0113-KDIPT1-1.4012.483.2020.2.WL - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z inwestycją w zakresie OZE.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 2 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* wskazania czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych montowanych w obrysie budynków mieszkalnych stanowi / będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy stanowi usługę termomodernizacji i podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%,

* wskazania czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem kolektorów słonecznych montowanych obok opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych, na gruncie, bądź na/w/przy budynkach gospodarczych, znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców, stanowi / będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części niezaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%,

* wskazania czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem paneli fotowoltaicznych (niezależnie od miejsca ich montażu) stanowi / będzie stanowiło usługę modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%,

* uznania wpłat Mieszkańców za zaliczki i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych wpłat,

* braku opodatkowania czynności przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umów i przekazania Mieszkańcom własności Instalacji po upływie trwania umów,

- jest prawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* wskazania czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych montowanych w obrysie budynków mieszkalnych stanowi / będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy stanowi usługę termomodernizacji i podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%,

* wskazania czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem kolektorów słonecznych montowanych obok opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych, na gruncie, bądź na/w/przy budynkach gospodarczych, znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców, stanowi / będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części niezaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%,

* wskazania czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem paneli fotowoltaicznych (niezależnie od miejsca ich montażu) stanowi / będzie stanowiło usługę modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%,

* uznania wpłat Mieszkańców za zaliczki i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych wpłat,

* braku opodatkowania czynności przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umów i przekazania Mieszkańcom własności Instalacji po upływie trwania umów.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą część opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu kotłów na biomasę, kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych (dalej: Instalacje) w/na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy lub Właściciele nieruchomości).

Panele fotowoltaiczne będące przedmiotem zakupu i montażu stanowią mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261, z późn. zm.; dalej: ustawa o OZE), funkcjonalnie związane z budynkami w/na/przy których będą montowane.

Panele fotowoltaiczne przyłączone zostaną do sieci elektroenergetycznej o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW.

Co do zasady, panele fotowoltaiczne i kolektory słoneczne zainstalowane zostaną na dachach ww. budynków. W przypadkach, gdy ich montaż na dachach tych budynków będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, ich instalacja będzie polegać na zakotwiczeniu ich do ścian. Instalacje zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowić będą zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Gdyby jednak montaż wskazanych Instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie Instalacji do ich ścian okazały się niemożliwe, mogą wystąpić przypadki, w których Instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na/w budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców. Natomiast instalacja kotłów na biomasę dokonywana będzie wewnątrz domów mieszkalnych.

Ww. instalacje montowane na gruncie, bądź też na/w budynkach gospodarczych będą funkcjonalnie związane z budynkiem mieszkalnym znajdującym się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa tych budynków nie przekracza 300 m².

Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Instalacje nie są realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "..." (dalej: Projekt) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa... na lata 2014-2020. Gmina zaznacza przy tym, że kwestia ewentualnego opodatkowania otrzymywanej w ramach środków unijnych dotacji do zakupu Instalacji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: Wykonawcy), u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane są każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem Instalacji (dalej odpowiednio: Umowa lub Umowy).

W świetle zapisów Umów Gmina zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych wyłoniła wykonawcę Instalacji, ustaliła harmonogram realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawuje bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe montażu Instalacji. Realizacja tych prac jest konieczna, aby Gmina mogła świadczyć na rzecz Mieszkańców usługi z wykorzystaniem kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych / paneli fotowoltaicznych.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania, zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy, natomiast wraz z upływem okresu trwałości Projektu całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (dalej odpowiednio: usługa termomodernizacji / elektromodernizacji).

W związku z realizacją na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji / elektromodernizacji Mieszkańcy zobowiązani zostali do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych kwot. Gmina otrzymała wpłaty wskazanych kwot przed 1 lipca 2020 r.

Brak wniesienia przez Mieszkańca ww. wpłaty równoznaczny jest z natychmiastowym rozwiązaniem Umowy (oraz brakiem realizacji przez Gminę świadczeń wskazanych w Umowie). Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest zatem warunkiem koniecznym do realizacji Umowy z Mieszkańcami przez Gminę.

Poza uiszczeniem ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców w okresie ich obowiązywania. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwałości inwestycji realizowane będzie przez Gminę w ramach Umowy i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Ponadto, Mieszkańcy zobowiązali się także użyczyć Gminie i oddać jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, w której instalowane będą Instalacje. Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie w tych częściach budynku niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji.

