; 3. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zatem, w treści art. 113 ust. 2 ustawy został wymieniony katalog czynności, których nie wlicza się do limitu sprzedaży pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego. Przy usługach korzystających z ww. zwolnienia podmiotowego ważne jest określenie ich charakteru, ponieważ jeżeli są one dla podatnika transakcjami pomocniczymi, zobowiązany jest on wliczyć je do kwoty limitu.

Z kolei przepis art. 113 ust. 13 ustawy, stanowi, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawne należy wskazać, iż Wnioskodawczyni będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy w zakresie usług prowadzenia zajęć sportowych oraz nauczania aikido dla dzieci, młodzieży i dorosłych wykonywanych za pośrednictwem zatrudnionego pracownika, aż do momentu gdy wartość jej sprzedaży nie przekroczy kwoty 200.000,00 zł. Przy czym, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy, do wartości sprzedaży nie będzie wliczane odpłatne świadczenie usług objętych zakresem wniosku, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, tj. usług prowadzenia zajęć sportowych oraz nauczania aikido dla dzieci, młodzieży, świadczonych przez Wnioskodawczynię samodzielnie. Natomiast usługi niekorzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, w tym prowadzenie zajęć sportowych oraz nauczania aikido dla dzieci, młodzieży i dorosłych, wykonywane za pośrednictwem zatrudnionego pracownika, będą podlegały wliczeniu do limitu sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w ww. zakresie uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.