Gmina pragnie wskazać, iż poza interpretacją pojęcia właściwej stawki VAT, pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w Instalacje, w tym w szczególności kwestia opodatkowania dotacji, jak również ew. trybu rozliczenia VAT od zakupu i montażu Instalacji - stanowią przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W piśmie z dnia 31 sierpnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie Organu nr 1: "Czy wpłaty mieszkańców będą miały miejsce wyłącznie przed realizacją usługi montażu kotłów na biomasę, kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców?"

Wnioskodawca odpowiedział: "Wpłaty mieszkańców będą miały miejsce wyłącznie przed realizacją usługi montażu kotłów na biomasę, kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych."

Na pytanie Organu nr 2: "W przypadku wskazania, że wpłaty mieszkańców będą miały miejsce również po realizacji usługi montażu ww. instalacji, należy wskazać, czy wszystkie wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rzecz Gminy z tytułu ww. usługi miały/będą miały miejsce przed przekazaniem na własność mieszkańcom ww. urządzeń?"

Wnioskodawca odpowiedział: "W związku z pozytywną odpowiedzią na pytanie nr 1, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa."

Na pytanie Organu nr 3: "Czy kotły na biomasę oraz kolektory słoneczne stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), tj. czy stanowi instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW?"

Wnioskodawca odpowiedział: "Należy w pierwszej kolejności podkreślić, że klasyfikacja wymienionych we Wniosku instalacji jako mikroinstalacji w rozumieniu definicji z ustawy o odnawialnych źródłach energii nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest wyłącznie DKIS, jeśli uważa, że interpretacja normy podatkowej tego właśnie wymaga.

Gmina pragnie jednocześnie wskazać, że w jej ocenie Gminy kolektory słoneczne oraz kotły na biomasę będące przedmiotem Wniosku nie będą stanowiły mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.). Wynika to przede wszystkim z faktu, że kolektory słoneczne oraz kotły na biomasę służyć będą produkcji energii cieplnej, a nie elektrycznej.

Niemniej, jak zaznaczono wyżej, finalna interpretacja przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii w świetle szczegółowo przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, należy do organu podatkowego. Jeśli organ potrzebuje w tym celu szczegółów technicznych dotyczących samych instalacji - Gmina jest w stanie przedstawić je w odpowiedzi na stosowne wezwanie."

Na pytanie Organu nr 4: "Czy instalacje objęte zakresem pytań są/będą instalacjami służącymi do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii (odnawialne źródła energii obejmują energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów)?"

Wnioskodawca odpowiedział: "Instalacje objęte zakresem pytań są / będą instalacjami służącymi do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii, a zatem:

* panele fotowoltaiczne są / będą instalacjami służącymi do wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii,

* kolektory słoneczne są / będą instalacjami służącymi do wytwarzania energii cieplnej z odnawialnych źródeł energii oraz

* kotły na biomasę są / będą instalacjami służącymi do wytwarzania energii cieplnej z odnawialnych źródeł energii."

Na pytanie Organu nr 5: "Czy instalacje objęte zakresem pytań służą/będą służyły do wytwarzania energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem z odnawialnych źródeł energii?"

Wnioskodawca odpowiedział: "Panele fotowoltaiczne służą / będą służyły do wytwarzania energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem z odnawialnych źródeł energii.

Kolektory słoneczne nie służą / nie będą służyły do wytwarzania energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem z odnawialnych źródeł energii.

Kotły na biomasę nie służą / nie będą służyły do wytwarzania energii elektrycznej w skojarzeniu z ciepłem z odnawialnych źródeł energii."

Na pytanie Organu nr 6: "Czy kotły na biomasę oraz kolektory słoneczne są/będą przyłączone do sieci elektroenergetycznej?"

Wnioskodawca odpowiedział: "Kotły na biomasę nie są / nie będą bezpośrednio podłączone do sieci elektroenergetycznej. Podłączony jest / będzie jedynie sterownik, umożliwiający sterowanie właściwościami pieca.

Kolektory słoneczne nie są / nie będą bezpośrednio podłączone do sieci elektroenergetycznej. Podłączone są / będą jedynie pompy obiegowe oraz sterownik.

Należy tu wyjaśnić, że urządzenia powyższe produkują energię cieplną, a nie energię elektryczną, a zatem produkowana przez nie energia nie może być przekazywana do sieci elektroenergetycznej."

Na pytanie Organu nr 7: "Czy instalacje objęte zakresem pytań są/będą funkcjonalnie związane wyłącznie z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do Mieszkańców biorących udział w projekcie?"

Wnioskodawca odpowiedział: "Kolektory słoneczne i kotły na biomasę są / będą funkcjonalnie związane wyłącznie z budynkami mieszkalnymi o powierzchni użytkowej do 300 metrów kwadratowych, należącymi do Mieszkańców biorących udział w projekcie. W ocenie Gminy budynki te - jak wskazano w uzasadnieniu wniosku Gminy - są objęte społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT. Gmina wyjaśnia przy tym, że związek funkcjonalny, o którym mowa w niniejszej odpowiedzi, Gmina rozumie w ten sposób, że instalacje objęte zakresem pytań produkować będą energię cieplną dla potrzeb ww. budynków mieszkalnych i nie będą jej produkować na rzecz żadnych innych budynków.

Panele fotowoltaiczne w większości przypadków będą funkcjonalnie związane (w powyższym znaczeniu) wyłącznie z budynkami mieszkalnymi o powierzchni użytkowej do 300 metrów kwadratowych, które w ocenie Gminy są objęte społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast mogą wystąpić przypadki, gdy wskazane panele fotowoltaiczne będą funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi, ale wytwarzana przez nie energia elektryczna będzie wykorzystywana również w budynkach gospodarczych wolnostojących (takich jak garaż, altana itp.). Gmina podkreśla przy tym, że art. 41 ust. 12a ustawy o VAT nie ogranicza definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowych do mikroinstalacji, która jest funkcjonalnie związana wyłącznie z budynkami mieszkalnymi. Przepis ten wymaga jedynie, aby dana mikroinstalacja była funkcjonalnie związana z budynkiem mieszkalnym, nie wykluczając, że taka mikroinstalacja może być jednocześnie związana z innymi budynkami."

Na pytanie Organu nr 8: "Czy instalacje objęte zakresem pytań są/będą funkcjonalnie związane wyłącznie z budynkami nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym?"

Wnioskodawca odpowiedział: "Nie."

Na pytanie Organu nr 9: "Czy instalacje objęte zakresem pytań są/będą funkcjonalnie związane zarówno z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do Mieszkańców biorących udział w projekcie oraz z budynkami nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym?"

Wnioskodawca odpowiedział: "Kolektory słoneczne i kotły na biomasę nie są/nie będą funkcjonalnie związane (w rozumieniu podanym w odpowiedzi do pytania 7) zarówno z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do Mieszkańców biorących udział w projekcie oraz z budynkami nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym.

Panele fotowoltaiczne w większości przypadków będą funkcjonalnie związanie wyłącznie z budynkami mieszkalnymi o powierzchni użytkowej do 300 metrów kwadratowych, które w ocenie Gminy są objęte społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast mogą wystąpić przypadki, gdy wskazane panele fotowoltaiczne będą funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi, ale wytwarzana przez nie energia elektryczna będzie wykorzystywana również w budynkach gospodarczych wolnostojących (takich jak garaż, altana itp.). Gmina podkreśla przy tym, że art. 41 ust. 12a ustawy o VAT nie ogranicza definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowych do mikroinstalacji, która jest funkcjonalnie związana wyłącznie z budynkami mieszkalnymi. Przepis ten wymaga jedynie, aby dana mikroinstalacja była funkcjonalnie związana z budynkiem mieszkalnym, nie wykluczając, że taka mikroinstalacja może być jednocześnie związana z innymi budynkami."

Na pytanie Organu nr 10: "Jakim budynkom, np. mieszkalnym, gospodarczym, użytkowym służy/będzie służyła energia wytworzona przez instalacje objęte zakresem pytań?"

Wnioskodawca odpowiedział: "Wytworzona przez kolektory słoneczne i kotły na biomasę energia, służy / będzie służyć wyłącznie budynkom mieszkalnym.

Energia wytworzona przez panele fotowoltaiczne w większości przypadków służy/będzie wyłącznie budynkom mieszkalnym. Natomiast mogą wystąpić przypadki, gdy wytwarzana przez panele fotowoltaiczne energia będzie wykorzystywana w budynkach mieszkalnych, ale również w budynkach gospodarczych wolnostojących (takich jak garaż, altana itp.). Gmina podkreśla przy tym, że art. 41 ust. 12a ustawy o VAT nie ogranicza definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowych do mikroinstalacji, która jest funkcjonalnie związana wyłącznie z budynkami mieszkalnymi. Przepis ten wymaga jedynie, aby dana mikroinstalacja była funkcjonalnie związana z budynkiem mieszkalnym, nie wykluczając, że taka mikroinstalacja może być jednocześnie związana z innymi budynkami."

Na pytanie Organu nr 11: "Czy energia wytworzona przez instalacje objęte zakresem pytań służy/będzie służyła wyłącznie budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym?"

Wnioskodawca odpowiedział: "Energia wytworzona przez kolektory słoneczne oraz kotły na biomasę służy / będzie służyła wyłącznie budynkom mieszkalnym o powierzchni użytkowej do 300 metrów kwadratowych, należącym do Mieszkańców biorących udział w projekcie. W ocenie Gminy budynki te - jak wskazano w uzasadnieniu wniosku Gminy - są objęte społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT.

Energia wytworzona przez panele fotowoltaiczne służy/będzie służyć w większości wypadków wyłącznie budynkom mieszkalnym o powierzchni użytkowej do 300 metrów kwadratowych, należącym do Mieszkańców biorących udział w projekcie, które w ocenie Gminy są objęte społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT. Natomiast mogą wystąpić przypadki, gdy wytwarzana przez panele fotowoltaiczne energia będzie wykorzystywana w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej do 300 metrów kwadratowych, jak również w budynkach gospodarczych wolnostojących (takich jak garaż, altana itp.). Gmina podkreśla przy tym, że art. 41 ust. 12a ustawy o VAT nie ogranicza definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowych do mikroinstalacji, która jest funkcjonalnie związana wyłącznie z budynkami mieszkalnymi. Przepis ten wymaga jedynie, aby dana mikroinstalacja była funkcjonalnie związana z budynkiem mieszkalnym, nie wykluczając, że taka mikroinstalacja może być jednocześnie związana z innymi budynkami."

Na pytanie Organu nr 12: "Czy energia wytworzona przez instalacje objęte zakresem pytań służy/będzie służyła wyłącznie budynkom nieobjętym społecznym programem mieszkaniowym?"

Wnioskodawca odpowiedział: "Nie."

Na pytanie Organu nr 13: "Czy energia wytworzona przez instalacje objęte zakresem pytań służy/będzie służyła zarówno budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym jak i budynkom nieobjętym społecznym programem mieszkaniowym?"

Wnioskodawca odpowiedział: "Energia wytworzona przez kolektory słoneczne i kotły na biomasę nie służy / nie będzie służyła zarówno budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i budynkom nieobjętym społecznym programem mieszkaniowym.

Energia wytworzona przez panele fotowoltaiczne służy/będzie służyć w większości wypadków wyłącznie budynkom mieszkalnym o powierzchni użytkowej do 300 metrów kwadratowych, należącym do Mieszkańców biorących udział w projekcie, które w ocenie Gminy są objęte społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT. Natomiast mogą wystąpić przypadki, gdy wytwarzana przez panele fotowoltaiczne energia będzie wykorzystywana w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej do 300 metrów kwadratowych, jak również w budynkach gospodarczych wolnostojących (takich jak garaż, altana itp.). Gmina podkreśla przy tym, że art. 41 ust. 12a ustawy o VAT nie ogranicza definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowych do mikroinstalacji, która jest funkcjonalnie związana wyłącznie z budynkami mieszkalnymi. Przepis ten wymaga jedynie, aby dana mikroinstalacja była funkcjonalnie związana z budynkiem mieszkalnym, nie wykluczając, że taka mikroinstalacja może być jednocześnie związana z innymi budynkami."

Na pytanie Organu nr 14: "Czy Mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonali wpłat na poczet montażu instalacji stanowiących odnawialne źródła energii objętych zakresem pytań do 22 listopada 2019 r., czy po 22 listopada 2019 r.?"

Wnioskodawca odpowiedział: "Mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonali wpłat na poczet montażu instalacji stanowiących odnawialne źródła energii po 22 listopada 2019 r."

Na pytanie Organu nr 15: "Czy usługi montażu instalacji stanowiących odnawialne źródła energii są/będą wykonywane:

Wnioskodawca odpowiedział: "Usługi montażu instalacji stanowiących odnawialne źródła energii były wykonywane przed 30 czerwca 2020 r. oraz wykonywane są nieprzerwanie do chwili obecnej. Powyższe wynika z faktu, iż termin zakończenia prac zgodnie z umową z wykonawcą został ustalony na 30 października 2020 r. Niemniej, Gmina pragnie w tym miejscu ponownie podkreślić, iż wszystkie wpłaty mieszkańców miały miejsce przed 30 czerwca 2020 r., tj. wyłącznie przed realizacją usługi montażu kotłów na biomasę, kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców. W ocenie Gminy jest to okoliczność decydująca dla daty powstania obowiązku podatkowego."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych montowanych w obrysie budynków mieszkalnych (tj. z wyłączeniem instalacji montowanych obok tych budynków, na gruncie lub na/w/przy budynkach gospodarczych) stanowi / będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%?

2. Czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem kolektorów słonecznych montowanych obok opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych, na gruncie, bądź na/w/przy budynkach gospodarczych, znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców, stanowi / będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części niezaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%?

3. Czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem paneli fotowoltaicznych (niezależnie od miejsca ich montażu) stanowi / będzie stanowiło usługę modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%?

4. Czy otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat?

5. Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów?

6. Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?

Pytanie nr 1, 2 i 3 dotyczy stanu faktycznego, natomiast pytanie nr 4, 5 i 6 dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy

1. Świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych montowanych w obrysie budynków mieszkalnych (tj. z wyłączeniem instalacji montowanych obok tych budynków, na gruncie lub na/w/przy budynkach gospodarczych) stanowi / będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%.

2. Świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem kolektorów słonecznych montowanych obok opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych, na gruncie, bądź na/w/przy budynkach gospodarczych, znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców, stanowi / będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części niezaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%.

3. Świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem paneli fotowoltaicznych (niezależnie od miejsca ich montażu) stanowi / będzie stanowiło usługę modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%.

4. Otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat.

5. Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów.

6. Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1, 2 i 3.

Usługi Gminy Jako usługi opodatkowane VAT

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT przez "dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)", natomiast zgodnie z art. 8 - "przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...)".

Gmina w ramach zawartych z Mieszkańcami Umów o charakterze cywilnoprawnym nie przenosi własności Instalacji - co więcej nie może tego zrobić w okresie 5 lat z uwagi na wymogi instytucji dofinansowującej w związku z zawartą przez Gminę umową o dofinansowanie. Również Umowy zawierane z Mieszkańcami wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania Instalacje pozostają własnością Gminy, a Mieszkańcy otrzymają je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania poszczególnych Umów. Z treści Umów wynika jednocześnie, że dopiero wraz z upływem okresu ich trwania Instalacje zostaną przekazane Mieszkańcowi na własność.

W konsekwencji należy uznać, że realizując swoje zobowiązania wobec Mieszkańców wynikające z Umów, Gmina nie dokonuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. W okresie obowiązywania Umów nie dochodzi bowiem do przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.

Jednocześnie, Gmina bezsprzecznie wykonuje określone w Umowach świadczenia na rzecz Mieszkańców. W szczególności Gmina zobowiązuje się do montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę, w ramach realizowanego Projektu, odpowiadać będą określone wpłaty, do których zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy. Umowa jasno określa, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina na rzecz Mieszkańca. Jednocześnie Umowa ta wprost przewiduje, że Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na konto bankowe Gminy określonych kwot stanowiących wkład własny w realizację Projektu, w tym w szczególności montażu Instalacji i przekazania ich Mieszkańcom do korzystania. Umowy wyraźnie wskazują przy tym, że brak wpłaty ze strony Mieszkańca jest równoznaczny z jego rezygnacją, tj. Gmina nie będzie świadczyć na jego rzecz żadnych usług.

Tym samym należy uznać, że w związku z zawieranymi z Mieszkańcami Umowami Gmina realizuje odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te wykonuje na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (...) w zakresie realizowanych zadań (...), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Konkluzje Gminy potwierdza praktyka organów podatkowych zaprezentowana m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

* z dnia 18 lipca 2019 r., o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.211.2019.2.OA,

* z dnia 4 lutego 2019 r., o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.835.2018.2.MC,

* z dnia 20 czerwca 2018 r., o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS.

Natura/charakter usług Gminy

Jeżeli chodzi o naturę świadczonej przez Gminę usługi, Gmina pragnie wskazać, iż podstawowym celem tej usługi jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych / paneli fotowoltaicznych. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gmina) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi.

Zważywszy zatem cel usług Gminy, usługi te mają ewidentnie charakter modernizacji (termomodernizacji/elektromodernizacji), gdyż w drodze określonej ingerencji w dany obiekt polegającej na jego ulepszeniu skutkują one zwiększeniem sprawności cieplnej tego obiektu.

Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.; dalej: Prawo budowlane).

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 22 z późn. zm.; dalej: ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, iż cele realizowanej przez nią usługi mają być osiągnięte poprzez zamontowanie i wykorzystywanie Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych. W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii cieplnej/elektrycznej). Charakter świadczonych usług nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługi realizowane przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację / elektromodernizację, a zatem ogólniej jako modernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Obiekty, których dotyczą usługi modernizacji i stawka VAT

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 261, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Co do zasady, budynki, w których i/lub przy których montowane są Instalacje i których w konsekwencji dotyczy usługa termomodernizacji / elektromodernizacji świadczona przez Gminę, stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne. Budynki te stanowią zatem budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. Zważywszy, że powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m², stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Kotły na biomasę oraz kolektory słoneczne - pytanie nr 1 i 2

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, kolektory słoneczne są / będą instalowane na dachach ww. budynków. W przypadkach, gdy instalacja urządzeń solarnych na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, co do zasady, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania ww. urządzeń zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią / stanowić będą instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

W stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wskazano również, że gdyby montaż kolektorów słonecznych na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie ich do ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że kolektory słoneczne zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

W zakresie wskazanych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego kotłów na biomasę - instalacja urządzeń dokonywana będzie wewnątrz domów mieszkalnych.

Oznacza to, że w odniesieniu do kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych, w części instalowanej w/na budynkach mieszkalnych wykonywaną przez Gminę usługę należy uznać za termomodernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

W konsekwencji usługa termomodernizacji świadczona przez Gminę za pomocą kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych podlega / będzie podlegać obniżonej stawce 8%.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jednocześnie zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust, 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Natomiast w odniesieniu do kolektorów słonecznych montowanych na gruncie, bądź też na/w/przy budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców, świadczona przez Gminę usługa termomodernizacji podlega / będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2019 r., o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.835.2018.2.MC,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2019 r., o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.211.2019.2.OA,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2019 r., o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.549.2019.3.KS,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS.

Panele fotowoltaiczne - pytanie nr 3

Jak wskazywano powyżej, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także funkcjonalnie z nimi związaną mikroinstalację.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o OZE poprzez mikroinstalację należy rozumieć instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa w świetle przedstawionych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, iż będące przedmiotem wniosku panele fotowoltaiczne stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE. Ponadto, zakupione i zamontowane panele fotowoltaiczne będą funkcjonalnie związane z budynkiem mieszkalnym znajdującym się na nieruchomości należącej do Mieszkańca.

W ocenie Gminy, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT (zmienionych w drodze ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw: Dz. U. z 2019 r. poz. 2166), nie ma znaczenia czy panele fotowoltaiczne będą zamontowane na dachach budynków mieszkalnych czy na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych. W każdym z wymienionych przypadków świadczenie Gminy można uznać za modernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z definicją określoną w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

W konsekwencji, usługa termomodernizacji świadczona przez Gminę za pomocą paneli fotowoltaicznych podlega / będzie podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu obniżonej stawki VAT w wysokości 8%.

Ad 4.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty stanowią / stanowić będą zaliczkę tytułem świadczenia usługi termomodernizacji / elektromodernizacji podlegającą opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od poszczególnych Mieszkańców.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (...) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie Mieszkańcy zostali zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych w Umowach kwot i wpłaty te miały / będą miały miejsce przed realizacją usługi termomodernizacji / elektromodernizacji, w szczególności przed dokonaniem montażu Instalacji i przekazaniem jej do korzystania Mieszkańcowi tj. rozpoczęciem świadczenia przez Gminę kompleksowej usługi termomodernizacji / elektromodernizacji.

W tej sytuacji należy uznać, że przed wykonaniem usługi Gmina otrzyma od Mieszkańców zaliczkę, o której jest mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat Gmina będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Stanowisko przedstawione przez Gminę znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

* z dnia 30 grudnia 2019 r., o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.549.2019.3.KS,

* z dnia 18 lipca 2019 r., o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.211.2019.2.OA,

* z dnia 4 lutego 2019 r., o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.835.2018.2.MC, a także

* z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS.

Ad 5.

W ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umowy.

W świetle zapisów Umów, po zamontowaniu Instalacji Gmina przekazuje je do korzystania Mieszkańcom. Zdaniem Gminy, przedmiotowa czynność stanowi jeden z elementów świadczonej na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji / elektromodernizacji i - co istotne - jest ona objęta wynagrodzeniem, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji poza odpłatną usługą termomodernizacji / elektromodernizacji nie dochodzi do realizacji żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie ma miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna.

Jest jednocześnie oczywiste, że Mieszkańcy nie zgodziliby się na jakąkolwiek zapłatę na rzecz Gminy, gdyby po zamontowaniu Instalacji nie mieli możliwości korzystania z nich. Z drugiej strony Umowa wyraźnie stwierdza, że brak zapłaty przez Mieszkańca skutkuje rozwiązaniem Umowy. Innymi słowy, uregulowanie zapłaty na rzecz Gminy jest warunkiem korzystania z Instalacji, a w braku zapłaty możliwość taka nie występuje. Jednocześnie nie jest możliwe samo zamontowanie Instalacji bez oddania jej do korzystania Mieszkańcowi.

Ad 6.

Jak wskazano w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, wraz z upływem okresu obowiązywania Umów Instalacje staną się własnością Mieszkańców, a Wnioskodawca nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji, stanowi jedynie końcowy element wykonania usług termomodernizacji / elektromodernizacji realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku świadczenia odrębnego od ww. usługi. Czynność ta - jako finalny element usługi termomodernizacji / elektromodernizacji - jest również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego.

Z uwagi na uwarunkowania przyznanego dofinansowania Gmina nie ma możliwości przekazania własności Instalacji Mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości Projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, Mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji - zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i potem.

W okresie trwałości inwestycji możliwość korzystania z Instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z Mieszkańcami Umów. Po okresie trwałości inwestycji Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z zawartej przez nią umowy o dofinansowanie inwestycji i tym samym będzie mogła swobodnie przekazać Instalacje na własność Mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają już Umowy, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych Umów (który pokrywa się z okresem trwałości Projektu) Instalacje staną się własnością Mieszkańców.

Przyjęta w Umowach konstrukcja potwierdza, że przekazanie Instalacji Mieszkańcom na własność stanowić będzie finalne wykonanie obecnie realizowanej przez Gminę usługi termomodernizacji / elektromodernizacji. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tych Umów i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a Mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w ww. umowie. Należy tu podkreślić, że docelowe przekazanie im własności Instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez Gminę usługi.

Nie sposób uznać, że ktoś zdecydowałby się na montaż Instalacji w/na jego budynku w przypadku, gdyby w jego wyniku nie nabywał ostatecznie własności montowanego urządzenia. Trudno też przyjąć, że w wyniku wykonywanej na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji / elektromodernizacji Gmina może pozostać trwałym właścicielem Instalacji. Przeciwnie - w ramach tego typu usług każdorazowo przedmiot montażu (efekt rzeczowy termomodernizacji / elektromodernizacji) przechodzi na własność świadczeniobiorcy (tutaj: Mieszkańca). Tak też stanie się w przypadku Gminy, co przewidują aktualne zapisy Umów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2019 r., o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.549.2019.3.KS, w analogicznym stanie faktycznym podkreślił, iż: "(...) należy wskazać, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach przedmiotowej inwestycji przez Gminę na rzecz Mieszkańców, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy, tj. przekazanie Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy oraz przeniesienie wraz z upływem okresu trwania Umowy całości Instalacji na własność Mieszkańca nie stanowią odrębnych czynności.

Wykonanie przez Gminę usług nastąpi po zakończeniu okresu trwałości projektu (okresu trwania Umowy)".

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając w dniu 22 listopada 2013 r. interpretację indywidualną o sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której interpretując analogiczną umowę z mieszkańcami, stwierdził, że "W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonanie usługi montażu kolektora słonecznego, na poczet której pobiera od niego określoną w umowie wpłatę (...). Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości, tj. minimum 5 lat licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność".

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności Instalacji stanowi część realizowanej przez Gminę odpłatnej usługi termomodernizacji / elektromodernizacji. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od Mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie / dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR, a także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej:

* z dnia 20 czerwca 2018 r., o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS,

* z dnia 4 lutego 2019 r., o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.835.2018.2.MC,

* z dnia 18 lipca 2019 r., o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.211.2019.2.OA,

* z dnia 30 grudnia 2019 r., o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.549.2019.3.KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Natomiast "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż - według powyższego słownika - to "składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość". W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r. poz. 22, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261 z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

* Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

* Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

* Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Do usług, wykonywanych poza bryłą budynków oraz w budynkach niemieszkalnych zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1 nr 2 i nr 3, wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonywane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

W związku z powyższym wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W treści wniosku wskazano, że podstawowym celem tej usługi jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych / paneli fotowoltaicznych. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia. Zważywszy zatem cel usług Gminy, usługi te mają ewidentnie charakter modernizacji (termomodernizacji/elektromodernizacji), gdyż w drodze określonej ingerencji w dany obiekt polegającej na jego ulepszeniu skutkują one zwiększeniem sprawności cieplnej tego obiektu.

Zatem stwierdzić należy, że usługi te mają charakter termomodernizacji/modernizacji, gdyż w drodze określonej ingerencji w dany obiekt polegającej na jego ulepszeniu skutkują one zwiększeniem sprawności cieplnej/elektrycznej tego obiektu.

Wobec powyższego, świadczenia wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców:

* wykonywanych z wykorzystaniem kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych montowanych w obrysie budynków mieszkalnych (tj. z wyłączeniem instalacji montowanych obok tych budynków, na gruncie lub na/w/przy budynkach gospodarczych),

* wykonywanych z wykorzystaniem kolektorów słonecznych montowanych obok opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych, na gruncie, bądź na/w/przy budynkach gospodarczych, znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców,

* wykonywanych z wykorzystaniem paneli fotowoltaicznych (niezależnie od miejsca ich montażu),

stanowią usługę termomodernizacji/modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT wskazać należy, że jak wynika z przywołanych wcześniej przepisów, obniżoną stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wyżej wskazano, montaż paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na terenie Gminy jest dokonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a konkretnie w ramach termomodernizacji/modernizacji.

A zatem, w sytuacji gdy realizowana w ramach projektu przedmiotowa usługa termomodernizacji polegająca na montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę, które - jak wskazał Wnioskodawca - nie stanowią mikroinstalacji, jest wykonywana na/w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², które zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wówczas jest ona opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy. Natomiast, w sytuacji gdy przedmiotowa usługa termomodernizacji polegająca na montażu kolektorów słonecznych jest wykonywana poza bryłą budynków, np. na gruncie, bądź na/w/przy budynkach gospodarczych, znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców - należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, jako wykonywana poza bryłą budynku, nie może korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i jest opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przypadku paneli fotowoltaicznych, które jak wskazał Wnioskodawca stanowią mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE i jednocześnie są funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi objętymi społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie ma obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, niezależnie od miejsca ich montażu.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, nr 2 i nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii uznania otrzymanych przez Gminę wpłat Mieszkańców za zaliczki oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych przez Gminę do Mieszkańców wpłat (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4) należy wskazać, że obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze opis sprawy, należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca dokona na rzecz Mieszkańca, jest - zgodnie z zawartą umową - przedmiotowa usługa termomodernizacji/modernizacji polegająca na montażu, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz paneli fotowoltaicznych, które Gmina przekaże Mieszkańcowi do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Projektu, z kolei wraz z upływem okresu trwania Projektu całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty Mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz tychże Mieszkańców. Tym samym wpłaty dokonywane przez Mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Jak wskazano we wniosku wpłaty mieszkańców będą miały miejsce wyłącznie przed realizacją usługi montażu kotłów na biomasę, kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych.

Zatem, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców przed realizacją usługi należy uznać za zaliczkę na poczet świadczonej ww. usługi termomodernizacji/modernizacji paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu (okresu trwania Umowy). W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu wniesionej przez Mieszkańca wpłaty na poczet wykonania ww. usługi, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, powstaje z chwilą otrzymania tej wpłaty (zaliczki).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4, należało uznać za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz czynności przekazania im własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy (kwestie objęte pytaniami oznaczonymi we wniosku jako nr 5 i 6) należy wskazać, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach przedmiotowej inwestycji przez Gminę na rzecz Mieszkańców, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy, tj. przekazanie Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umów oraz przeniesienie wraz z upływem okresu trwania Umów całości Instalacji na własność Mieszkańca, nie stanowią/nie będą stanowiły odrębnych czynności.

Wykonanie przez Gminę usług nastąpi po zakończeniu okresu trwałości projektu (okresu trwania Umów). Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umów, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji/modernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Zatem, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest/nie będzie samo przekazanie przez Gminę Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umów oraz przekazanie Mieszkańcom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umów, lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania przedmiotowych Instalacji, której zakończenie nastąpi po okresie trwania umów.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że czynność przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umów oraz czynność przekazania Mieszkańcom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umów, nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W konsekwencji powyższego, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez Mieszkańców z tytułu realizacji przedmiotowych usług, czynności przekazania przez Gminę Instalacji do korzystania w okresie trwania umów oraz przekazania Mieszkańcom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umów, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 5 i 6 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w oparciu o wskazanie Wnioskodawcy, że "Panele fotowoltaiczne będące przedmiotem zakupu i montażu stanowią mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261, z późn. zm.; dalej: ustawa o OZE), funkcjonalnie związane z budynkami w/na/przy których będą montowane." Okoliczności te przyjęto jako element opisu sprawy i Organ nie dokonywał w tym zakresie oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.